ATS, 18 de Octubre de 2023
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 18 Octubre 2023 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 18/10/2023
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 78/2023
Materia: SOCIEDADES
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Celia Redondo Gonzalez
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: RCF
Nota:
R. CASACION núm.: 78/2023
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Celia Redondo Gonzalez
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Pablo Lucas Murillo de la Cueva, presidente
D. Eduardo Calvo Rojas
D.ª María del Pilar Teso Gamella
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Fernando Román García
En Madrid, a 18 de octubre de 2023.
Proceso de instancia y resolución judicial recurrida.
La representación procesal de EMPARK APARCAMIENTOS Y SERVICIOS, S.A. interpuso recurso frente a la resolución de 29 de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC-, que desestimó las reclamaciones deducidas frente a los acuerdos de liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011.
La sentencia dictada el 3 de octubre de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimó parcialmente el recurso nº 541/2019, contra la que la Administración General del Estado interpuso recurso de casación.
La ratio decidendi de la citada sentencia puede sintetizarse así:
"A la luz de esta documentación la primera conclusión que se impone es la de que las retribuciones que se regularizan en el acuerdo de liquidación como gasto no deducible fueron oportunamente informadas a los socios, por lo que la finalidad primordial que trata de cumplir la exigencia de reserva estatutaria del sistema de retribuciones de los consejeros quedó cumplimentada por esta vía.
La segunda conclusión es que lo anterior trae a primer plano el debate sobre si la eventual negativa de la sociedad a abonar la retribución a los consejeros ejecutivos, una vez que los socios habían sido puntualmente informados de las mismas y no constando acción alguna emprendida por alguno/s de aquellos dirigida a su control, podría incurrir en lo que se ha denominado por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo un "abuso de la formalidad".
Cualquiera que sea la respuesta que se ofrezca a la anterior cuestión lo que resulta claro es que su esclarecimiento resulta imprescindible para afirmar que el juicio sobre la adecuación o no a la normativa mercantil de las retribuciones acordadas a favor de los consejeros de la sociedad está completo.
No apreciamos, en cambio, que el acuerdo de liquidación (a pesar de recoger el contenido de la Junta General Extraordinaria a que se ha hecho mención y a pesar de recoger las alegaciones de la recurrente en tal sentido -p. 36) ni la resolución impugnada aborden explícita o implícitamente esta problemática pues, como se ha señalado, su examen se detiene en la previsión estatutaria, de aplicación en los períodos concernidos, sobre el carácter no remunerado del cargo de consejero.
De lo anterior resulta, como se ha señalado, un déficit de motivación que impide al criterio administrativo desplegar todos sus efectos pues, insistimos, no puede afirmarse la infracción de la normativa mercantil por las retribuciones abonadas a los consejeros ejecutivos sin examinar previamente la transparencia dada a las mismas en Junta General, la interpretación finalista del régimen de retribución de los administradores y el posible abuso de la formalidad en que podría incurrir una sociedad que, habiendo tenido conocimiento de las mismas, se negara a abonar a sus consejeros unas retribuciones pactadas por la sola referencia a una previsión estatutaria en contrario.
Y esta es precisamente la singularidad del presente caso pues, huyendo de la aplicación automática de criterios generales, lo que viene defendiendo la sociedad recurrente desde la vía administrativa es que las retribuciones abonadas a los consejeros ejecutivos fueron oportunamente comunicadas a la Junta General Extraordinaria de 17 de diciembre de 2009.
Aspecto que introduce en este debate una perspectiva a la que el acuerdo de liquidación y el Tribunal Económico-Administrativo Central no han dado una respuesta completa y acabada.
Se produce por ello una quiebra en el razonamiento seguido por la Administración tributaria pues, sin aclarar suficientemente tal extremo, no cabe sostener con firmeza que las citadas retribuciones no fueran conformes a la normativa mercantil, no obligaran a la sociedad desde esa concreta perspectiva y no deban merecer, por ello, la consideración de gasto deducible" (sic).
Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo
La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 12 de diciembre de 2022, habiendo comparecido el abogado del Estado, en la representación que le es propia -como recurrente-, ante esta Sala Tercera, dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA. Asimismo, ha comparecido como recurrida la sociedad EMPARK APARCAMIENTOS Y SERVICIOS, S.A., representada por el procurador don Iñigo María Muñoz Durán, que se opone a la admisión del recurso.
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.
Requisitos formales del escrito de preparación.
Desde un punto de vista formal, el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.
De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.
Cuestiones litigiosas y marco jurídico.
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Las Salas de lo Civil y de lo Contencioso-Administrativo, en sus respectivos ámbitos de competencia jurisdiccional, se han pronunciado reiteradamente sobre la exigencia legal de la determinación estatutaria de las retribuciones de los administradores sociales y sobre la no deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de los gastos que no observen tal requisito. Pese a la doctrina ya establecida en cada jurisdicción, ello no enerva el interés doctrinal de determinar - siendo además la Administración la que acude en casación- si deducirse los gastos por retribuciones de los consejeros, cuando los Estatutos establecen el carácter gratuito del cargo y simplemente se informa o comunica a la Junta de Accionistas un contrato en sentido diferente a esta previsión.
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A estos efectos, la Administración del Estado plantea la necesidad de interpretar los artículos 14.1.e) y 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -TRLIS-; el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre -TRLSA-, y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio -TRLSC-, en su versión originaria, aplicable al caso.
Constatación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el presente recurso.
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Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe, en rigor, jurisprudencia del Tribunal Supremo - artículo 88.3.a) LJCA- en algunos de los aspectos analizados en la sentencia de instancia.
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Ha de tenerse en cuenta que la Sala Tercera (Sección Segunda) de este Tribunal Supremo ha dictado la sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019; ES:TS:2021:1233) que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a efectos de excluir la deducibilidad de los gastos, ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.
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Por otro lado, se han dictado por esta misma Sección Primera dos autos en los que la cuestión considerada dotada de interés casacional objetivo es si las retribuciones, acreditadas y contabilizadas, que perciba un trabajador -que, además, es socio mayoritario-, de una entidad mercantil, por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad, constituyen una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o liberalidad gratuita. Se trata de los autos de 20 de mayo y 14 de julio de 2021, recursos de casación n.º 6278/2020 y 7626/2020, respectivamente.
Otro auto de admisión de 29 de junio de 2022, en la casación 6442/2021, preguntaba como cuestión de interés casacional si las retribuciones que perciban los administradores de una sociedad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que no se hubieran aprobado en Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad. Tanto de los dos primeros autos citados (recursos 6278/2020 y 7626/202) como de este último (rec. 6442/2021), hay sentencias de la Sala cuyo contenido interpretativo es el siguiente:
"De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.
En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios." ( SSTS de 6 y 11 de julio de 2022).
"A tenor de las consideraciones extensamente expuestas y fundamentadas, procede establecer la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributario por la que se rige el caso (art. 14.1.e) TRLIS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010):
1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad." ( STS de 27 de junio de 2023).
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La evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia y la continua aparición de cuestiones que guardan similitud con la que subyace en este recurso, demuestra la potencial afectación a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA], lo que hace necesario discernir los casos en que puedan ser deducibles los gastos derivados de retribuciones de administradores de una empresa y si el incumplimiento de la normativa mercantil, de producirse, aboca por fuera a la calificación como donativos o liberalidades en el sentido del artículo 14.1.e) TRLIS.
Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.
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Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el 90.4 LJCA, la Sección de admisión aprecia que el recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:
Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y que no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas; o si, por el contrario, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
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Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
Los artículos 14.1.e) y 10.3 del TRLIS; el artículo 130 del TRLSA y el artículo 217 TRLSC, en su versión originaria, aplicable al caso, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
Publicación en la página web del Tribunal Supremo.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Comunicación y remisión.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
La Sección de Admisión
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) Admitir el recurso de casación nº 78/2023, preparado por la abogada del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia de 3 de octubre de 2022 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 541/2019.
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) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y que no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas; o si, por el contrario, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 14.1.e) y 10.3 del TRLIS; el artículo 130 del TRLSA y el artículo 217 TRLSC, en su versión originaria, aplicable al caso, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
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) Ordenar la publicación de este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Remitir las actuaciones para su tramitación y decisión a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
El presente auto, contra el que no cabe recurso alguno, es firme ( artículo 90.5 LJCA).
Así lo acuerdan y firman.
