STS 985/2023, 13 de Julio de 2023

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 14 de marzo de 2022, en cuyo fallo se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] ESTIMAR EL RECURSO presentado contra la resolución de 14 de febrero de 2022 que desestima el recurso reposición contra la liquidación del IIVTNU realizada por el Ayuntamiento de Santander al no ser ajustada a Derecho y, en su virtud, se anula y se condena a la Administración a su devolución de las cantidadesabonadas con los intereses legales correspondientes e imposición de las costas procesales [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada la sentencia, la procuradora Sra. González-Pinto Coterillo presentó escrito de preparación de recurso de casación el 2 de mayo de 2022.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas las siguientes normas que reputa que forman parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea: los artículos 107.1, 107.2 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL). Considera asimismo infringida la jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 182/2021, de 26 de octubre de 2021.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 3 de mayo de 2022, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El procurador Sr. Eduardo Moya Gómez, en la citada representación, ha comparecido como recurrente, el 2 de junio de 2022, y la procuradora doña Isabel Soberón García de Enterría, en la citada representación, como recurrido, lo ha hecho el 8 de mayo de 2022, dentro ambos del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 18 de enero de 2023, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] Determinar los efectos de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, dictada el 26 de octubre de 2021 , en relación con las liquidaciones que, a pesar de no haber adquirido firmeza, a esta fecha no habían sido impugnadas [...]".

2. El procurador don Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación del Ayuntamiento recurrente, interpuso recurso de casación en escrito de 14 de marzo de 2023, en el que se solicita lo siguiente :

   "[...] Pues bien, no cabe duda de que la Sentencia de cuya impugnación se trata, al sentar la interpretación que realiza y que lleva a la anulación de la liquidación, aplicando una doctrina constitucional en términos contrarios a los fijados en la misma y con invocación expresa de ella, trasciende más allá del supuesto objeto de los presentes autos.

   Así pues, entendemos que resulta imprescindible un pronunciamiento del Tribunal Supremo en los términos mostrados, en orden a corregir los errores detectados en la Sentencia que se impugna y a reconducir los planteamientos de la misma, en la línea marcada por el Tribunal Constitucional y que ha sido seguida por la jurisprudencia al aplicar la misma...

   ...SUPLICO

   Que tenga por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia... dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 2 de Santander en el procedimiento seguido por el recurso abreviado nº 453/2021 y, estimando el mismo, anule la Sentencia impugnada, de conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho del presente escrito de interposición [...]".

   CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

   La procuradora Sra. Soberón García de Enterría, en nombre de la parte recurrida en casación, presentó escrito el 17 de abril de 2023, en que solicita:

   "[...] Según el criterio del Ayuntamiento de Santander, si le atendemos, las únicas situaciones revisables serían las que se hubieran dictado a partir del día 26 de octubre de 2.021, ninguna anterior, lo cual choca frontalmente con los fundamentos y razón de ser de la propia sentencia del TC.

   Si ese fuera el criterio así lo hubiera decidido y transcrito el mismo TC en su Sentencia de 26 de octubre de 2.021 . Hubiera expulsado los artículos 107.1, segundo párrafo 107.2.a) y 107.4 TRLHL del ordenamiento jurídico pero solo a partir de dicha fecha, lo cual no fue el caso.

   Luego es evidente que el vacío normativo sobre la determinación de la base imponible posibilitó la revisión de la liquidación indebidamente girada por el Ayuntamiento recurrente, susceptible de ser revisadas con fundamento en esas Sentencias del TC, pues es evidente que a la fecha de dictarse no habían sido decididas definitivamente mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme...

   SUPLICO... dicte en su día resolución por la que se desestime el recurso de casación mencionado, con imposición de las costas del procedimiento a la recurrente, pues así procede en justicia que pido en Madrid, a 17 de abril de 2023 [...]".

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 4 de julio de 2023, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar los efectos de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 182/2021, dictada el 26 de octubre de 2021, en relación con las liquidaciones que, a pesar de no haber adquirido firmeza, a esta fecha no habían sido impugnadas.

El mismo día en que se señaló la votación y fallo del presente recurso, tuvo también lugar la deliberación de otros dos recursos de casación en buena parte semejantes, los nº 4701/2022 y 5181/2022. Nos remitimos a ambas sentencias, a efectos de reflejar la doctrina que en ellas se establece y que constituyen el punto de partida para la resolución del que aquí la primera de analizamos.

SEGUNDO.- Hechos reflejados en el auto de admisión.

Según el auto citado, los hechos que expone son los siguientes:

"[...] SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

El objeto del recurso contencioso administrativo en el que se dictó la sentencia impugnada es la resolución de 14 de febrero de 2022 que desestima el recurso reposición contra la liquidación del IIVTNU realizada por el Ayuntamiento de Santander.

El contribuyente fundó su recurso en que la liquidación del IIVTNU es contraria a Derecho por haberse realizado el cálculo de la cuota mediante una fórmula que había sido declarada inconstitucional en sentencia de 26 de octubre de 2021. Previamente, consta en la sentencia que en vía administrativa se defendió la inexistencia de incremento de valor.

La sentencia objeto del presente recurso de casación, dictada el 14 de marzo de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Santander, estimó la pretensión del recurrente con base en la aplicabilidad de la doctrina constitucional invocada dado que no se estaba ante una situación jurídica consolidada, pues "el recurso de reposición contra la liquidación se realizó el 14 de febrero de 2022, es decir, incluso después de presentado el recurso en vía judicial, por lo que es claro que no se trataba de una resolución administrativa firme, en cuanto que estaba recurrida y, de lo indicado, es claro que debe aplicarse el criterio indicado y, ante el vacío normativo dejado tras la anulación del método de cálculo y no ser firme la resolución administrativa, procede estimar el recurso" (sic).

Según la sentencia impugnada, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Santander:

"[...] PRIMERO.- Resolución recurrida. Pretensiones de las partes.

El objeto del recurso es la resolución de 14 de febrero de 2022 que desestima el recurso reposición contra la liquidación del IIVTNU realizada por el Ayuntamiento de Santander.

Se alza el recurrente alegando que la liquidación del IIVTNU es contraria a Derecho por haberse realizado el cálculo de la cuota mediante una fórmula que ha sido declarada inconstitucional en sentencia de 26 de octubre de 2021, la cual se alega al amparo del art 63.2 de la LJCA y estar el caso de autos dentro de los supuestos de aplicabilidad de la doctrina fijada en la misma. Asimismo, es cierto que en vía administrativa se recurrió por inexistencia de incremento de valor lo cual también ha acreditado con la documentación aportada, interesando la estimación del recurso en los términos del suplico con imposición de las costas procesales a la Administración.

Por su parte, la Administración demandada se opone a la aplicación de la sentencia de 26 de octubre de 2021 del TC al considerar que la liquidación recurrida no se encuentra dentro de los supuestos previstos en el fundamento de derecho sexto ya que era firme en vía administrativa y debe desestimarse por el motivo inicial al haberse acreditado el incremento patrimonial, interesando la desestimación del recurso con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. SEGUNDO.- Normativa aplicable. Valoración.

La normativa a tener presente para resolver la cuestión controvertida es la reseñada por las partes, así como la doctrina del Tribunal Constitucional fijada en sentencia de 26 de octubre de 2021, que declara la inconstitucionalidad del método de cálculo en la normativa aplicable para liquidar el IIVTNU.

En la misma, se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga-, respecto de los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, por posible vulneración del art. 31.1 CE y declara la inconstitucionalidad y nulidad de los mismos en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

En dicho fundamento se indica expresamente que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo -local y, por tanto, su exigibilidad. En consecuencia, debe ser ahora el legislador (y no el Tribunal) el que, "en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 .CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre tos preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio)".

Asimismo, recuerda la doctrina establecida en la STC126/2019 y que, en lo que a esta causa interesa, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120,3 LGT a dicha fecha.

Es decir, no pueden revisarse situaciones jurídicas consolidadas en aras al principio de seguridad jurídica de acuerdo con el artículo 9.3 CE.

De lo indicado, se comparten plenamente los argumentos de la parte recurrente porque se ha acreditado que concurren las circunstancias necesarias para que prospere el recurso ya que el recurso de reposición contra la liquidación se realizó el 14 de febrero de 2022, es decir, incluso después de presentado el recurso en vía judicial, por lo que es claro que no se trataba de una resolución administrativa firme, en cuanto que estaba recurrida y, de lo indicado, es claro que debe aplicarse el criterio indicado y, ante el vacío normativo dejado tras la anulación del método de cálculo y no ser firme la resolución administrativa, procede estimar el recurso [...]".

TERCERO.- Parecer de la Sala.

La reciente sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2023, pronunciada en el recurso nº 4701/2022, así como la recaída en el otro recurso mencionado, el 5181/2022, examinan el problema de aplicabilidad al caso debatido -coincidente, en buena medida, con la situación y circunstancias del presente caso-, efectuando las siguientes consideraciones, a las que debemos remitirnos in toto:

"[...] Sobre que ha de entenderse por la expresión, utilizada por el Tribunal Constitucional para excluir la aplicación de su doctrina, "situaciones consolidadas", el Tribunal Supremo se ha venido pronunciándose desde la sentencia de 26 de julio de 2022, rec. cas. 7928/2020, en los siguientes términos:

"Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos " [...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]". Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021, ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021 (...).

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

Como se recoge en la propia sentencia que se ha transcrito, lo dicho en ella no resuelve el problema que se nos suscita en el presente recurso. El intento de distinguir por la parte recurrida entre liquidaciones provisionales y definitivas, y el sentido de impugnadas por impugnables, que pretende darle, carece de base jurídica alguna, más es un intento de abrir líneas de salida a una situación que a la luz de los términos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional, y en contraste con lo dispuesto por la Constitución y las leyes, aparece bastante delimitada, aun cuando se susciten dudas sobre las conclusiones a las que arriba la STC 182/21.

Sobre la aparente contradicción de los términos en los que se pronuncia el Tribunal Constitucional en la citada sentencia y lo dispuesto en el artº 164 de la CE, nos hemos pronunciado en nuestra reciente sentencia de 4 de julio de 2023, rec. cas. 5181/2022, en la dijimos lo siguiente:

"Por tanto, dados los términos en que se expresa la STC 182/2021, de 26 de octubre, es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación. Es cierto que el art. 164.1 CE, al igual que el art. 38 de la LOTC establecen que el valor de cosa juzgada y los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley se producen desde la fecha de su publicación en el BOE. Sin embargo, hay que precisar que la potestad de delimitar las situaciones intangibles no tiene fundamento en esta norma, sino que es una interpretación que extrae el propio Tribunal Constitucional de la ausencia de regulación explícita en la LOTC respecto a la potestad de delimitación temporal de los efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de leyes. Así, en la STC 45/1989, de 20 de febrero se explica que la ausencia de correspondencia en todo caso entre declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma declarada inconstitucional, en particular a propósito de los efectos temporales de la declaración no supone indefectiblemente la vinculación de sus respectivo efectos, puesto que "[...] Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento [...]" (FD 11).

Por otra parte, no se trata de una facultad extraña a otros Tribunales Constituciones de nuestro entorno jurídico, y como máximo exponente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con fundamento, éste último, en el art. 264 del Trata de Funcionamiento de la Unión Europea que establece

"[...] Si el recurso fuere fundado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declarará nulo y sin valor ni efecto alguno el acto impugnado.

Sin embargo, el Tribunal indicará, si lo estima necesario, aquellos efectos del acto declarado nulo que deban ser considerados como definitivos [...]".

La doctrina del Tribunal Constitucional, como se dijo en nuestra STS de 26 de julio de 2022, cit., ha establecido con carácter variable el alcance de las situaciones de intangibilidad. La decisión al respecto se basa en la ponderación entre los distintos principios constitucionales en conflicto, y la necesidad de preservar determinados efectos temporales de la norma declarada inconstitucional como medio para preservar los que se consideran más necesitados de protección. En algunas ocasiones ha llegado incluso a establecer que una norma debía seguir siendo provisionalmente aplicable después de haber sido declarada inconstitucional, a fin de evitar un vacío normativo que dejara desprotegidos y propiciara la lesión de intereses constitucionalmente relevantes ( SSTC 195/1998, 208/1999 y 13/2015).

Aunque la STC 182/2021 no hace mención explícita a los principios e intereses protegidos al decidir que sea la fecha de dictado de la sentencia el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que califica de consolidadas, no cabe desconocer que, como se ha afirmado por el propio TC, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, el art. 40.1 LOTC establece un límite mínimo que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). El hito procedimental del dictado de sentencia es anterior al de publicación de la sentencia en el BOE, pero ciertamente es el momento en que se forma la decisión del Tribunal, con independencia de que la sentencia tan solo puede ser publicada en unión de los votos particulares formulados a la misma, que en este caso son dos, conforme al art. 90.2 LOTC. El momento de la publicación en el BOE debe producirse en todo caso dentro de los "[...] 30 días siguientes a la fecha del fallo [...]" ( art. 86.2 LOTC). La fecha de adopción del fallo, que en la STC 182/2021 se corresponde además con la del dictado de la sentencia, es un hito temporal esencial en la exteriorización de la decisión del Tribunal Constitucional que, aunque eventualmente pueda no ser conocido hasta que la sentencia sea publicada en el BOE, sí cabe que sea objeto de publicación previa a través de otros medios distintos a la publicación en el BOE, según previene el art. 86.tres de la LOTC, cuando dice que "[...] [s]in perjuicio en (sic) lo dispuesto en el apartado anterior, el Tribunal podrá disponer que las sentencias y demás resoluciones dictadas sean objeto de publicación a través de otros medios [...]". Esta publicación adicional se acordó por el Tribunal Constitucional en el caso de la STC 182/2021, de 26 de octubre, mediante la información difundida por nota de prensa oficial del Tribunal Constitucional, ( nota informativa 99/2021, de 26 de octubre de 2021, mismo día de su dictado) que incluyó la parte dispositiva de la sentencia, esto es, el fallo, con la referencia a la limitación de efectos respecto a situaciones firmes antes de la aprobación de la sentencia "[...] en los términos previstos en el fundamento jurídico 6º [...]". En definitiva, no es en absoluto ajeno a la LOTC, antes bien, se prevé expresamente en la misma la posibilidad de publicación del fallo previamente a la preceptiva publicación por el BOE, por razones que el legislador ya preveía en 1979, al publicarse la LOTC, y que sin duda son de mayor intensidad en la sociedad actual. Anticipar en la forma prevista legalmente la información del fallo es una facultad del Tribunal Constitucional que, igualmente puede ponderar los efectos de todo orden que hacerlo así, o, por el contrario, no hacerlo, ocasionaría.

Por tanto la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que "[...] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]" tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales "[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]" según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial

Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021 [...]".

Dicho lo cual, ha de convenirse que no es, desde luego, una situación inédita la creada por la sentencia del Tribunal Constitucional. Cierto es que con carácter general la limitación que contemplamos no se efectuaba en origen por el Tribunal Constitucional que reconoció que la inconstitucionalidad de la ley conllevaba su nulidad, por lo que procedía restablecer la situación jurídica anterior con la reparación o indemnización pertinente por los daños causados por la norma declarada inconstitucional. Pero como se ha puesto de manifiesto, a raíz de la STC 45/1989, se vino a modular este primer criterio y se abrió camino el establecimiento de efectos prospectivos de sus pronunciamientos, con alcance variable.

El establecimiento de efectos prospectivos acarrea numerosos problemas, y las posibles soluciones se complican, puesto que en definitiva se parte de una norma que es nula por ser contraria a la Constitución, esto es, normas que nunca debieron existir y nunca debieron de producir efectos, creándose la insólita situación de seguir produciendo efectos normas inexistentes, creando agravios constitucionalmente difícil de explicar y acoger, desde la perspectiva del derecho a la igualdad y a la tutela judicial efectiva. Con todo, en dichos pronunciamientos late un denominador común, evitar el riesgo cierto de crear situaciones gravísimas para el interés común y la Hacienda Pública, con quebranto del principio de seguridad jurídica, teniendo presente un dato, que la doctrina europea ha utilizado en estas ocasiones, cual es el de la impredicción de la futura declaración de inconstitucionalidad -o de ser la norma nacional contraria al Derecho europeo-; sucede, sin embargo, que este no es el caso, los problemas de inconstitucional de la norma ya fueron detectados desde antiguo, dando lugar a sendos autos planteando cuestión de inconstitucionalidad y hasta tres sentencias del Tribunal Constitucionalidad cuestionando total o parcialmente su constitucionalidad, con advertencias continuas del propio Tribunal Supremo sobre la inseguridad constitucional creada, con exhortación explícita al legislador para que regulase una situación a todas luces irregular, que no ha sido cumplida hasta después de la última sentencia 182/2021; ante tal estado de cosas, una sentencia prospectiva como la que nos ocupa, con los múltiples problemas jurídicos que plantean, en detrimento de la certeza y seguridad jurídica que debe guiar las relaciones entre el contribuyente y la Hacienda Pública, a nuestro modo de ver, sólo puede tener como apoyo intereses públicos de mayor protección, aun cuando no se recojan expresamente en la citada sentencia cuáles han sido los tenidos en cuenta para sacrificar otros principios que se antojan también básicos y fundamentales. Ha de señalarse que tanto el artº 164 de la CE, como también el 38 de la LOTC, establecen que las sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad se publicarán en el BOE y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación, una sentencia, como la que nos ocupa, que no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021, cuando la publicación de la sentencia en el BOE no lo fue sino hasta el 25 de noviembre de 2021, con quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes, artº 14 de la LHL, sufriendo todo el sistema de revisión, consideramos exigía una justificación constitucional que, a la vista está, se omite, sin dar noticias de porqué determinados derechos y principios constitucionales deben ceder en pro de la defensa de la Hacienda Pública, aun cuando ello encierre también derechos e intereses públicos dignos de protección.

Sea como sea, lo cierto es que el tenor literal del fundamento jurídico sexto deja poco margen para otra interpretación que no sea la que surge de su tenor literal, esto es, se considera situación consolidada la liquidación no impugnada a fecha de haberse dictado la citada sentencia; pues lo relevante a efectos de este enjuiciamiento es que, admitida la potestad del Tribunal Constitucional de delimitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, y dados los términos en que se expresa la STC 182/2021, de 26 de octubre, es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación. Como se ha indicado, siguiendo el criterio manifestado en nuestra sentencia de 4 de julio de 2023, aunque el artº 164.1 CE, así como el art. 38 de la LOTC, establecen que el valor de cosa juzgada y los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional se producen desde la fecha de su publicación en el BOE, la potestad de delimitar las situaciones intangibles no encuentra su fundamento en esta norma, sino que es una creación del propio Tribunal Constitucional que se basa en la ponderación de los distintos principios constitucionales en conflicto que requieran el mantenimiento de determinados efectos temporales de la norma declarada inconstitucional.

Como se ha dicho sí será posible impugnar con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021 , tal y como acontece en el presente asunto en el que el contribuyente impugnó la liquidación en reposición, impugnación que planteaba la tesis de la minusvalía, que fue rechazada por la Administración y que ha resultado pacífica en sede jurisdiccional. El ayuntamiento descarta que sea de aplicación al caso la doctrina constitucional vista, pues considera que existe una situación consolidada en los términos fijados en el fundamento sexto de la referida sentencia, pero entra a resolver sobre la posible minusvalía rechazando su concurrencia.

En definitiva, no se puede impugnar la liquidación que no es aún firme, a pesar de no haber transcurrido los plazos legales al efecto.

Tampoco puede impugnarse, en base a la declaración de situación consolidada, sin haber transcurrido los plazos, aún en momento anterior, 26 de octubre de 2021, a que la sentencia del Tribunal Constitucional produzca efectos, que sólo lo produce, artº 164 de la Constitución, a partir de la publicación en el BOE.

El sujeto pasivo no puede impugnar la liquidación en base a la inconstitucionalidad de los preceptos, conforme al alcance que ahora sí le otorga la STC 182/21, pero sí por otros motivos de inconstitucionalidad, como la concurrencia de un supuesto de minusvalía, o por cualquier causa por la que el ordenamiento jurídico prevea su nulidad o anulabilidad. Cuestión ésta sobre la que la parte recurrida no insiste, por lo que ha de acogerse la tesis del Ayuntamiento, plasmada en la resolución recurrida, de que no se produjo minusvalía a efectos de aplicar la tesis de la no confiscatoriedad [...]".

CUARTO.- Concurrencia en este caso de una situación de inexistencia de ganancia patrimonial susceptible de gravamen.

En la parte final de la expresada sentencia de esta Sala, en que se establece doctrina -que se ha resaltado en negrita-, se salva la posibilidad, eficaz procesalmente, de fundamentar los recursos administrativos y judiciales en razones distintas de las motivadoras de la inconstitucional de los preceptos anulados en la STS 182/2021 e insertas en el radio de acción excluyente de las situaciones consolidadas, que son no otras que aquéllas que el Tribunal Constitucional ha definido como tales. Una de tales salvedades es la que excluye del gravamen, por falta de hecho imponible, el caso en que no se ha producido incremento del valor del terreno entre la adquisición y la enajenación del inmueble, dado el efecto de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, que acordó "[...] declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".

Expresado lo anterior, la situación fiscal correspondiente al gravamen de la donación por el IVTNU es la siguiente:

1) El recurso contencioso-administrativo, que comienza por demanda -procedimiento abreviado- se interpone el 28 de diciembre de 2021, después de la STS 182/2021, de 26 de octubre, incluso de su publicación en el BOE.

2) El objeto de ese recurso es la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto el 10 de noviembre de 2021 contra la resolución de 30 de septiembre de 2021, de la Dirección de Ingresos Públicos Municipales, que desestimó la solicitud de no sujeción (sic) al impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terreno de Naturaleza Urbana por la transmisión por donación de una tercera parte de piso y garaje, según escritura pública otorgada ante el Notario de Potes Don Francisco Javier Semelas García Urgeles, el 11 de noviembre de 2019, desestimando la anulación de las liquidaciones aprobadas por la Directora el 8 de octubre de 2021 así como el reintegro de lo indebidamente pagado con sus intereses.

3) En la solicitud, tanto ante el Ayuntamiento como en el proceso seguido ante el Juzgado nº 2 de Santander, se adujo la inexistencia de plusvalía que gravar, conforme a la STC 59/2017 y nuestra jurisprudencia al respecto. La Sra. Adelaida acreditó, mediante las escrituras de adquisición -por disolución de comunidad- y de transmisión -por donación-, que el valor del inmueble era idéntico en ambos momentos, según se reflejó expresamente en tales documentos notariales. El valor total del inmueble en 2006 era de 1.200.000 euros; y el valor de lo donado, tercera parte indivisa, era de 400.000 euros.

4) Tales valores no han sido discutidos nunca por el Ayuntamiento, limitado a liquidar conforme a sus tablas basadas en el valor catastral, en 2019 (más de un año después de nuestra doctrina y de la STS 59/2017).

5) Contra esa denegación se interpuso recurso de reposición el 10 de noviembre de 2021 (en el intervalo entre la fecha de la STC 182/2021 -26 octubre- y su publicación en el BOE el 25 de noviembre de 2021).

6) Frente a la denegación presunta interpuso el contencioso-administrativo, el 28 de diciembre de 2021.

En este asunto, pues, hay una situación de inexistencia del hecho imponible que impedía su gravamen por el impuesto luego declarado inconstitucional, al concurrir una causa invalidatoria ya presente en la STC 59/2017, ésta sí carente de mención efectos limitativos explícitos. Por lo tanto, con independencia de nuestra reciente doctrina sobre las situaciones consolidadas, no cabe entender por tales, rectamente, aquellas que, conforme a las sentencias del Tribunal Constitucional nº 59/2017; y 126/2019, habrían dado lugar en todo caso a la nulidad de la liquidación establecida, por gravar una plusvalía ficticia e inexistente, inexpresiva de capacidad económica, a tenor de las escrituras públicas aportadas por la recurrente y que el Ayuntamiento de Santander no controvirtió en ningún momento.

Aunque la sentencia impugnada interpreta los efectos de la STC 182/2021 de un modo diferente a como lo hemos hecho, el fallo anulatorio es correcto, con lo que procede mantenerlo, ya que la liquidación recurrida era, en todo caso, improcedente, aun por razones no coincidentes con las determinantes del fallo.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión al tercero de la sentencia reproducida.

2. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE SANTANDER contra la sentencia de 14 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Santander en el recurso nº 453/2021.

3. ) No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.