STS 880/2023, 29 de Junio de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 22 de septiembre de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso núm. 657/2020 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de marzo de 2020, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución de 30 de junio de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de 30 de junio de 2016, relativa a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T a 4T, ejercicio 2013.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la SOCIEDAD REGIONAL DE EDUCACION CULTURA Y DEPORTE, SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de marzo de 2020, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 30 de junio de 2016, que se anula parcialmente en cuanto a la consideración de que las transferencias percibidas de la Comunidad Autónoma de Cantabria deben formar parte de la base imponible del impuesto, con las consecuencias de anular la liquidación provisional que debe rectificarse con los criterios recogidos en los anteriores fundamentos jurídicos.

Sin expresa imposición de costas" (sic).

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en representación de la entidad Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, S.L.U., preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

(i) El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

(ii) El artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) ["Directiva IVA"].

(iii) Los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"].

2. La Sala de instancia, por auto de 29 de noviembre de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, SL, como parte recurrente, y la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, como parte recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 13 de julio de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"[...] Determinar si, a los efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las sociedades mercantiles con capital íntegramente público pueden considerarse entidades de Derecho público y, en ese caso, qué condiciones deben reunir para tener tal consideración.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3.2. El artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

   2. El procurador don Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en representación de la entidad Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, S.L.U., interpuso recurso de casación en escrito de 7 de octubre de 2022, en el que se mencionan como infringidas las normas arriba citadas, solicitando de esta Sala :

   "[...] 1º) Que con la estimación del presente recurso de casación se anule la Sentencia impugnada, con imposición de las costas del recurso a la parte recurrida;

2. ) Que como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la Sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se sitúe en la posición procesal propia del Tribunal de instancia, y entre al examen del fondo del asunto, procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia;

3. ) Y que, en consecuencia, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 30 de junio de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa interpuesta frente al Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de Cantabria de Administración Tributaria, con fecha 22 de mayo de 2015, por el que se desestima el Recurso de Reposición frente a la Liquidación Provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T a 4T, del ejercicio 2013, en los términos solicitados en el escrito de demanda, en cuyo suplico interesaba el dictado de sentencia por la que se anule el acto recurrido y, por tanto, la liquidación nº A3960014306002172".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 23 de noviembre de 2022, en el que solicita:

"[...] de esa Sala que, interpretando los preceptos identificados en el auto de admisión, fije como doctrina legal que:

- Las sociedades mercantiles con capital íntegramente público, que tengan la consideración de medio propio u órgano técnico- jurídico de la Administración Pública de la que dependen, deben considerarse "entidades de Derecho público" a los efectos de la exención de las prestaciones de servicios recogidas en el artículo 20.Uno. 14º de la Ley 37/1992, del IVA.

Sobre esa base, desestime el recurso, confirmando la sentencia recurrida y por extensión la resolución del TEAC impugnada".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 25 de noviembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 15 de marzo de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 27 de junio de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Quinta de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte, S.L.U., es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, que consiste, según se afirma, en determinar si, a los efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las sociedades mercantiles con capital íntegramente público pueden considerarse entidades de Derecho público y, en ese caso, qué condiciones deben reunir para tener tal consideración.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. En 26 de junio de 2014, la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] notificó a la sociedad hoy recurrente el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA, trimestres primero a cuarto de 2013, que terminó mediante acuerdo de 24 de septiembre de 2014 por el que se practicaron las correspondientes liquidaciones provisionales del IVA.

2.2. Contra el anterior acuerdo, la sociedad interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de 22 de mayo de 2015 y, frente a ésta se interpuso reclamación económico-administrativa que fue igualmente desestimada por resolución de 30 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria (TEARC).

2.3. Disconforme con dicha resolución, la entidad interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), estimándolo en parte por resolución de 9 de marzo de 2020.

2.4. La sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo contra esta última resolución, que se tramitó con el número 657/2020 ante la Sección Quinta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo estimó parcialmente por sentencia de 22 de septiembre de 2021.

La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en los fundamentos jurídicos cuarto, quinto, séptimo y octavo con el siguiente tenor literal:

"CUARTO.- (...) Sin embargo, por el contrario, el TEAC, en varias resoluciones de 9 de marzo de 2020 -como la que resuelve este asunto- corrige el criterio de la AEAT para concluir que, en interpretación de la jurisprudencia comunitaria, para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el requisito objetivo establecido en el artículo 13 de la Directiva, y, en este caso, no teniendo la sociedad recurrente prerrogativas de poder público para el ejercicio de sus actividades, que están reservadas a la Comunidad Autónoma, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto.

Sobre la base de la jurisprudencia examinada, debe estimarse correcta la sujeción al IVA, en el ejercicio 2013, de la empresa pública cántabra recurrente.

QUINTO. - No cabe sostener, en este caso, que esta sociedad autonómica ejerce una actividad en el marco de un régimen de Derecho público, pues tanto los estatutos, como en la propia demanda, se insiste en que ajusta su régimen jurídico al ordenamiento jurídico privado, salvo en las materias en que le sea de aplicación la normativa administrativa. No dispone de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad pública, tal y como dispone el artículo 119 de la Ley de Cantabria 5/2018, de 22 de noviembre, de Régimen Jurídico del Gobierno, de la Administración y del

Sector Público Institucional de la Comunidad de Cantabria: "Las sociedades mercantiles autonómicas [...] En ningún caso podrán disponer de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad pública, sin perjuicio de que, excepcionalmente, la Ley pueda atribuirle potestades administrativas", así como la Disposición adicional cuarta de la Ley 6/2002, de 10 de diciembre, de régimen jurídico del Gobierno y de la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria, vigente en el ejercicio 2013.

En igual sentido al artículo 113 de la Ley 40/2015.

(...)

SÉPTIMO. - En el "encargo a medio propio", los poderes adjudicadores podrán encargar la ejecución de las prestaciones propias de los contratos a sociedades en las que la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública, condición de medio propio y servicio técnico que deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, encargos que son de ejecución obligatoria para ellas de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.

De ello se deduce que la empresa recurrente, en ejecución de los cometidos públicos de educación que le han sido encargados en virtud de encomiendas, no ejerce ninguna de las prerrogativas de poder público de la administración autonómica para aplicar la regla de no sujeción al IVA del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112.

OCTAVO. - En resumen, la Sociedad Regional de Educación Cultura y Deporte es una sociedad mercantil autonómica, participada al 100 por 100 por la Comunidad Autónoma de Cantabria, que presta un servicio público en régimen de gestión directa no tratándose de una sociedad mercantil privada, sino pública. Además, la sociedad recurrente tiene la condición de medio propio y servicio técnico de la Administración autonómica reconocido expresamente por sus estatutos, siendo la totalidad de su capital de titularidad pública, tal y como exigía el artículo 24.6 del Texto refundido de la Ley de contratos del sector público. Por tanto, tiene la consideración de entidad de derecho público en los términos legales del precepto analizado y por ello, las actividades enumeradas son operaciones exentas sin derecho a deducción." (sic).

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Criterio interpretativo de la Sala.Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, 540/2023, de 3 de mayo de 2023 (recurso de casación 6672/2021 ).

Un litigio idéntico, correspondiente a liquidación provisional del IVA, respecto a la misma empresa, correspondiente a otro ejercicio, periodos 1T a 4T del ejercicio 2013, fue examinado en nuestra STS 540/2023, de 3 de mayo de 2023 (rec. cas. 6672/2021). Dada la identidad de los hechos y el acto administrativo recurrido, así como de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora, pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

Se dijo en la STS de 3 de mayo de 2023, cit, que ahora reiteramos:

"[...] TERCERO.- Resumen de la posición del Abogado del Estado.

Asegura el Abogado del Estado, en su escrito de oposición que el problema debatido no está tanto en el carácter cultural de la actividad de la explotación efectuada (que no se discute) como en el elemento subjetivo, esto es, la condición de sujeto susceptible de exención, siendo así que no cabe la analogía en la interpretación del precepto y, en general, en las exenciones al impuesto.

Afirma el Abogado del Estado, al respecto, lo siguiente:

"[...] A fin de simplificar al máximo el debate y poder dar una respuesta a la cuestión casacional de interés objetivo admitida debemos señalar, con el auto de admisión (Razonamiento Jurídico Quinto), que la cuestión jurídica, al no existir controversia sobre la sujeción al IVA de la entidad recurrente, queda circunscrita a determinar si, existiendo conformidad con que las operaciones realizadas por la sociedad se encuentran sujetas al impuesto, les resulta de aplicación, sin embargo, la exención del artículo 20.Uno.14º de la LIVA porque, como afirma la sentencia de instancia, la sociedad debe ser considerada una entidad de Derecho público.

La respuesta en Derecho a esa cuestión y al mismo tiempo a las alegaciones contenidas en el escrito de interposición de la entidad recurrente debe comenzar con la reproducción del artículo 20. Uno.14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LIVA), según el cual:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...)".

[...] El núcleo esencial de discrepancia de las partes intervinientes, la entidad recurrente tributaria y la AEAT, se encuentra, como hemos dicho, en el elemento subjetivo, en la condición del sujeto pasivo del impuesto susceptible de exención, " entidades de Derecho Público", y si en ella tienen encaje las sociedades mercantiles autonómicas, cuyo capital pertenece íntegramente, el 100%, a la Administración, en este caso, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, todo ello en relación a los cuatro trimestres del IVA de 2015.

La interpretación del citado artículo 20. Uno. 14º de la LIVA debe hacerse en el marco de la exención contemplada en el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112, del IVA (antiguo 13.A.n. de la Directiva 77/388) y de la jurisprudencia del TJUE, sobre el mismo. El precepto en cuestión dispone que:

"Los Estados miembros eximirán...

"n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate".

Sobre el art. 132 de la Directiva 2006/2012 existe una constante doctrina del TJUE, siendo la Sentencia más reciente, con resumen de las anteriores , la de 28 de abril de 2022 C-612-20 , Happy Education SRL, que pasamos a reproducir para, a continuación, extraer de ella las consecuencias jurídicas precisas.

"26 Con carácter preliminar procede recordar que el artículo 132 de la Directiva 2006/112 establece exenciones que, como indica el título del capítulo al que pertenece dicho artículo, tienen como objetivo favorecer determinadas actividades de interés general. No obstante, las exenciones no se refieren a todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera detallada ( sentencias de 4 de mayo de 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, apartado 22 y jurisprudencia citada, y de 14 de marzo de 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, apartado 17).

27 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las citadas exenciones constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA ( sentencias de 26 de octubre de 2017, The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, apartado 17 y jurisprudencia citada, y de 21 de octubre de 2021, Dubrovin & Tröger-Aquatics, C-373/19, EU:C:2021:873, apartado 21).

28 Los términos empleados para designar las exenciones mencionadas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general, establecido en el artículo 2 de esa Directiva, de que el IVA se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, esta regla de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones establecidas en el artículo 132 de dicha Directiva deban interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos ( sentencias de 4 de mayo de 2017, Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, apartado 23 y jurisprudencia citada, y de 21 de octubre de 2021, Dubrovin & Tröger - Aquatics, C-373/19, EU:C:2021:873, apartado 22).

Ha sido la Sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015 C-174-14, la que ha dado un paso, al analizar o dar unas pautas para determinar si nos encontramos o no ante una " entidad de Derecho Público", partiendo siempre de la base jurisprudencial de que las exenciones del artículo 132 de la Directiva y también el concepto de "organismo de derecho público" son conceptos autónomos de derecho de la Unión.

En este sentido, la sentencia indicada analiza el concepto de "organismo de derecho público" y su condición o no de sujetos pasivos, afirmando:

"47. Ahora bien, el contexto en el que se inserta el concepto de "demás organismos de Derecho público" que figura en el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 es radicalmente distinto.

48. En efecto, ese concepto no pretende definir el ámbito de aplicación del IVA sino que, por el contrario, establece una excepción a la regla general en la que se basa el sistema común de este impuesto, a saber, la regla conforme a la cual el ámbito de aplicación de dicho impuesto se define con gran amplitud, incluyendo en él todas las prestaciones de servicios prestadas realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por organismos de Derecho público (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Países Bajos, C-79/09, EU:C:2010:171, apartados 76 y 77).

49. En cuanto excepción a la regla general de la sujeción al IVA de toda actividad de naturaleza económica, el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, debe ser objeto de interpretación estricta (véase, en particular, la sentencia Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 60, y el auto Gmina Wroc³aw, C-72/13, EU:C:2014:197, apartado 19).

Se parte de que dicho concepto es un concepto autónomo de derecho de la Unión, añadiendo:

"52 Además, según jurisprudencia igualmente reiterada del Tribunal de Justicia, tanto de la exigencia de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión Europea de una interpretación autónoma y uniforme, que debe buscarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo que la normativa de que se trate pretende alcanzar (véase, en particular, la sentencia Fish Legal y Shirley, C-279/12, EU:C:2013:853, apartado 42).

53 Ahora bien, procede hacer constar que el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 no contiene remisión alguna al Derecho de los Estados miembros.

54. Por lo tanto, los conceptos que figuran en esa disposición, entre ellos el de "demás organismos de Derecho público", deben ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión (...).

57 El Tribunal de Justicia ha precisado también que el carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público (véase en este sentido, en particular, el auto Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, apartado 17 y jurisprudencia citada).

58 No es menos cierto que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para acreditar que dicho organismo debe ser calificado de organismo de Derecho público".

Por lo que se refiere a la sentencia mencionada por la recurrente, la Sentencia del TJUE de 28 de noviembre de 2013 C-319-12 (cuyo apartado 25 se reproduce también en la sentencia de instancia) en concreto, el apartado 56 de la misma, debe leerse en su conjunto, parte de que la norma nacional va en contra de lo que prevé la Directiva. No es nuestro caso. No se analiza ahí el concepto de "Entidad de derecho público" como pretende la entidad recurrente sino que, en ese caso, se trataba de dilucidar si los servicios de educación prestados por una entidad de derecho privado con fines comerciales eran comparables a los prestados por organismos de educación de Derecho público en el sentido del artículo 132 de la Directiva.

En esa misma sentencia se recuerda, en el apartado 44, que "el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a excepción de los casos previstos expresamente en las Directivas en la materia, cuando un sujeto pasivo presta servicios a otro sujeto pasivo que los utiliza para efectuar una operación exenta, el segundo no tiene derecho a deducir el IVA soportado (véanse, en particular, las sentencias de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartado 28, y de 26 de septiembre de 1996, Debouche, C-302/93, Rec. p. I-4495, apartado 16)".

De lo expuesto queda claro lo siguiente (en las conclusiones del AE):

1.- Las exenciones del artículo 132 de la Directiva 2006/112 constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro en la aplicación del régimen del IVA.

2.- Los términos empleados para designar las exenciones mencionadas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general -artículo 2 Directiva-, de que el IVA se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

3.- El concepto de organismos de derecho público no pretende definir el ámbito de aplicación del IVA, sino que, al contrario, contiene una excepción a la regla general en la que se basa el sistema común de este impuesto a saber, la regla conforme a la cual el ámbito de aplicación del impuesto se define con gran amplitud, incluyendo todas las prestaciones de servicios prestadas realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por organismos de Derecho público.

4.- Tanto de la exigencia de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión Europea de una interpretación autónoma y uniforme, que debe buscarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo que la normativa de que se trate pretende alcanzar.

5.- El carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público.

Pese a la condición de noción autónoma del derecho de la Unión que ostenta la índole de los organismos de Derecho público -a efectos del IVA- el escrito de oposición analiza también la naturaleza jurídica de la sociedad pública recurrente (participada al 100 por 100 por el Gobierno de Cantabria) conforme a la propia regulación autoorganizativa autonómica:

"[...] Pues bien, llegados a este punto, estamos ya en condiciones de dar una respuesta a la cuestión suscitada que ya adelantamos va a ser favorable a la inclusión en el concepto de " entidades de Derecho Público" de una sociedad mercantil autonómica, de capital íntegramente público que, como medio propio de la Administración autonómica, presta alguno de los servicios mencionados en el precepto, que la Ley declara exentos del IVA, con las consecuencias legales pertinentes.

Las razones que nos llevan a ello nos alejan de una interpretación formalista de las sociedades mercantiles autonómicas como contrapuestas a los Organismos Autónomos y Entidades Públicas Empresariales vinculados o dependientes de la Administración General de la CCCA, aunque integrantes todos ellos del Sector Público Institucional, según el artículo 86 de la Ley de Cantabria 5/2018, de 22 de noviembre, de Régimen Jurídico del Gobierno, de la Administración y del Sector Público Institucional de la Comunidad Autónoma de Cantabria, esgrimida especialmente de adverso, aunque lo primero que hay que decir que no es la Ley aplicable ratione temporis al referirse la regularización al IVA del año 2015.

En ese periodo estaba vigente la Ley 6/2002, de 10 de diciembre, de Régimen Jurídico del Gobierno y de la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria... que, en su artículo 73, relativo a la Administración Institucional, no contemplaba a las sociedades mercantiles, refiriéndose únicamente a los organismos públicos (clasificados en organismos autónomos y entidades públicas empresariales) y a aquellas otras entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General de la Comunidad Autónoma de Cantabria que se regularán por su normativa específica, y supletoriamente por lo establecido con carácter general en la presente Ley para los organismos públicos, en la que tenían encaje las sociedades mercantiles creadas por la Comunidad Autónoma, en base a las previsiones al respecto de la Ley 3/2006, de 18 de abril, de Patrimonio de Cantabria..., más en concreto de los artículos 151.1.b) y 153, integrando, con los organismos autónomos y entidades públicas empresariales (amén de la propia Administración General, las fundaciones, consorcios y demás entidades regionales de Derecho Público), el Sector Público Regional, más en concreto formando parte de las entidades públicas empresariales y demás entidades no incluidas en el sector público administrativo, el llamado sector público empresarial ( artículo 154.2 de dicha Ley)...

...Pero es más, estatutariamente, nos encontramos ante un órgano técnico-jurídico, un medio propio, del ente público del que depende, en este caso, de la Administración de la CCAA.

En efecto, como detalla el Decreto autonómico 17/2013, de 18 de abril, de modificación de la denominación, objeto social y domicilio de la Sociedad Mercantil Autonómica Sociedad Regional de Cultura y Deporte, Sociedad Limitada y aprobación de sus nuevos estatutos ( Boletín Oficial de Cantabria de 29 de abril de 2013 - se adjunta con este escrito para facilitar su localización) la sociedad indicada se creó por resolución del Consejero de Economía y Hacienda de 8 de octubre de 2007, de conformidad con el artículo 157 de la Ley 3/2006, de Patrimonio de la CCAA de Cantabria, citada, configurándose desde ese año 2013, como la única entidad del sector empresarial de la Comunidad Autónoma.

En los nuevos Estatutos sociales, aprobados por ese Decreto, en su artículo 2.5 se deja claro que:

"2.5. La Sociedad, cuya actividad está vinculada a la Consejería competente en materia de Educación, Cultura y Deporte es un medio propio y servicio técnico de la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria y de los poderes adjudicadores dependientes de ésta. En consecuencia, a efectos contractuales, sus relaciones con los poderes adjudicadores de los que es medio propio y servicio técnico tendrán naturaleza instrumental y no contractual, y se articularán a través de las encomiendas de gestión previstas en el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, por lo que, a todos los efectos, serán de carácter interno, dependiente y subordinado.

Dichas encomiendas se formalizarán mediante la suscripción de convenios en los que se especificarán las condiciones de la encomienda y las obligaciones asumidas por la Sociedad.

Las encomiendas de gestión resultarán de ejecución obligatoria para la Sociedad, de acuerdo con las instrucciones fijadas por la entidad encomendante, y la prestación encomendada se retribuirá por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la cual depende. La Sociedad no podrá participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sea medio propio, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador; pueda encargársele la ejecución de la prestación objeto de las mismas".

[...] Pues bien, la Sentencia de esa Sala de 12 de junio de 2004 c.8139/1999, Ponente: Excmo Sr. D. Alfonso Gota Losada, en un supuesto, en efecto, en el que se discutía la sujeción o no de determinadas actividades realizadas por una sociedad pública municipal, de capital íntegramente pública, dio unas pautas muy claras sobre la naturaleza de estas sociedades, aun reconociendo que se relacionan con terceros bajo fórmulas regidas por el Derecho privado, diciendo que: ...(ya ha quedado literalmente transcrito, más arriba).

"[...] De esas características participa claramente, como medio propio y servicio técnico de la Administración autonómica (así calificada expresamente en sus estatutos), que la tutela y controla como si fuera un servicio administrativo más de la misma, la sociedad recurrente. Su capital es íntegramente público, su Consejo de Administración lo integran exclusivamente miembros de la Administración y las aportaciones o transferencias que recibe para su normal funcionamiento son públicas, prestando un servicio público en régimen de gestión directa.

Como bien dice la sentencia recurrida, con cita de otra anterior, en realidad y, pese a la forma jurídica externa y su inicial sumisión a las normas de derecho privado, se trata de un brazo ejecutor de la Administración para la ejecución de un servicio, en este caso, de una actividad económica de interés cultural general, viniendo obligada a ella en virtud de la correspondiente encomienda de gestión. En definitiva, se trata de una entidad íntegramente participada por un ente público y dedicada a la gestión de servicios propios de dicho ente territorial a modo de un órgano técnico jurídico de dicho ente, que encajaría sin duda en el concepto de "entidad de Derecho Público" del artículo 20. Uno.14º de la LIVA, teniendo presentes los parámetros de la jurisprudencia del TJUE antes citadas en relación con el artículo 132 de la Directiva 2006/112.

La calificación de organismo de Derecho Público no es formal, sino que ha de derivarse de la relación que mantiene con la Administración que la crea y el tipo de servicio prestado. Las notas características expuestas llevan a la inclusión de la sociedad recurrente en el concepto amplio del artículo 20. Uno.14.º de la Ley 37/1992, sin que sin que ello suponga realizar una interpretación extensiva del precepto para extender la exención a más supuestos de los estrictamente queridos por el legislador.

Es cierto que las sociedades mercantiles públicas son organismos distintos a las entidades públicas empresariales, pero unas y otras son organismos públicos o entidades integrantes del sector público institucional, en los términos empleados por la Ley 3/2006, del Patrimonio de la Comunidad y de la posterior Ley 40/2015, del Sector Público, o entidades del Sector Público Institucional de la Comunidad Autónoma de Cantabria en términos del actual artículo 86 de Ley 5/2018, de 22 de noviembre, de Régimen Jurídico del Gobierno, de la Administración y del Sector Público Institucional de la Comunidad Autónoma de Cantabria.

Las sociedades mercantiles públicas, por otro lado, es sabido que se rigen íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo en las materias en que les sean de aplicación la normativa presupuestaria, contable, patrimonial, de control financiero y contratación.

En resumen, la Sociedad Regional de Educación Cultura y Deporte es una sociedad mercantil autonómica, participada al 100 por 100 por la Comunidad Autónoma de Cantabria, que presta un servicio público en régimen de gestión directa no tratándose de una sociedad mercantil privada, sino pública. Además, la sociedad recurrente tiene la condición de medio propio y servicio técnico de la Administración autonómica reconocido expresamente por sus estatutos, siendo la totalidad de su capital de titularidad pública, tal y como exigía el artículo 24.6 del Texto refundido de la Ley de contratos del sector público. Por tanto, tiene la consideración de "entidad de Derecho público "en los términos legales del precepto analizado y por ello, las actividades enumeradas son operaciones exentas sin derecho a deducción [...]".

CUARTO.- Consideraciones de la Sala.

1. El artículo 20. Uno.14º de la Ley 37/1992, del IVA, contiene una exención objetiva, máxime si se lo interpreta conforme a la dicción del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA 2006). La finalidad explícita de esta exención se desvela con nitidez en la propia rúbrica del capítulo: "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general".

   Con arreglo a lo que indica el precepto, en su versión en español:

   "...Artículo 132

   1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:...

   ... n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate...".

2. No se discute aquí que la actividad prestada por la sociedad pública recurrente encaja a la perfección en la prevista como exenta. Tal como expresa, con acierto, la sentencia del TSJ Cantabria, la actividad regularizada viene referida al cobro de entradas para acudir a conciertos y eventos en el Palacio de Festivales y entradas a museos o centros culturales igualmente dependientes, como las filmotecas, para asistir a "representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas".

3. El único argumento que esgrime la Sociedad pública es que no es una entidad de Derecho público. Esto se desmiente si advertimos que la sentencia de esta Sala de 12 de junio de 2004 -recurso de casación nº 8139/1999-, aun referida a la ya derogada Sexta Directiva, conceptúa a la allí recurrente, sociedad municipal participada al 100 por 100 como una entidad de derecho público.

4. En realidad, no estamos ante un supuesto de no sujeción que concierne a las Administraciones como tales ( art. 7. 8º LIVA), sino ante una exención que se justifica en el objetivo de promover la cultura, en los casos donde hay una prestación de servicios culturales onerosos y por los que se percibe un precio.

5. Hay un argumento de refuerzo no utilizado por las partes, pero al que concedemos un valor relevante: la exención, en su configuración legal y en la Directiva afecta también a entidades pura e inequívocamente privadas, junto con las Entidades de derecho público: "[...] Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social".

   Siendo ello así, carecería de sentido que, desde una perspectiva subjetiva, la exención alcanzara a prestaciones culturales de las Administraciones, de los organismos autónomos, de los establecimientos culturales privados, pero no a las efectuadas por una mercantil de titularidad absoluta de una Administración.

6. Es cierto que la norma del art. 20.1.14º LIVA es equívoca, porque menciona la palabra establecimiento (que puede inducir a confusión) y la expresión "...de carácter cultural... ", pero la fórmula, interpretada conforme a la Directiva, incluye a entidades culturales privadas, por lo que ese carácter social parece referirse más al objeto de la actividad que a la forma de personificación.

7. Es cierto que la Directiva incluye en la exención a "...otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate...", que es expresión que parece distinta de la incorporada a la ley interna, pero que en su conjunto no excluye que una sociedad pública mercantil, como pertenencia de la Administración y que presta servicios culturales, sea conceptuada sin violentar las normas, como Entidad de derecho público a los efectos del IVA.

8. La empresa pública recurrente ha sido expresamente calificada como medio propio y servicio técnico de la Administración, quien la tutela y controla como si de un servicio administrativo más se tratase. En los Estatutos sociales, así se establece en su artículo 2.5.

   QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

   Atendidos los anteriores razonamientos, declaramos la siguiente doctrina:

1. A los efectos de la exención prevista en el artículo 20. Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las sociedades mercantiles, con capital íntegramente público y estatuto jurídico semejante al de los organismos fundacionales de la Administración, pueden considerarse entidades de Derecho público.

2. La exención del mencionado precepto, interpretado conforme al art. 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA), de naturaleza objetiva -en pro del fomento de la cultura- y de interpretación restrictiva, afecta a todas las entidades públicas y privadas, en los términos expresados, cuando llevan a cabo las prestaciones de servicios culturales que se han descrito.

   Ello determina que no ha lugar al recurso de casación, con confirmación de la sentencia impugnada, cuyo criterio es plenamente acertado. [...]".

   Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la reciente sentencia de 3 de mayo de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico quinto de la sentencia de 3 de mayo de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 6672/2021.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en representación de la SOCIEDAD REGIONAL DE EDUCACIÓN, CULTURA Y DEPORTE, SLU, contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 657/2020.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.