STS 1193/2023, 27 de Septiembre de 2023

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJM núm. 526/2021 de 6 de octubre, desestimatoria del recurso núm. 1583/2019, interpuesto por la representación procesal de doña Olga contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de septiembre de 2019, que desestimó sus reclamaciones contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2010 y 2011, importes respectivos de 201.200,95 euros y 66.825,91 euros.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. El procurador don Antonio de Palma Villalón, en representación de doña Olga, mediante escrito de 13 de octubre de 2021 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 6 de octubre de 2021.

   El TSJM tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 22 de octubre de 2021, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 6 de julio de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, o si, por el contrario, pueden tramitarse de manera simultánea diferentes procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   3.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Antonio de Palma Villalón, en representación de doña Olga, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 21 de septiembre de 2022, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ("TRLIS"), "BOE" núm. 61, de 11 de marzo; y 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ("RIS"), "BOE" núm. 189, de 6 de agosto.

   Aduce que la recurrente y su sociedad vinculada, PERRAVIDA, S.L., fueron objeto de actuaciones inspectoras en las que se comprobó la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre ambas. En lo que a PERRAVIDA, S.L. se refiere, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 24 de noviembre de 2014, dictándose la liquidación por Impuesto sobre Sociedades (IS) el día 25 de febrero de 2016. Respecto de doña Olga, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 20 de noviembre de 2014 y la liquidación por IRPF se realizó también el día 25 de febrero de 2016.

   Subraya que ambas comunicaciones de inicio son de fechas diferentes; que de la lectura de la liquidación impugnada se manifiesta expresamente que tramitaron los dos procedimientos de forma paralela; que la Inspección procedió a la regularización del IRPF sin esperar a que adquiriese firmeza la liquidación dictada a la sociedad; y que la valoración de la operación se realizó en sede de la entidad vinculada.

   Sostiene que, de acuerdo con la normativa que regula la determinación del valor de mercado entre partes vinculadas, la liquidación por IRPF debía haberse emitido una vez adquirida firmeza la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de PERRAVIDA, S.L. y no al mismo tiempo.

   Critica que la sentencia de instancia considere que el procedimiento especial no es aplicable cuando se realizan simultáneamente actuaciones con dos partes vinculadas, lo que, en su opinión, viene sucediendo en la totalidad de los casos. Afirma que se establece una excepción distinta de la prevista por la norma en cuestión, sin fundamento jurídico alguno que la soporte, una excepción incoherente con la única que contempla la norma (que una de las partes sea un no residente sin establecimiento permanente).

   Remitiéndose a sus alegaciones en el procedimiento de instancia insiste en que, curiosamente, la Administración tributaria siempre "opta" por no aplicar el procedimiento que el legislador se tomó la molestia de regular y que la norma que el legislador consideró conveniente de introducir en el ordenamiento jurídico (y, por tanto, de obligado cumplimiento), en la práctica, ha quedado vacía de contenido pues no existe caso alguno en el que la AEAT se haya ajustado a ella, circunstancia que tacha de jurídicamente inaceptable, dado el sometimiento pleno de la Administración a la Ley y el Derecho ( art.103 CE).

   A su entender, de los artículos 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del art 21.4º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se desprende que solo tras la firmeza de la liquidación efectuada a la sociedad, en cuya sede se valoró la operación vinculada, se puede proceder a la regularización de las operaciones vinculadas con las demás personas vinculadas (la persona física en este caso). Enfatiza que la única distinción es aquella que se refiere a los obligados tributarios no residentes.

   Señala que el criterio de la Sala de instancia es que el procedimiento especial puede no seguirse cuando la AEAT inicie comprobación con las dos partes vinculadas cuando, precisamente, la única excepción que contempla la norma es aquella en la que no se puede iniciar un procedimiento respeto de una de las partes vinculadas.

   Señala que, tras la sentencia del Tribunal Supremo 446/2020 de 18 de mayo, rca. 6187/2017, ECLI:ES:TS:2020:951, que declaró que era conforme apartarse del régimen previsto en los artículos 16.9. 1º y 3º del TRLIS, y 21.4 del RIS cuando la Inspección lleva a cabo de forma simultánea dos procedimientos de comprobación de las operaciones vinculadas efectuadas entre la sociedad y su socio, se dictó pocos meses después la sentencia 1319/2020 de 15 de octubre, rca 437/2018, ECLI:ES:TS:2020:3283, cuya respuesta es distinta, toda vez que, en opinión de la recurrente, reconoce que los artículos tantas veces citados del TRLIS y del RIS impiden la tramitación de procedimientos de comprobación de las operaciones vinculadas de forma simultánea, debiéndose primero iniciar el procedimiento con el obligado tributario que contiene la corrección valorativa, y solo cuando la liquidación de este es firme, regularizar la situación de los demás entes vinculados.

   Observa que esa sentencia de 15 de octubre de 2020 -que la Sala de instancia declara que no resulta aplicable sin justificar por qué- no circunscribe la aplicación de los artículos 16.9 del TRLIS y 21.4 del RIS a aquellas situaciones en las que solo se inicia el procedimiento respecto del obligado tributario que contiene la corrección valorativa, sino que extiende también su aplicación a aquellos casos en los que se inician procedimientos simultáneos.

   Niega que, en el supuesto de autos, los procedimientos inspectores se iniciaran simultáneamente, toda vez que las actuaciones referentes al IRPF principiaron el 20 de noviembre de 2014 y las del IS el 24 de noviembre de 2014, reiterando que las comunicaciones de inicio son también de distinta fecha, poniendo de manifiesto que la citada sentencia de 18 de mayo de 2020, no matiza cuándo ha de entenderse que dos procedimientos de comprobación de las operaciones vinculadas se inician simultáneamente a los efectos de que se produzca la inaplicación de los artículos 16.9 del TRLIS y 21.4 del RIS.

   A su juicio, ha de entenderse que existe dicha simultaneidad cuando se inician los procedimientos en la misma fecha o cuando se emite en la misma fecha la comunicación de inicio pues, en caso contrario, se dejaría al arbitrio de la Administración decidir cuándo se aplican las reglas del artículo 21.4 del RIS.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). La abogada del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 10 de noviembre de 2022.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, afirma que la cuestión suscitada en el recurso ha sido ya resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo 676/2022 de 6 de junio, rca. 2608/2020, ECLI:ES:TS:2022:2275, no tenida en cuenta en el auto de Admisión de este recurso.

   Frente a la tesis de la recurrente, que considera que solo cabe hablar de actuaciones simultáneas cuando se inician exactamente el mismo día, para la abogado del Estado no tiene cabida ni en el tenor de los arts. 16 TRLIS y 21 RIS ni en la interpretación del Tribunal Supremo, dado que la aplicación de tales preceptos se limita a los casos en que la Administración decide iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas, lo que no se compadece con el escenario en que se inician dos procedimientos.

   Por otra parte, la recurrente no identifica ninguna circunstancia en base a la cual la tramitación paralela de los procedimientos frente a ella y a la sociedad, le haya ocasionado indefensión.

   Observa también que nada opone la recurrente respecto de la valoración de la operación vinculada, por lo que se ha de deducir que la entiende correcta.

   En definitiva, postula plenamente aplicable al caso la doctrina unificada sentada ya en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2022, rca. 2608/2020, que conlleva la desestimación del recurso de casación y la confirmación de la sentencia de instancia.

5. - Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 16 de noviembre de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 17 de mayo de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 19 de septiembre de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

El debate suscitado gira en torno a la perspectiva temporal de la regularización de personas o entidades vinculadas a un obligado tributario. Más en particular, se trata de determinar si la liquidación practicada a este último debe ser firme para seguir actuaciones tributarias frente a las partes vinculadas o, por el contrario, si pueden seguirse tales actuaciones de forma simultánea.

El auto de Admisión justifica el interés casacional del recurso, evocando cierta contradicción jurisprudencial:

"El recurso de casación preparado suscita una cuestión jurídica muy similar a la de otro recurso que fue admitido a trámite [vid., el auto de 18 de julio de 2018 (RCA 437/2018; ECLI:ES:TS:2018:8069A)]. En eso auto se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, y, aunque se dictó sentencia en fecha 15 de octubre de 2020 en la que se fijó como doctrina que en interpretación del artículo 16.9.3º TRLIS y del artículo 21.4, primer párrafo, RIS, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, es lo cierto que en la sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso de casación nº 6187/2017, a la que se remite la resolución judicial ahora impugnada, se sostuvo que la regulación aplicable ratione temporis, sustancialmente igual a la vigente, "no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso." En este pronunciamiento, en que se enjuicia idéntica cuestión a pesar de no haber quedado identificada en el auto de admisión del recurso, se concluye que no puede compartirse por la Sala la tesis del recurrente, otrora obligado tributario, según la cual es necesario esperar a la firmeza de la liquidación de la sociedad, "ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS (...)". Continúa la sentencia aseverando que "tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas." En síntesis, explica el Tribunal que cuando lo que ha existido es una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental contenida en el TRLIS y en el RIS, asegurándose la homogeneidad y coherencia del ajuste, así como el ejercicio de defensa de todas las partes vinculadas.

Expuesto lo anterior, resta señalar que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el planteamiento de la cuestión propuesta, como ya se hiciera en el recurso de casación 4077/2021, en el que se dictó auto de admisión en fecha 26 de enero de 2022, ECLI:ES:TS:2022:593A, pues ha de prestarse aquiescencia a la parte recurrente en que en la doctrina sentada por la sentencia de instancia puede haber una contradicción con la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020, dictada en el RCA 437/2018, que permite apreciar la existencia de la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA.

El planteamiento desarrollado en el auto de Admisión culmina explicitando la referida contradicción en los siguientes términos: "Por último, la difícil conciliación entre dos pronunciamientos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo como los referidos ut supra, hace necesario que vuelva a interrogarse a la Sección de Enjuiciamiento competente sobre la misma cuestión, a fin de que se dé un criterio uniforme y claro que garantice el principio de seguridad jurídica que ordena nuestra Constitución."

Las actuaciones de regularización

A partir de los antecedentes contendidos en el auto de Admisión y de las alegaciones de las partes, cabe exponer lo siguiente:

La recurrente era socia y administradora única de la entidad Perravida S.L., habiéndole retribuido tal sociedad con 50.000 euros en 2010 y con 80.000 euros en 2011.

En los ejercicios 2010 y 2011, la sociedad obtuvo ingresos por prestaciones de servicios cuyo contenido esencial era la escritura de artículos en prensa de D. ª Olga, cobro de derechos de autor por obras literarias escritas por la misma, intervenciones de esta en programas de televisión, liquidaciones por ventas de sus obras en otros países, royalties, participación en conferencias y en otro tipo de eventos o actividades.

Los ingresos de explotación, facturados y declarados por Perravida S.L. fueron de 342.034,20 euros en 2010 y de 236.605,67 euros en 2011.

La recurrente declaró en el IRPF unas retribuciones notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad, por dichas prestaciones de servicios en los años 2010 y 2011. Ello dio lugar a la regularización de su situación tributaria al considerar la inspección que se trataba de servicios, en todo caso, los prestados por la sociedad, que requerían la presencia física de doña Olga y sus cualidades personales. A estos efectos, las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto de la recurrente el 20 de noviembre de 2014, practicándose la liquidación por IRPF el 25 de febrero de 2016.

Por otro lado, las actuaciones frente a Perravida S.L. por el concepto de impuesto sobre sociedades, comenzaron el 24 de noviembre de 2014, concluyendo con una liquidación también de 25 de febrero de 2016.

En el curso del procedimiento se realizó la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre doña Olga y la entidad mercantil Perravida, S.L., regularizándose su situación tributaria en relación con las operaciones económicas mantenidas por ambas partes en los ejercicios objeto de comprobación, mediante la aplicación del régimen de operaciones vinculadas y la normativa que regula el procedimiento.

Argumentación de la sentencia de instancia

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJM núm. 526/2021 de 6 de octubre, impugnada en casación, contiene la ratio decidendi sobre la cuestión relativa a la necesidad o no de firmeza de la liquidación practicada a la sociedad con carácter previo a la regularización de la situación tributaria de las personas vinculadas a ella, en el Fundamento de Derecho Sexto, que se remite a la interpretación que del artículo 16.9 TRLIS y del 21 RIS hizo el Tribunal Supremo en sentencia 446/2020 de 18 de mayo, rca. 6187/2017, ECLI:ES:TS:2020:951:

"[...] la aludida sentencia del Tribunal Supremo fija en su fundamento jurídico séptimo, apartado 4º, esta doctrina:

"4º) En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza."

La doctrina que se acaba de transcribir es de aplicación al presente caso, en el que la Inspección llevó a cabo actuaciones simultáneas de comprobación e investigación en relación con Dª Olga y con su entidad vinculada Perravida S.L., por lo que no es exigible que la liquidación sea firme.

Además, la actuación de la Inspección se ajusta a lo que disponen los arts. 101.4.b) de la Ley General Tributaria y 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, pues el primero declara que la liquidación tendrá carácter provisional cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, y el segundo precepto establece que tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

Por tanto, la Ley 58/2003, General Tributaria, no contempla en estos casos la paralización de la regularización, sino el carácter provisional de la liquidación, con la consecuencia de que el valor de mercado no es firme hasta la firmeza de la valoración contenida en la liquidación, que es lo que dispone el art. 16.9.3 0 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Y este es el supuesto que aquí acontece, lo que puso de relieve el acuerdo de liquidación al expresar en su página 41: "La presente liquidación tiene carácter provisional, (...) ya que la presente liquidación ha dado lugar a un aumento de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas por Dª. Olga con la sociedad PERRAVIDA SL, en cuya sede ha procedido una minoración de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada".

En consecuencia, procede desestimar el presente motivo del recurso por aplicación de los preceptos antes reseñados y de la doctrina del Tribunal Supremo transcrita, no siendo aplicable al caso la invocada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de octubre de 2020 (recurso de casación no 437/2018)."

Remisión a la jurisprudencia

El auto de Admisión pone el acento en las dos sentencias que cita, de esta Sala y Sección, dictadas en apenas 5 meses, y cuya eventual contradicción sugiere en los términos que se han puesto de manifiesto con anterioridad.

Sin embargo, la cuestión que se plantea ha sido abordada y, en definitiva, aclarada por nuestras sentencias 105/2023, de 30 de enero, rec. 4077/2021, ECLI:ES:TS:2023:233 ; y 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020, ECLI:ES:TS:2022:2275, por lo que, por razones de seguridad jurídica, nos remitiremos a la doctrina contenida en las mismas y a los Fundamentos de Derecho que la sustentan.

Así, la sentencia 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020, desestima la pretensión casacional del contribuyente, dirigida contra una sentencia del TSJ de Madrid, que censuraba invocando la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de dicho recurrente en casación, infringía el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 con relación con el art. 21 del RIS y ello porque -afirmaba- la Administración tributaria no puede regularizar al resto de personas o entidades vinculadas con el obligado tributario hasta que la liquidación contra dicho obligado tributario sea firme.

En aquella sentencia no aceptamos la interpretación del recurrente y, reiterando lo que expresamos en nuestra sentencia 446/2020 de 18 de mayo, rca. 6187/2017, ECLI:ES:TS:2020:951, precisamos, al mismo tiempo, el alcance de la doctrina expuesta en la sentencia 1319/2020 de 15 de octubre, rca 437/2018, ECLI:ES:TS:2020:3283, al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial, afirmando lo siguiente:

"En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada , para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación."

Por su parte, en la sentencia 105/2023, de 30 de enero estimamos el recurso de casación de la Administración General del Estado contra la decisión del TSJ de Cataluña que, en síntesis, interpretó los preceptos arriba expresados en el sentido de que la Administración no podía regularizar al contribuyente por el concepto IRPF mientras no fuera firme la valoración comprobada respecto a la sociedad vinculada en sede de IS.

En efecto, en aquel pronunciamiento llegamos a una conclusión contraria a la mantenida por la sentencia de instancia sobre la base de la siguiente argumentación, cuyo punto de partida se encuentra en la remisión a la previa sentencia 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020, de la que se acaba de dar cuenta:

"En nuestra STS de 2 de junio de 2022, cit., se reiteró la doctrina fijada en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027), y se declaró que la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020, citada por la sentencia aquí recurrida en apoyo de su interpretación sobre la imposibilidad de proseguir dos procedimientos independientes y paralelos para la regularización, no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, pues el alcance literal de las normas implicadas (arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS), debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

En nuestra STS de 18 de mayo de 2020, cit, se dijo:

"[...] QUINTO.- La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente,

"Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".

   Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

   Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

   El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

   "9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

   Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

   La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

   Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

   "1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

   Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

   "1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)".

   Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

   Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

   En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponía:

   Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

   1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

      1. Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

      2. La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

      3. Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

      4. El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

      5. El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

   2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

   3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

   4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

      Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

      Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

      Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

      Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

      El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

      Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

      1. Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

      2. La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

      3. Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

      Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

      En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

      Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

      Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

      La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

      Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

      Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

      La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

      En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

      De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico-administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

      En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C-364/01) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

      Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en este punto [...]".

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, estas normas procedimentales son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."

En este caso existieron dos liquidaciones simultáneas -es más, emitidas en la misma fecha y, evidentemente, a través de actuaciones de regularización llevadas a efectos con relación a cada uno de los obligados tributarios- por lo que la homogeneidad del ajuste, así como los legítimos intereses de las partes vinculadas, quedaron preservados sin necesidad de acudir a las normas procedimentales de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS que, como se ha expuesto, resultan de aplicación únicamente en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas.

A mayor abundamiento, la expresada jurisprudencia ha de analizarse en clave de ausencia de indefensión, inexistente en aquellos casos en que, como el aquí enjuiciado, los obligados tributarios vinculados han tenido la posibilidad de intervenir y defender su posición cada uno de ellos en su respectivo procedimiento. Así, como enfatiza el abogado del Estado, de las alegaciones de la recurrente en casación no cabe deducir que su capacidad de reacción o defensa haya quedado comprometida por no seguir la regulación de los arts.16 TRLIS y 21 RIS.

Tampoco cabe apreciar, en abstracto, que la posición jurídica de la contribuyente hubiera resultado menoscabada como consecuencia de un eventual cambio de estrategia procedimental por parte de la Administración cuando -es de observar-, las actuaciones inspectoras se iniciaron, primero, respecto de la recurrente el 20 de noviembre de 2014 y cuatro días después, esto es, el 24 de noviembre de 2014, respecto de Perravida S.L., practicándose la liquidación de los sujetos en la misma fecha, el 25 de febrero de 2016.

Por tanto, no existiendo motivos para apartarnos de la doctrina expuesta, procede su aplicación en el caso enjuiciado y, en consecuencia, desestimar el recurso de casación.

Costas

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la LJCA, no se aprecia temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte soportará las costas causadas a su instancia, y las comunes por mitad.