STS 1204/2023, 29 de Septiembre de 2023

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el 9 de julio de 2021, que desestimó el recurso contencioso-administrativo 387/2020, interpuesto por la Comunidad de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de enero de 2020, que estimaba la reclamación NUM006 interpuesta por don Porfirio contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM007, incoada por la inspección de los tributos de la Comunidad de Madrid, correspondiente al impuesto sobre sucesiones y donaciones, periodo 2015, por importe de 70.931,55 euros.

Hechos relevantes.

1. Fallecimiento del causante. El 4 de enero de 2015 falleció en Madrid don Nicanor, en estado de viudo sin ascendientes ni descendientes.

2. Presentación de declaración tributaria al amparo del artículo 31 Ley del Impuesto sobre Sucesiones. El 20 de julio de 2015 tuvo entrada en el Registro de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid la declaración tributaria presentada por don Porfirio a efectos de que fuera practicada liquidación tributaria por el impuesto sobre sucesiones correspondiente a la sucesión del finado.

3. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. El 28 de junio de 2016 se iniciaron por la Subdirección General de la Inspección de Tributos de la Comunidad, mediante la correspondiente comunicación notificada al obligado tributario, actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección relativas a la referida sucesión. En dicha resolución se indicaba que: "En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y al objeto de proceder a comprobar su situación tributaria relativa al concepto y ejercicio indicados en el encabezamiento, de la que pudiera resultar al obligado tributario, se le comunica que el día 4 de julio a las 12:00 horas deberá comparecer en las Oficinas de esta Inspección (C/ Luchana nº 23, planta 2) para iniciar las referidas actuaciones".

   En el seno de dicho procedimiento inspector, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid procedió a solicitar dictamen de peritos de la Administración para comprobar el valor de diversos inmuebles y de las participaciones sociales en las sociedades no cotizadas SKOPELOS, S.L.U., en la Sociedad Agraria de Transformación "Pozo de los Egidos", MUÑIBAÑEZ, S.A. y FOTOVOLTAICA LAS ROZAS, incluidas en la sucesión testamentaria del causante, incrementando el valor declarado de las mismas.

4. Incoación acta de disconformidad. El 15 de noviembre de 2017 se incoó acta de disconformidad, A02 NUM007.

5. Acuerdo de liquidación. Cumplidos los trámites procedimentales oportunos, la Oficina Técnica confirmó la propuesta mediante el acuerdo de liquidación notificado el 10 de enero de 2018, en el domicilio a efectos de notificaciones del representante de sujeto pasivo.

6. Interposición de reclamación económico-administrativa. Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa que fue estimada por la resolución del TEARM de 27 de enero del 2020, por considerar que el procedimiento inspector forma parte del procedimiento de gestión anterior iniciado mediante declaración, caducado por haber transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la correspondiente liquidación y sin haber sido declarada expresamente dicha caducidad. En consecuencia, el procedimiento inspector habría caducado, sin que las actuaciones practicadas en su seno hubiesen interrumpido la prescripción, por lo que el derecho de la Administración tributaria a liquidar habría prescrito.

7. Interposición del recurso contencioso-administrativo. Frente a la referida resolución se interpuso por la Comunidad de Madrid recurso contencioso-administrativo, registrado con el número 387/2020 y seguido ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo desestimó por sentencia de 9 de julio de 2021.

La sentencia de instancia

La ratio decidendi de la sentencia cuya casación se pretende, descansa en lo siguiente:

"La peculiaridad que pretende introducir la Comunidad de Madrid separándose de esta Jurisprudencia general del Tribunal Supremo, es que en el presente caso, estamos ante un primer procedimiento de gestión y un segundo procedimiento de inspección. Sin embargo tal circunstancia específica no se considera que suponga ningún cambio de la doctrina fijada por el Alto Tribunal, ya que lo relevante es que sean dos procedimientos con igual naturaleza de gravamen para el obligado tributario, y con igual objeto de examen, con la finalidad última de notificar una liquidación tributaria, con igual hecho imponible. En tal sentido citar la Resolución del TEAC de fecha 24 de junio de 2020 dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina "Esta doctrina sobre la necesidad de declaración expresa de la caducidad no se limita, como parece sugerir el Director recurrente, a aquellos casos en los que se presente iniciar un procedimiento de la misma naturaleza del que caducó. De las resolución citada se infiere con claridad que resulta aplicable igualmente en los supuestos en los que pretende iniciarse un procedimiento posterior de distinta naturaleza que el caducado que incluya el mismo concepto y periodo...Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2017 (recurso de casación en unificación de doctrina nº 2479/2016 ) citada en nuestra resolución de 16 de noviembre de 2017, "El artículo 104.5 LGT solo exige que "producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado ordenándose el archivo de las actuaciones". Pero no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento". De ello se infiere que la ausencia de declaración expresa de caducidad ya sea separadamente o en el mismo acuerdo de inicio del nuevo procedimiento, determina la invalidez del inicio de este nuevo procedimiento".

Así aunque cada procedimiento se rige por una normativa específica la consecuencia de la falta de declaración expresa de caducidad impide considerar las actuaciones posteriores como ajenas del previo. Dicho criterio evidentemente no vincula al presente Tribunal revisor de la conformidad a Derecho de los actos administrativos, pero se considera que contiene la interpretación de las normas legales previamente examinadas más acorde con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo hasta ahora existente.

Por todo lo anterior se desestima el recurso" (sic).

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación. La letrada de la Comunidad Autónoma de Madrid, en la representación que le es propia, presentó escrito el 18 de octubre de 2021 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 128.1, 130, 150.1 a) y 6 y 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de noviembre de 2021.

2. - Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 6 de julio de 2022, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   [...] " Aclarar, interpretando el artículo 104.5 LGT , en relación con lo previsto en el artículo 103.2 del mismo texto legal , si la declaración expresa y formal de caducidad transcurrido el plazo máximo legal para resolver en los procedimientos de gestión tributaria, tiene carácter facultativo u obligatorio para la Administración.

   2.2. Determinar si en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los supuestos en los que el contribuyente opte por presentar una declaración en lugar de una autoliquidación, las funciones inspectoras previstas en el artículo 141 LGT quedan condicionadas o limitadas de alguna manera y, en particular, si es necesario iniciar el procedimiento de inspección y liquidar antes de que transcurra el plazo de seis meses, o la Administración Tributaria debe dejar transcurrir el referido plazo para declarar formalmente la caducidad y luego iniciar el procedimiento inspector.

   2.3. En función de la respuesta que se dé a las anteriores preguntas, precisar si la falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 128.1, 130, 150.1 a) y 6 y 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)".

3. - Interposición. La letrada de la Comunidad de Madrid interpuso recurso de casación mediante escrito de 28 de septiembre de 2022.

   Concluye el escrito de interposición concretando sus pretensiones entorno a la respuesta que debe darse a la cuestión planteada: "Esta representación procesal considera que el procedimiento inspector es un procedimiento que difiere del procedimiento de gestión, y, por ende, que tratándose de procedimientos que difieren, cada uno de ellos se inicia de maneras distintas y en momentos diversos. Por ello, no puede darse la caducidad del procedimiento inspector teniendo en cuenta como punto de partida la fecha en la que se inició el procedimiento de gestión y, en consecuencia, el derecho de la Administración tributaria a liquidar no puede considerarse prescrito".

4. - Oposición al recurso interpuesto. El abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 8 de noviembre de 2022, en el que, respecto de la pretensión deducida de contrario considera que la doctrina a fijar, debe ser la siguiente: "La declaración expresa y formal de caducidad transcurrido el plazo máximo legal para resolver en los procedimientos de gestión tributaria, tiene carácter facultativo para la Administración sólo en aquellos supuestos en los que esta vaya a ser la forma de terminación definitiva del procedimiento, esto es, en aquellos casos en los que la Administración no vaya a iniciar de nuevo otro procedimiento respecto del mismo concepto y períodos. Por el contrario, si se va a iniciar otro procedimiento, la declaración expresa y formal de caducidad tiene carácter obligatorio ( artículos 104.5 y 103.2 LGT/2003).

   En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los supuestos en los que el contribuyente opte por presentar una declaración en lugar de una autoliquidación, las funciones inspectoras previstas en el artículo 141 LGT quedan condicionadas o limitadas a la finalización del procedimiento de gestión así iniciado y, en particular, no es necesario ni posible iniciar el procedimiento de inspección y liquidar antes de que transcurra el plazo de seis meses, debiendo la Administración Tributaria dejar transcurrir el referido plazo para declarar formalmente la caducidad y luego iniciar el procedimiento inspector.

   - La falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo.

   Sobre esa base, desestime el recurso, confirmando la sentencia impugnada y la resolución del TEAR de la trae causa".

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 11 de noviembre de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 17 de mayo de 2023 se designó como Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12 de septiembre de 2023, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

La controversia jurídica.

La controversia jurídica es coincidente con la que ha tenido por objeto los recursos 8101/2021, 8105/2021 y 8113/21 resueltos recientemente, por sentencias números 1162, 1163 y 1174, de 21 de septiembre de 2023. Las alegaciones son prácticamente coincidentes. Es por ello por lo que la respuesta jurídica ha de ser la misma.

Remisión a la sentencia 1162/2023 , de 29 de septiembre de recaída en el recurso 8101/2021.

En dicha sentencia se abordó en primer lugar la posibilidad de presentar declaración en el caso enjuiciado manifestándose en su fundamento jurídico tercero.

"El abogado del Estado enmarca oportunamente el asunto haciendo referencia a que, en la fecha del devengo del impuesto, en la Comunidad Autónoma de Madrid no era obligatoria la presentación de autoliquidación en este Impuesto (artículo 34.4 de la LISD), de modo que, de forma potestativa, los obligados tributarios podían presentar simplemente una declaración tributaria, posibilidad a la que se acogió, en este caso, el recurrente.

Así, en la fecha del fallecimiento del causante (4 de enero de 2015), Madrid no se encontraba entre las Comunidades Autónomas que tenían establecido un régimen de autoliquidación obligatorio, toda vez que su incorporación a la lista que, a estos efectos, establece el artículo 34.4 de la LISD, se produjo por la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, "BOE" núm. 340, de 30 de diciembre.

Por tanto, en aquel momento, el obligado tributario se encontraba habilitado para presentar una declaración tributaria en lugar de la autoliquidación del Impuesto sobre sucesiones, premisa que, por lo demás, nadie cuestiona".

A continuación se precisó, en el fundamento de derecho cuarto, en relación con el plazo de caducidad y su cómputo, que:

"En este caso, la caducidad del procedimiento de gestión vino determinada por el incumplimiento del plazo de seis meses, en el que, como se deriva del apartado 1 del artículo 129 LGT, la Administración está obligada a notificar la liquidación.

[...]

Ese plazo de seis meses se computa desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o, en el caso de declaraciones extemporáneas (como la de este supuesto) desde el día siguiente a la presentación de la declaración. Pues bien, el obligado tributario no presentó la declaración en el plazo de los seis meses desde el fallecimiento del causante ( artículo 67 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, "BOE" núm. 275, de 16 de noviembre), toda vez que, acaecido este el 4 de enero de 2015, presentó dicha declaración el 20 de julio de 2015, haciéndolo, por tanto, de forma extemporánea.

De este modo, el plazo de los seis meses de los que disponía la Administración para notificar la liquidación expiró el 20 de enero de 2016, habiendo caducado, por tanto, ya en esa última fecha, el procedimiento de gestión, de acuerdo con el artículo 130.b) LGT"

En particular, sobre el instituto de la caducidad se extiende la sentencia, en su fundamento quinto, en estos términos:

"Invocando el artículo 103.2 LGT, la Comunidad de Madrid mantiene que el procedimiento de gestión, iniciado mediante declaración, finaliza por caducidad sin necesidad de que la misma sea declarada de forma expresa, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiese notificado la liquidación.

La caducidad se produce por el mero transcurso del plazo legalmente establecido -en este caso, los seis meses computados de la manera arriba expresada-, tal y como confirma claramente la dicción del artículo 104.5 LGT al expresar que, "[p]roducida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones."

Por tanto, la caducidad se entiende producida, antes de que la misma se declare y, en definitiva, con independencia de que dicha declaración llegue a materializarse.

Ahora bien, la declaración de la caducidad no debe entenderse como una mera carga formal cuya omisión resulte irrelevante.

De entrada, porque desde una perspectiva general, la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ("LRJPAC"), "BOE" núm. 285, de 27 de noviembre, vertebró la actuación de las administraciones públicas sobre la base "de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones públicas no puede ser alterada arbitrariamente."

Con dicho propósito, junto al reforzamiento de la seguridad jurídica, aquella Ley 4/1999 modificó la redacción originaria del artículo 42 de la Ley 30/1992, precisando que la Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos, incluyendo los casos de prescripción, renuncia del derecho, caducidad del procedimiento, desistimiento de la solicitud y desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento, en los que la resolución consistirá en la declaración de la circunstancia correspondiente.

Paralelamente, el art 103.1 LGT impone a la Administración tributaria la misma obligación de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".

Asimismo, el 104.5 LGT no deja resquicio a dudas, cuando afirma que, "[p]roducida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones."

La declaración de caducidad es, en consecuencia, un mandato del legislador que la Administración no puede desconocer, como se deriva, entre otras, de nuestra sentencia 1042/2019 de 10 de julio, rca. 2220/2017, ECLI:ES:TS:2019:2494 :

"A todo ello, esta Sala manifiesta que en el supuesto enjuiciado el procedimiento de inspección había caducado y, sin embargo, no se produjo una declaración expresa de caducidad por parte de la administración. Siendo cierto, como establece el apartado 5 del artículo 104 de la LGT que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado , así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario", no podemos olvidar, como hemos dicho en nuestras sentencias 254/2019, de 26 de febrero, recurso de casación 1423/2017 , 259/2019, de 27 de febrero, recurso de casación 1411/2017 y 260/2019, de 27 de febrero de 2019, recurso de casación 1415/201 que el propio precepto exige que "producida la caducidad, ésta será declarada , de oficio o a instancia de interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones". Nótese que en tales casos la declaración expresa de caducidad no es facultativa. Por el contrario, es obligatoria."

Lo anterior no obsta a que dicha declaración de caducidad se realice por separado o en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento, como pusimos de manifiesto en la ya aludida sentencia 1289/2017, de 18 de julio, recurso de casación para la unificación de doctrina 2479/2016.

Sin embargo, aquí no ha existido ninguna declaración de caducidad ni como acto independiente ni en el inicio del acuerdo del procedimiento de inspección.

No obstante, hay supuestos en los que el legislador no estima precisa dicha declaración de caducidad como tal y como se infiere de la lectura del último párrafo del apartado 1 del art 21 de la Ley 39/2015 y del apartado 2 del propio art 103 LGT.

En efecto, conforme al art 21 Ley 39/2015, "[s]e exceptúan de la obligación [de dictar resolución expresa], a que se refiere el párrafo primero, los supuestos de terminación del procedimiento por pacto o convenio, así como los procedimientos relativos al ejercicio de derechos sometidos únicamente al deber de declaración responsable o comunicación a la Administración."

Por su parte, el art 103.2 LGT contempla que "no existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición."

El auto de Admisión se refiere a "la aparente contradicción que existe entre el tenor literal de los artículos 103.2 y 104.5 de la LGT antes invocados, cuando el primero establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produce la caducidad, estableciendo, sin embargo, el segundo de los preceptos citados que la caducidad será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones."

Sin embargo, esa aparente contradicción no es tal, de entrada, porque el artículo 103 LGT regula la obligación general de la Administración tributaria de resolver expresamente (apartado 1) y su excepción (apartado 2); mientras que el artículo 104.5 LGT tiene por objeto la regulación del instituto de la caducidad y de sus efectos.

Por otro lado, no puede obviarse que, en todo caso, la referida excepción del apartado 2 del artículo 103 LGT preserva, además, el derecho del interesado a solicitar expresamente de la Administración tributaria la declaración de que se ha producido la caducidad, hasta el punto de que, en su inciso final, dicho precepto conmina a la Administración a contestar esa petición, lo que, en la práctica, supone colmar la alternativa contemplada en el artículo 104.5 LGT, que la caducidad sea declarada de oficio o a instancia del interesado"

Su análisis sobre las consecuencias derivadas de la falta de declaración de la caducidad se expresa, en fundamento de derecho sexto, de la manera siguiente:

"Por lo que concierne al presente recurso de casación, se encuentran asociadas (i) a la posibilidad de que, dentro del plazo de prescripción, la Administración tributaria pueda iniciar, de nuevo, un procedimiento para la liquidación del tributo, si el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad, (ii) así como a la virtualidad que los datos y documentos del procedimiento caducado puedan proyectar sobre el nuevo procedimiento.

(i) Respecto de la primera de las cuestiones -esto es, la habilitación de la Administración para iniciar un nuevo procedimiento- basta remitirse al artículo 128.2 LGT para constatar su procedencia: "La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad."

Asimismo, el art 104.5 LGT contempla el escenario de la apertura de un nuevo procedimiento tras el procedimiento caducado desde el momento que, tras afirmar que la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, contiene las previsiones de que, "las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley", así como la relativa al mantenimiento de la validez y eficacia a efectos probatorios "en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad" de los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Esta posibilidad que la legislación tributaria reconoce a la Administración, es reflejo de la previsión general contenida en el art 95.3 de la Ley 39/2015 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, ("LPAC"), "BOE" núm. 236, de 2 de octubre, en cuya virtud, "[l]a caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción [...] En los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción [...]."

De forma ilustrativa, se refiere a la diferenciación entre prescripción y caducidad, la citada sentencia del Tribunal Supremo 1289/2017, de 18 de julio, recurso de casación para la unificación de doctrina 2479/2016, al indicar que la caducidad, además de forma anormal de terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar "desaparición jurídica" del procedimiento, sin afectar al derecho sustantivo que en él se trata de hacer valer y que podrá ejercitarse en un nuevo procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción. En suma -apunta la referida sentencia-, "la caducidad no produce, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, aunque las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción, ni tampoco se consideran requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27.1 LGT."

(ii) Por otro lado, en cuanto a la virtualidad probatoria de los datos y documentos del procedimiento caducado, cabe reiterar que "[l]as actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario" ( art 104.5 LGT). En términos del art 95.3 Ley 39/2015, resulta posible incorporar al nuevo procedimiento "los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad".

Recapitulando, si para considerar caducado un procedimiento no es necesaria la declaración expresa de caducidad, la misma resulta imprescindible si la Administración pretende iniciar un nuevo procedimiento (cuando no se haya producido la prescripción) o incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

La funcionalidad de la declaración de caducidad como requisito para iniciar un nuevo procedimiento se encuentra explícitamente proclamada, entre otras, en la referida sentencia 1042/2019 de 10 de julio, rca. 2220/2017:

"Habiéndose producido la caducidad del procedimiento de inspección, como es el caso, es preciso que la misma sea declarada de manera expresa antes de volver a iniciar el mismo procedimiento u otro distinto, con el mismo alcance o con otro diferente, siempre que no haya mediado prescripción."

Asimismo, por lo que se refiere a la incorporación -en el nuevo procedimiento- de los documentos y pruebas del procedimiento caducado, también hemos advertido en nuestra sentencia 260/2019, de 27 de febrero de 2019, que se precisa declaración expresa de caducidad: "La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones."

De este modo, como reseña el escrito de oposición del contribuyente, no resulta posible utilizar los datos del procedimiento caducado en el procedimiento ulterior si, previamente, no ha sido declarada su caducidad, premisa que no se observa en el presente caso".

Después se extiende, en su fundamento de derecho séptimo, sobre la finalidad del procedimiento de gestión al que nos estamos refiriendo, de esta manera:

"Como hemos expresado, ante una caducidad consumada por el transcurso del plazo de 6 meses desde que la declaración del contribuyente tuvo entrada en el correspondiente Registro (20 de julio de 2015), la Comunidad de Madrid inició un procedimiento inspector por idéntico concepto, casi un año más tarde (28 de junio de 2016) sin hacer mención del procedimiento de gestión derivado por la presentación de la declaración.

Es evidente que, como se infiere de lo expuesto, la Administración autonómica parece minimizar la finalidad del procedimiento de gestión, iniciado por la declaración presentada por don Leovigildo con el objeto de que fuera practicada la correspondiente liquidación tributaria.

En efecto, a diferencia de la autoliquidación que, entre otro contenido, incorpora las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o la cantidad a devolver o a compensar ( art 120.1 LGT), la declaración tributaria es el documento que reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos ( art 119.1 LGT) para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional ( art. 128.1 LGT), precisamente a través de un procedimiento de gestión ( art 123.1.b. LGT y arts. 128 y siguientes LGT).

Que el propósito fundamental de la declaración -y del ulterior procedimiento de gestión que comporta- es la práctica de la liquidación, además de por las disposiciones apuntadas, se corrobora por la simple lectura del artículo 129 LGT, cuyo apartado primero, anteriormente transcrito establece una clara obligación de notificar la liquidación por parte de la Administración, finalidad que vuelven a explicitar sus apartados 2 y 3 [...]"

El penúltimo fundamento de derecho de la sentencia, el octavo, afronta la improcedente incoación del procedimiento de inspección sin declaración expresa de la caducidad del previo procedimiento de gestión con este razonamiento:

"No puede compartirse la posición de la Administración autonómica que, en síntesis, defiende la posibilidad de iniciar un procedimiento de inspección sin que el previo procedimiento de gestión -iniciado mediante declaración- hubiese terminado por alguna de las causas previstas en el artículo 130 LGT, sobre la simple argumentación de que se trata de procedimientos distintos. Y, mucho menos puede admitirse si la consecuencia es la de eludir los efectos de la caducidad, esto es, la no interrupción de la prescripción.

La tesis de la Administración recurrente obvia de forma manifiesta que el procedimiento iniciado mediante declaración, de acuerdo con el artículo 130 LGT -en su versión vigente en la fecha de los hechos- "terminará por alguna de las siguientes causas:

1. Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

2. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."

Por lo demás, sin perjuicio de que no parezca posible dar por terminado el procedimiento de gestión por la mera circunstancia de iniciar un procedimiento de inspección que incluya todo o parte de su objeto sin que, además, contenga declaración expresa de su caducidad, debe recordarse que el artículo 130 LGT contempló la posibilidad de dar por terminado el procedimiento de gestión "[p]or el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto", si bien lo hizo con posterioridad a los hechos enjuiciados -tras la adición de una letra c) al referido art 130 LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, "BOE" núm. 164, de 10 de julio- posibilidad constreñida, por lo demás, a "los tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos de importación", supuesto ajeno al presente caso.

Esta regulación contrasta con las previsiones originarias de la Ley General tributaria respecto de la terminación de otros procedimientos de gestión, como testimonian el artículo 127 LGT, que se refiere a la posible terminación del procedimiento de devolución por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección; el art 133.1 e) LGT, que admite que el procedimiento de verificación de datos termine por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos; o, en fin, el art. 139.1 c) LGT que establecen la posible terminación del procedimiento de comprobación limitada por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

Por eso, debemos constatar que el procedimiento de gestión que se inició el 20 de julio de 2015, en modo alguno podía considerarse concluido como consecuencia de la incoación, sin solución de continuidad, de un procedimiento de inspección con el mismo objeto.

La Administración se encuentra sometida al principio de legalidad sin que le resulte posible alterar o sustituir un procedimiento por otro. Y es que, todo procedimiento comporta una doble dimensión pues si, por un lado, obliga a observar los distintos trámites, requisitos y plazos establecidos, por otro lado, encierra una evidente garantía que llega a cristalizarse en un auténtico derecho para cuantos se encuentran sometidos a las potestades de la Administración, el derecho al procedimiento administrativo debido.

A mayor abundamiento, desde esta perspectiva -sobre la que, además, arroja luz el principio de buena administración- se antoja improcedente que la Administración utilice el procedimiento de inspección, a modo de remedio de su propia falta de diligencia en el procedimiento de gestión, que comportó una caducidad -que, además, no fue declarada expresamente- ante la no notificación de la liquidación en el plazo de los 6 meses anteriormente expresados.

Es más, con independencia de que el acto de iniciación del procedimiento de gestión viene determinado por la presentación de una declaración y aunque la inspección tributaria comporta el ejercicio, entre otras, de las funciones administrativas dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación - artículo 141 g) LGT-, entendemos que, una vez iniciado aquel procedimiento, la Administración está obligada a practicar la liquidación y, si no lo ha hecho debido a una falta de tramitación en plazo, no puede acudir al de inspección, sin una declaración expresa de caducidad del procedimiento anterior, a modo de mecanismo supletorio, para desarrollar una actuación que, conforme a la norma tributaria, debió discurrir por otros cauces.

De esta forma, esa declaración expresa de caducidad es necesaria para certificar un escenario de seguridad jurídica que, a la postre, garantizará la posición de los contribuyentes pues, de esa manera podrán atenerse a los cauces procedimentales por los que, en cada momento, discurre la actuación administrativa y, por supuesto, conocer los informes y documentos que, procedentes de un procedimiento anterior, se pretendan utilizar por la Administración en un nuevo procedimiento.

Por lo demás, cabe evocar de nuevo la ya referida sentencia del Tribunal Supremo de 1289/2017, 18 de julio (recurso de casación para la unificación de doctrina 2479/2016, ECLI:ES:TS:2017:2988). En aquel pronunciamiento desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina contra una sentencia que había rechazado la tesis de la recurrente, relativa a que la no terminación en plazo del procedimiento de gestión al que se refiere el artículo 128 LGT, provocaría la estimación por silencio administrativo de su pretensión, considerando, por el contrario, que la circunstancia de que el procedimiento comience por declaración no comporta un inicio a instancia de parte, sino una comunicación a la Administración de la concurrencia del hecho imponible y los datos necesarios para la cuantificación de la deuda tributaria, que, de oficio, practicará las actuaciones necesarias para producir la liquidación.

Ciertamente, allí avalamos el criterio de la sentencia de instancia, en cuya virtud, la caducidad no impide el inicio de un nuevo procedimiento mientras no exista prescripción y que las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado mantienen su validez y eficacia a efectos probatorios.

Sin embargo, en aquel asunto existía declaración de caducidad, si bien con la circunstancia de que se notificó, no por separado, sino en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento. A estos efectos, entendimos que no cabía cuestionar una notificación que acumule la puesta en conocimiento de dos actos (caducidad e inicio de un nuevo procedimiento) y que el artículo 104.5 LGT no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento".

Por último, en el fundamento noveno, se refleja el contenido interpretativo de esta sentencia así:

"De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración.

Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado"

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Conforme a la doctrina expresada, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid.

Costas

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.