ATS, 8 de Noviembre de 2023

Proceso de instancia y resolución judicial recurrida.

La representación procesal de la entidad Bopreci, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid -TEARM-, desestimatoria de la reclamación formulada contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.

La sentencia de 1 de febrero de 2023, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimó el recurso contencioso-administrativo n.º 913/2020 y confirmó la resolución antes referida.

Esta sentencia, que ahora se impugna en casación, después de desestimar la causa de inadmisión planteada por el abogado del Estado, termina por desatender las alegaciones de la actora sobre la vulneración del artículo 140.1 LGT, porque había sido admitida la existencia de bases imponibles negativas pendientes de aplicar al inicio de 2016 en una liquidación provisional dictada en enero de 2018, que había puesto fin a un procedimiento de comprobación limitada, con base en lo expuesto en el fundamento de derecho noveno:

"Los datos y circunstancias señalados ponen de manifiesto que la liquidación provisional practicada por el órgano de gestión de la Agencia Tributaria en enero de 2018 se limitó a ajustar el importe de las bases imponibles negativas declaradas por la entidad actora en su autoliquidación del ejercicio 2016 al importe que había consignado en su autoliquidación del ejercicio 2015 como pendiente de aplicación en periodos futuros.

La AEAT no tuvo a su disposición en ese procedimiento de comprobación limitada la liquidación referida a los ejercicios 2011 y 2012 que había eliminado dichas bases imponibles negativas. El obligado tributario no comunicó al órgano de gestión la existencia de esa anterior liquidación y, además, mostró su conformidad con la cuantía de las bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores y pendientes de compensación que fijó dicho órgano de gestión en la liquidación provisional del ejercicio 2016 (144.522,08 euros).

La existencia y cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al finalizar el año 2015 no fue comprobada -ni podía serlo- por el órgano de gestión porque no era el objeto del procedimiento (limitado al ejercicio 2016) y, además, lo que resulta definitivo, porque el art. 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 dispone que la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda el obligado tributario debe acreditarse con la exhibición de la liquidación autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. Y el examen de la contabilidad es una actuación que no puede realizar la Administración en el procedimiento de comprobación limitada por impedirlo el art. 136.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La inexistencia de bases negativas pendientes de compensar al finalizar el ejercicio 2015 se puso de manifiesto en las actuaciones inspectoras iniciadas el 12 de julio de 2018 (después de que el órgano de gestión practicase la liquidación en fecha 22 de enero de 2018), que finalizaron con la liquidación de fecha 22 de abril de 2019, relativa a los ejercicios 2013 a 2015 del Impuesto sobre Sociedades, en la que se declaró que tanto al inicio del año 2013 como a la conclusión del año 2015 no existían bases negativas pendientes de compensar en periodos futuros.

Esta circunstancia determinó que la liquidación aquí recurrida, practicada el 8 de enero de 2020, eliminase las bases negativas procedentes de periodos anteriores y pendientes de compensar declaradas por la entidad actora en el ejercicio 2016, decisión que no vulnera el art. 140.1 de la Ley General Tributaria porque, como ya se ha dicho, se precepto legal no prohíbe realizar una nueva regularización cuando en un procedimiento posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al anterior procedimiento de comprobación limitada".

Por último, en el fundamento de derecho décimo de la sentencia, se desestiman las alegaciones sobre conculcación de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima porque

"antes de practicarse la liquidación aquí recurrida la AEAT no había dictado ningún acuerdo que reconociese la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensación al concluir el ejercicio 2015, ya que, como hemos dicho con anterioridad, la liquidación provisional del órgano gestor no se pronunció sobre la existencia y cuantía de tales bases por exceder del objeto del procedimiento de comprobación limitada, de manera que no existía un acto propio de la Administración tributaria que le vinculase para el futuro en ese aspecto, ni había generado esperanzas en el administrado de que iba a resolver la cuestión controvertida en un determinado sentido".

Preparación del recurso de casación.

1. La recurrente, la entidad mercantil Bopreci, S.L., tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 136.2, 140.2 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y la jurisprudencia que los interpreta.

2. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que, según se infiere de sus explicaciones, si la sentencia hubiera interpretado correctamente las normas invocadas, habría concluido que la Administración quedaba sometida al efecto preclusivo producido por la comprobación limitada -ex art. 140.2 LGT- previa a la liquidación practicada en un procedimiento inspector luego recurrida, al haberse seguido la comprobación limitada con el mismo alcance objetivo, y, en particular, al referirse a las bases imponibles negativas pendientes de aplicación derivadas del ejercicio 2016. Además, sostiene la oficina gestora no se extralimitó en esa comprobación, pues no utilizó documentación contable para practicar la liquidación en la que incluyó determinadas tales bases negativas pendientes de aplicación, que redujo.

3. La normativa y jurisprudencia que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal.

4. Considera que acaece interés casacional objetivo para formar jurisprudencia porque concurren las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2, así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación por medio de auto de 22 de marzo de 2023, habiendo comparecido la procuradora doña Nuria Munar Serrano, en representación de la parte recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA. También lo ha hecho, como parte recurrida, la abogacía del Estado, quien se opone a la admisión.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra resolución susceptible de casación ( artículo 86, 1 y 2 LJCA) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

Cuestión litigiosa y marco jurídico.

La cuestión con interés casacional que plantea el presente recurso se orienta a determinar el alcance de los efectos que una comprobación limitada que culmina con una liquidación en la que se reflejan unas bases imponibles negativas pendientes de compensar, de la que resultó el reconocimiento de tales bases, en tanto se disminuyeron, producen en un procedimiento inspector que parte de la inexistencia de tales bases negativas, con apoyo en una liquidación practicada en un procedimiento inspector originario que devino firme.

Específicamente, se trata de delimitar el ámbito del efecto preclusivo de la comprobación limitada, los supuestos en los que se excepciona este efecto y si le es exigible a la Administración asumir los datos comprobados en el citado expediente de gestión, cuando se advierta que favorecen al comprobado y contradicen los consignados en una previa liquidación fruto de actuaciones inspectoras; en tal sentido, es de significar que la comprobación limitada concluyó con un acto favorable al recurrente -que le permitió una compensación parcial de las bases negativas declaradas-, por lo que solo podría anularse con sumisión a las normas sobre revisión de oficio; o, previa, en su caso, la declaración de lesividad.

Con el propósito de perfilar los contornos de la cuestión suscitada conviene advertir, sintéticamente, que son hechos incontrovertidos, según se deduce de la sentencia recurrida y de la resolución del TEARM, que a la recurrente se le giró una liquidación, incoada por la Inspección el 23 de mayo de 2019, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016. El 21 de noviembre de 2019 se dictó acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta por los motivos que ahora se detallarán.

Con carácter previo, el 22 de enero de 2018, se había notificado al obligado una liquidación provisional del mismo impuesto y ejercicio, dictada en un procedimiento de comprobación limitada. El alcance de este procedimiento se limitó a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y, entre ellas, a comprobar que los importes declarados por compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores coincidían con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores. En esta liquidación se dispuso que el saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros era de un importe de 144.522,08 euros, lo que suponía una minoración de 17.579,44 euros en relación con el que había sido declarado.

En el procedimiento inspector en que se dicta la liquidación que constituye el origen de esta litis, si bien en un principio se indicó en el acta de disconformidad que no procedía regularizar el IS de 2016 porque ya se había constatado esa liquidación favorable en el procedimiento de comprobación limitada, finalmente se dictó acuerdo de rectificación de la propuesta del acta al apreciarse una errónea aplicación del efecto preclusivo previsto en el artículo 140.1 LGT porque se había puesto de manifiesto un hecho no tenido en cuenta en tal comprobación: que el importe de las bases imponibles negativas ya había sido regularizado por la Inspección en acuerdo derivado de acta, notificado el 7 de julio de 2017 respecto del IS, periodos 2011 y 2012. En esta regularización se habían eliminado todas las bases imponibles negativas correspondientes a 2011, hecho que no fue tomado en consideración por los órganos de gestión.

Expuesto lo anterior, y a fin de resolver la cuestión antes referida, será necesario tomar en consideración el artículo 140 LGT, que dispone, sobre los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, cuanto sigue:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho".

También será pertinente el análisis del artículo 136 de la LGT, sobre el objeto de la comprobación limitada y a las actuaciones permitidas a los órganos encargados de tramitarla, en relación con lo dispuesto en el artículo 141, que detalla las funciones de la inspección tributaria.

Verificación de la existencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1. Existe, a nuestro juicio, interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en este litigio se presenta un problema jurídico que no ha sido plenamente clarificado en ningún pronunciamiento de esta Sala y que entronca con cuestiones tales como el alcance de los efectos preclusivos de las comprobaciones limitadas, las competencias de los órganos de gestión y los deberes a que se encuentra sometida la administración tributaria en su actuación de comprobación e investigación, lo que permite apreciar la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca este interrogante, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Así, aunque, como reconoce el recurrente, existe jurisprudencia sobre la interpretación que ha de darse al artículo 140 LGT y sobre el concepto de "nuevos hechos o circunstancias", conformada por una serie de sentencias que establecen un criterio que, en apariencia, es contradictorio con el mantenido en la instancia, lo que desemboca en la apreciación de la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA, no hay una sentencia que resuelva un caso como el presente, en el que no solo se discute la novedad de los hechos desde el punto de vista de los datos que la Administración tenía a su disposición, sino por el hecho de que se prescindiera de la liquidación final del procedimiento de comprobación limitada, que resultaba favorable al ciudadano, al reconocer unas bases imponibles negativas pendientes de aplicación, que luego son negadas.

Por último, la singularidad del supuesto no resta importancia a la cuestión suscitada, pues se encuentran eventualmente concernidos en este asunto tanto el principio de buena administración y la doctrina de los actos propios, ya que la Administración tributaria ignora sus propios datos comprobados en un procedimiento anterior de la propia AEAT, con fundamento en la contradicción apreciada con el resultado de una inspección anterior, que se contenían en un acta firmada en conformidad.

Cuando menos, es sorprendente que, en relación con una misma cuestión se hayan dictado tres liquidaciones diferentes, con resultado distinto, siendo así que debe ser objeto de examen si ese proceder, que al menos adolece de cierta relajación de los deberes públicos frente a los particulares, ha incurrido en alguna infracción del ordenamiento jurídico.

Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de Admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

   2.1. Determinar si los efectos preclusivos que impone el art. 140 LGT , en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen aunque se compruebe, con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza.

   2.2. Precisar qué actuación resulta exigible a la Administración cuando advierta la existencia de una liquidación tributaria girada en un procedimiento de gestión, favorable al contribuyente y contradictoria con otra anterior liquidación dictada en un previo procedimiento de inspección. En particular, si puede tal regularización ser objeto, a su vez, de una tercera comprobación que agrave la situación jurídica del contribuyente, sin someterse a las reglas sobre revisión de oficio de los actos favorables, para efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto comprobado.

   2.3. Determinar si existen situaciones asimilables a las previstas en el artículo 140.1 LGT y, en concreto, si el efecto preclusivo de ulterior comprobación sobre el mismo objeto permite regularizar, por tercera vez, la situación favorable al contribuyente y si puede la Administración prescindir de los hechos y elementos que determinaron la deuda tributaria más favorable en una regularización posterior.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

   Los artículos 136, 140 y 141 LGT, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,