ATS, 5 de Julio de 2023

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó sentencia de 13 de julio de 2022 por la que desestimó el recurso de apelación n.º 429/2020, promovido por Endesa Generación, S.A.U. El recurso se había interpuesto contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Zaragoza, dictada el 10 de julio de 2020, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la mercantil, contra la resolución igualmente desestimatoria del recurso de reposición en relación con la resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento de Mequinenza de imposición de sanción de 600.000 euros por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 203.6.b.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"].

La sentencia, por lo que al presente auto interesa, rechaza en su fundamento jurídico cuarto que el artículo 203.6.b.2.c) de la LGT infrinja el principio constitucional de proporcionalidad sancionadora. Y funda dicha conclusión en la jurisprudencia constitucional y de este Tribunal Supremo, en particular, en la fijada en el ATC 111/2015, de 23 de junio (ECLI:ES:TC:2015:111A), que inadmitió a trámite la cuestión de inconstitucionalidad n.º 5880-2014 planteada por la Audiencia Nacional en relación con el artículo 191.6 de la LGT y en la STS de 11 de diciembre de 2014 (rec. 2742/2013, ECLI:ES:TS:2014:5152) recaída en torno al artículo 201 de la LGT. Adicionalmente, se hace mención a la cuestión de inconstitucionalidad n.º 1643-2021 sobre el artículo 203.6.b.1 de la LGT planteada por esta Sala y se cita un extracto de la nota informativa emitida por el Tribunal Constitucional en la que exponía la decisión de desestimarla y, consiguientemente, confirmar la constitucionalidad de la sanción prevista en dicho precepto y, en particular, su respeto al principio de proporcionalidad sancionadora.

Frente a la citada sentencia, el procurador don Manuel García Arana, en representación de Endesa Generación, S.A.U., preparó el presente recurso de casación.

La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas infringidas: (i) el artículo 203.6.b.2.c) de la LGT en relación con el artículo 178 de la misma norma, (ii) los artículos 9.3, 24.2 y 25.1 de la Constitución Española ["CE"] y (iii) el artículo 1 del Protocolo Adicional 1º del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales ["CEDH"] y la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que lo interpreta.

Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, subraya que la normativa que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal y considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras b), c) y d) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

Por todo lo expuesto, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca, en primer lugar, "[...] si el principio de proporcionalidad en materia sancionadora (en particular, el art. 178 LGT) y una interpretación "conforme" con la Constitución, permiten aplicar el artículo 203.6.b).2º.c LGT sin tener en cuenta las circunstancias del caso, y en particular, el alcance de la inspección, el tributo y hecho imponible inspeccionados y la concreta documentación que se solicita" y, en segundo lugar, en caso de respuesta afirmativa al anterior interrogante, se suscita la eventual "[...] inconstitucionalidad del artículo 203.6.b).2º.c LGT, al vulnerar lo dispuesto en los artículos 1, 9.3, 25.1, 24.2 y 31.1 CE, de acuerdo con lo expuesto en el apartado Segundo de este escrito, por lo que consideramos procedente que, en tal caso, esa Sala eleve la citada cuestión ante el Tribunal Constitucional".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 14 de octubre de 2022. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, tanto Endesa Generación S.A.U. -recurrente-, como el Ayuntamiento de Mequinenza -recurrido-, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, no habiendo formulado la Administración local recurrida oposición a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

En el repetido escrito, la parte recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias previstas en el apartado 2, letras b), c) y d) del artículo 88 y la presunción de la letra a) del artículo 88.3 LJCA. Procede, en consecuencia, analizar si, en efecto, concurre el defendido interés casacional objetivo en el presente recurso.

El artículo 88.3.a) de la LJCA establece que se presumirá que existe interés casacional objetivo cuando en la resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia. La parte recurrente afirma que no existe jurisprudencia sobre el alcance de la infracción tipificada en el artículo 203.6.b.2.c) de la LGT y en la que se analicen las cuestiones jurídicas que se suscitan en el presente recurso y, en efecto, la anterior aseveración ha de reputarse cierta.

Sin embargo, el último inciso del artículo 88.3 de la LJCA prevé que, entre otros supuestos, en el referido en la letra a) ya mencionada, el recurso pueda inadmitirse por auto motivado cuando el Tribunal aprecie que el asunto carece manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Esta es la circunstancia que esta Sección de admisión aprecia en el presente recurso, como se expondrá a continuación.

La primera cuestión que la parte recurrente plantea en su escrito de preparación consiste, en definitiva, en determinar si, a la luz del principio de proporcionalidad sancionadora contenido en el artículo 178 de la LGT, la aplicación del artículo 203.6.b.2.c) LGT permite o no al aplicador de la norma un margen de apreciación de las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes en el caso a efectos de cuantificar la sanción contenida en ella.

Una cuestión semejante fue objeto de análisis en los recursos de casación n.º 1477/2019, 1481/2019 y 1488/2019, aunque referidos al artículo 203.6.b.1 LGT, en el que el esquema de cálculo de la sanción es análogo al contenido en el precepto que hoy es objeto de discusión ( art. 203.6.b.2.c) de la LGT). En efecto, en ambas disposiciones se aplica un cálculo proporcional de la sanción sobre la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de la comisión de la infracción, diferenciándose, esencialmente, en que, en aquel artículo se aplica el 2 por ciento y, en éste, el 1 por ciento.

Pues bien, en las sentencias que resolvieron aquellos recursos se concluyó que no es posible apreciar un margen sancionador diferente al previsto en el último párrafo del artículo 203.6 de la LGT, que permite una reducción del 50 por ciento de las cuantías señaladas cuando el obligado diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección [ vid. SSTS de 29 de noviembre de 2022 (rec. 1477/2019, ECLI:ES:TS:2022:4452; rec. 1481/2019, ECLI:ES:TS:2022:4446; y rec. 1488/2019, ECLI:ES:TS:2022:4444, FFJJ 4º.b)].

El anterior criterio interpretativo resulta, sin dificultad, aplicable también al artículo 203.6.b.2.c) de la LGT hoy controvertido, con las precisiones que se realizarán más adelante, de modo que ha de entenderse decaído el eventual interés casacional que pudiera haber revestido esta primera cuestión.

1. Adicionalmente, la parte recurrente considera que, si se rechaza la existencia del margen de apreciación aplicativo referido en el anterior razonamiento jurídico, existen motivos fundados que permiten apreciar dudas de constitucionalidad del artículo 203.6.b.2.c) LGT.

En este sentido, afirma conocer la STC 74/2022, de 14 de junio (ECLI:ES:TC:2022:74), en la que se desestimó la cuestión de inconstitucionalidad n.º 1643-2021 respecto del artículo 203.6.b.1 de la LGT y en la que, entre otras cuestiones, el Tribunal Constitucional concluyó la conformidad al principio de proporcionalidad constitucional de la sanción prevista en dicho precepto. Sin embargo, señala que, precisamente, los parámetros de constitucionalidad que emplea dicha sentencia son los que confirman la tesis de inconstitucionalidad que defiende respeto del artículo 203.6.b.2.c) de la LGT.

En síntesis, argumenta la inconstitucionalidad del precepto con base en los siguientes motivos y razonamientos:

- En primer lugar, enfatiza que si el Tribunal Constitucional justificó en la citada STC 74/2022 la imposición de la sanción del 2 por ciento sobre la cifra de negocios del artículo 203.6.b).1º LGT en atención a que el incumplimiento en él contenido se refiere a la no aportación, en general, de la contabilidad en sentido amplio, difícilmente resulta justificable y proporcionado que se exija un 1 por ciento de esa misma cifra de negocios cuando, por el contrario, lo que se pide son datos o documentos concretos. En estos casos, la gravedad de la infracción debe reputarse extremadamente inferior, lo que, en su opinión, en ningún caso puede comportar una sanción vinculada al importe neto de la cifra de negocios, ni alcanzar el mismo importe máximo de 600.000 euros, cifra fijada en el artículo 203.6.b).1º LGT.

- Afirma, además, la desproporción de la sanción litigiosa por cuanto se vincula su cuantificación a la cifra de negocios de la entidad referida a todo el territorio nacional sin tener en consideración (i) el tributo concreto al que se refiere el procedimiento inspector en el que se sanciona o el ámbito territorial de dicho tributo, ni (ii) las magnitudes económicas que originan los requerimientos y los propios documentos o datos que se solicitan. Enfatiza, por otro lado, que el precepto se refiere a la infracción de una obligación formal y no a una obligación material de ingresar el tributo. Por ello, entiende la parte recurrente que la sanción no guarda un equilibrio material con la infracción a la que responde.

- Finalmente, denuncia también la arbitrariedad en que incurre el precepto porque, en primer término, dado el periodo considerado de la cifra de negocios para calcular la sanción, podrían producirse resultados diferentes para iguales conductas en atención a las distintas cifras de negocios de cada año. En segundo lugar, considera arbitrario que la sanción tenga en cuenta cualesquiera actividades económicas, sin acotarlas a las que tengan directa relación con la infracción por resistencia u obstrucción. Finalmente, señala que el precepto trata por igual conductas que son manifiestamente diferentes en su gravedad e intensidad, puesto que no se tiene en cuenta la conducta ni las propias circunstancias del caso (alcance de la inspección, marco territorial, tributo inspeccionado, etc.).

2. Sin perjuicio del esfuerzo argumentativo desplegado por la parte recurrente, esta Sección de admisión considera, sin embargo, que la STC 74/2022 da respuesta y permite rechazar las tachas de inconstitucionalidad alegadas, como se expondrá a continuación, resultando el presente recurso carente del suficiente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Debemos comenzar recordando que, en torno al principio de proporcionalidad en el ámbito penal y sancionador, existe reiterada jurisprudencia constitucional que ha resaltado que el legislador, por su posición constitucional y la legitimidad democrática que ostenta, goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos. La relación de proporción que deba guardar un comportamiento típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que el legislador ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena o sanción y a las diversas formas en que la misma opera y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial.

Por estos motivos, ha afirmado el Tribunal Constitucional que el juicio de constitucionalidad ha de ceñirse, en los casos en los que se cuestione el principio de proporcionalidad, a verificar que la norma penal o sancionadora no produzca un " patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho" ( STC 74/2022, FJ 3.B.a y las que en ella se citan).

Partiendo de lo anterior, cabe señalar que de la doctrina constitucional del principio de proporcionalidad sancionadora "se deriva una exigencia de adecuación o coherencia entre la gravedad de la infracción y la intensidad de la consecuencia sancionadora a ella anudada, pero no una regla general acerca de a quién -legislador o aplicador de la norma- corresponde en última instancia garantizar esa proporcionalidad a través de la fijación definitiva del quantum o alcance de la sanción." (FJ 4.b). De este modo, siendo enteramente posible, desde la perspectiva constitucional, que las disposiciones legales sancionadoras sean absolutamente taxativas en la fijación de la sanción aplicable o dejen un margen muy exiguo al aplicador de la norma para determinar la cuantía definitiva de la sanción, como podría suceder en este caso, solamente habrá de reputarse contrario al principio de proporcionalidad "cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche." (FJ 3.B.b).

Pues bien, el Tribunal Constitucional concluyó que el artículo 203.6.b.1 LGT satisface los citados cánones constitucionales puesto que permite graduar la sanción en atención a las circunstancias del caso en el momento de la aplicación de la norma. Y entiende, en esencia, que ello es así porque (i) el último párrafo del artículo 203.6 LGT -que también es aplicable al precepto hoy controvertido- permite tener en cuenta las circunstancias del caso concreto (FJ 4.c), (ii) no se trata de una sanción asociada a una conducta infractora tipificada de manera abierta, sino, al contrario, se asocia a un tipo infractor definido de manera restrictiva y cerrada (FJ 4.d), y (iii) el tipo infractor contempla tres elementos que cualifican y lo diferencian del resto de apartados del artículo 203 LGT: que el sujeto infractor esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, que, además, desarrolle actividades económicas y que la conducta se refiera a alguna de las concretamente indicadas en el supuesto (FJ 4.d).

Los anteriores criterios son igualmente aplicables al 203.6.b.2.c) de la LGT, que constituye otra submodalidad del tipo infractor del artículo 203.6 de la LGT, de modo que decae la mayor parte de la argumentación de la parte recurrente. Debemos, sin embargo, hacer algunos comentarios adicionales a raíz de las concretas alegaciones efectuadas por la parte recurrente.

En el escrito de preparación se aduce, como hemos expuesto antes, que si resulta proporcionada la sanción del 2 por ciento de la cifra de negocios respecto de la no aportación, previo requerimiento, de la contabilidad en sentido amplio, no es posible llegar a la misma conclusión cuando lo no aportado son documentos concretos y se impone una sanción del 1 por ciento sobre aquella cifra. Sin embargo, este argumento soslaya que el artículo 203.6.b.2 de la LGT, donde se inserta el apartado c) controvertido, contiene otros dos apartados previos, letras a) y b), junto con los cuales se establece un régimen de cuantificación de la sanción que tiene en consideración la mayor o menor contumacia del incumplimiento castigado.

En efecto, la letra a) se aplica al incumplimiento del primer requerimiento e implica una multa pecuniaria fija de 3.000 euros; la letra b), referida al incumplimiento del segundo requerimiento, se cuantifica de manera igualmente fija en 15.000 euros; y, finalmente, la letra c) -la impuesta a la hoy recurrente- se refiere al incumplimiento del tercer requerimiento y se cuantifica, dentro de la horquilla entre 20.000 y 600.000 euros y según el incumplimiento se refiera a magnitudes monetarias conocidas o no, respectivamente, en una multa proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas (primer guion) o en una multa igualmente proporcional del 1 por ciento de la cifra de negocios (segundo guion).

De este modo, la parte recurrente compara el artículo 203.6.b.1º y el 203.6.b.2º.c) de la LGT, sin ser elementos homogéneos, al menos en los términos en los que lo plantea el escrito de preparación y obviando, especialmente, que este último precepto está considerando el desvalor atribuido, no solamente a la no aportación de datos o documentos concretos, sino también al carácter pertinaz del incumplimiento.

En relación con la alegación relativa a la desconexión de la sanción con el tributo al que se refiere el procedimiento inspector en el que se impone la sanción, así como el desequilibrio material de aquella con la infracción a la que responde en atención a que ésta se refiere al incumplimiento de una obligación formal, debe indicarse lo siguiente. La STC 74/2022 asevera, por una parte, que "no cabe derivar del art. 25.1 CE una exigencia general de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones "formales" ( art. 29 LGT) sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado infringidas de manera conexa. Como venimos reiterando, la fijación de los parámetros conforme a los cuales ha de determinarse el alcance de las sanciones es una decisión que corresponde al legislador, sometida únicamente a los límites de la prohibición de la manifiesta desproporción y de la interdicción de la arbitrariedad." (FJ 5.e). Por otra parte, añade que "no cabe concluir que la disposición cuestionada vulnere el principio de proporcionalidad por el hecho de que atribuya un fuerte desvalor -y, por ello, una consecuencia sancionadora muy represiva- al incumplimiento de una obligación tributaria formal calificada por el legislador como "grave" y que afecta a la eficacia de la labor administrativa dirigida a asegurar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE), con independencia de que ello pueda resultar en sanciones más elevadas que el importe de las obligaciones materiales en su caso incumplidas o que el importe de las sanciones asociadas a su incumplimiento." (FJ 5.d), consideración que, aun referida al ya citado artículo 203.6.b.1º de la LGT, contiene un criterio relevante y atendible al analizar otras sanciones, como la actualmente controvertida.

Finalmente, en torno a la vulneración de la interdicción de la arbitrariedad, el Tribunal Constitucional afirma que "[e]l art. 203.6 b) 1 LGT tiene suficientemente en cuenta, en su propia configuración legal, las circunstancias que el legislador -de un modo que no cabe tachar de irrazonable ni arbitrario- ha considerado relevantes para la cuantificación de la sanción, entre las que se encuentran la gravedad de la conducta infractora, el tipo de sujeto infractor, el contexto procedimental en que se verifica la infracción, su modalidad de comisión y su trascendencia para la correcta comprobación de las obligaciones tributarias" (FJ 4.e).

Añade que "la cifra de negocios del sujeto infractor no es, en realidad, el único criterio determinante de la severidad de la respuesta punitiva prevista en el art. 203.6 b) 1 LGT, sino que dicha severidad ha sido sopesada por el legislador teniendo en cuenta un conjunto de circunstancias referidas a la entidad de la conducta ilícita, la trascendencia que tiene el incumplimiento tipificado para la correcta actuación de la administración tributaria y el grado de culpabilidad del sujeto infractor. [...] cumple observar que la cifra de negocios es una de las magnitudes más adecuadas que pueden tomarse como referencia respecto de un sujeto que realiza actividades económicas y, por ello, da lugar a sanciones proporcionales de modo riguroso. De otro lado, debe notarse que, a pesar de ello, el uso de esta magnitud económica no constituye una anomalía en nuestro Derecho administrativo sancionador, pues se encuentra presente como parámetro de referencia para el cálculo de las sanciones o para su graduación en otras normas, tanto tributarias [así, por ejemplo, en los arts. 200.3, 203.5 c) y 203.6 b) 2 LGT] como referidas a otros ámbitos de actuación administrativa (así, entre otras, el art. 63.1 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de defensa de la competencia; los arts. 56.1 y 57.1 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo; y el art. 49.2 del texto refundido de la Ley general para la defensa de los consumidores y usuarios, tras su reforma mediante Real Decreto-ley 24/2021, de 2 de noviembre). [...] en todo caso, la doctrina constitucional ha señalado que el uso de la capacidad económica del infractor como elemento de cuantificación de las sanciones se encuentra justificado porque la pura igualación de las multas puede conllevar un muy diferente grado de aflicción sobre los sancionados ( STC 76/1990, FJ 6) y, con ello, diferentes grados de eficacia disuasoria de las conductas ilícitas, si las circunstancias económicas de los infractores son desiguales" (FJ 5.e).

Lo hasta ahora expuesto permite entender, a juicio de esta Sección de admisión, que el recurso carece manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia sin que resulte justificada la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo ni la necesidad de plantear una nueva cuestión de inconstitucionalidad. Al mismo tiempo, lo señalado permite fundar, igualmente, la carencia del recurso de casación de interés casacional como causa de inadmisión en relación con los supuestos del artículo 88.2.b), c) y d) de la LJCA invocados, al amparo del artículo 90.4.d) de la LJCA.

La inadmisión a trámite del recurso conlleva la imposición de las costas procesales causadas a la parte recurrente, con el límite máximo de 1.000 euros por todos los conceptos ( artículo 90.8 LJCA) por cuanto ha existido personación sin oposición, como parte recurrida, del Ayuntamiento de Mequinenza.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión