STS 700/2023, 24 de Mayo de 2023

Mediante escrito presentado el 11 de mayo de 2022, la sociedad mercantil LA PALMA RESORT, S.L. interpuso ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo recurso contencioso administrativo frente al acuerdo del Consejo de Ministros de 15 de marzo de 2022, por el que desestima la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador con fundamento en la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 78/2020, de 1 de julio, por la que se declara la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, relativo al pago fraccionado del impuesto sobre sociedades.

Tras recibirse el expediente administrativo, se formuló demanda que concluía suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que estime el recurso contencioso administrativo interpuesto en su día por mi representada ante el Tribunal a quo, anulando la resolución que desestima la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador al quedar acreditado que no es conforme a Derecho".

El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que solicita que se dicte "sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la recurrente".

No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se presentaron por las partes escritos de conclusiones y quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno les corresponda.

Por providencia de 8 de marzo de 2023 se señaló para votación y fallo el 18 de abril de 2023, fecha en la que, efectivamente, tuvo lugar, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

El presente recurso contencioso administrativo se interpone por LA PALMA RESORT, S.L. contra el acuerdo del Consejo de Ministros de 15 de marzo de 2022, por el que se desestima la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador con fundamento en la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 78/2020, de 1 de julio, por la que se declara la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, relativo al pago fraccionado del impuesto sobre sociedades.

Este Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, en su artículo único añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, que modificó el régimen legal de los pagos fraccionados de dicho impuesto, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, que, sustancialmente, consistió en la elevación del porcentaje a aplicar al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

La STC 78/2020, declaró la inconstitucionalidad de esta norma por considerar que las modificaciones introducidas no podían ser adoptadas por medio de decreto-ley ya que se trata de una materia que afecta a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución Española ( art. 31.1 CE, deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) y, por tanto, de conformidad con lo dispuesto en su art. 86.1 CE, está excluida del ámbito de aplicación de los decretos-leyes (FJ 5). La sentencia precisó, asimismo, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad (FJ6) impidiendo que con fundamento en la misma pudieran revisarse tanto las situaciones decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada como las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma.

Con sustento en esta declaración de inconstitucionalidad la actora presentó reclamación de responsabilidad patrimonial por entender que la práctica de autoliquidaciones de pagos fraccionados durante la vigencia del citado Real Decreto-ley (que se mantuvo hasta que se dio nueva regulación a la cuestión, ya por ley formal, en el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, que entró en vigor el 5 de julio de 2018) le había ocasionado un perjuicio que concreta en la privación temporal de la disposición de una cantidad de dinero al habérsele obligado a ingresar por los pagos fraccionados una cantidad muy superior a la que le hubiese correspondido ingresar de no haberse aprobado dicha norma (pasó de aplicar un porcentaje del 17% al 24%), perjuicio que entiende debe resarcirse con los intereses compensatorios desde el ingreso de la cantidad exigida hasta que la misma fue deducida del siguiente pago a cuenta o, en su caso, hasta que se hizo efectiva la declaración anual del impuesto y que cifra en 39.335,23 euros.

En la resolución impugnada el Consejo de Ministros, de conformidad con el dictamen emitido por el Consejo de Estado, desestima la reclamación por no cumplirse el requisito establecido en el art. 32.4 de la Ley 40/2015, según el cual es necesario haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contencioso administrativo contra la actuación administrativa causante del daño, ya que la recurrente "no ha[n] impugnado el Real Decreto-ley ni los pagos fraccionados".

Sin perjuicio de lo anterior, la resolución impugnada considera que la vía utilizada por la reclamante no es la adecuada para obtener el resarcimiento que pretende, pues la devolución de intereses reclamada debió hacerse efectiva a través del procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones practicadas y consiguiente devolución de ingresos indebidos, conforme a lo previsto en los arts. 120.3 y 221 LGT, como de hecho se está haciendo por la AEAT que está accediendo a la devolución de los ingresos indebidos solicitada por esta vía a raíz de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por el Tribunal Constitucional. Y destaca que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada no ampara la reclamación de un reintegro patrimonial cuando el mismo tenga una vía específica de restitución, como es el caso.

A mayor abundamiento, entiende que la no impugnación de las autoliquidaciones, a pesar de estar esta vía de reclamación a su disposición, impide, asimismo, que pueda entenderse producido un daño real y efectivo.

En la demanda se alega que resulta improcedente exigirle el cumplimiento del requisito establecido en el art. 32.4 de la Ley 40/2015, ya que considera que un requisito similar establecido en el apartado 5 del precepto en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por vulneración de la legislación de la Unión Europea ha sido declarado contrario al principio de efectividad por la STJUE de 28 de junio de 2022, asunto C-278/20. Considera por ello que la carga de impugnar, en vía administrativa primero, y, luego, en vía jurisdiccional, las autoliquidaciones presentadas que deriva del citado precepto es contraria a dicho principio de efectividad y al art. 106.2 CE.

Además, si la Administración entendía que la vía utilizada por la reclamante no era la adecuada, debió, al amparo del art. 115.2 de la Ley 39/2015, recalificar su reclamación y tramitarla como solicitud de rectificación de autoliquidación, pues así lo exigen los principios de buena administración y de confianza legítima. O bien, dado que la propia Administración reconoce la improcedencia de los ingresos realizados en los pagos fraccionados tras la declaración de inconstitucionalidad, debió ella misma haber revocado las autoliquidaciones al amparo del art. 219 LGT.

La Abogacía del Estado abunda en los razonamientos que se contienen en la resolución impugnada en relación con el incumplimiento por la actora del requisito establecido en el art. 32.4 de la Ley 40/2015, insistiendo, además, en el carácter residual de la responsabilidad patrimonial y en que, en este caso, cuando se publica la sentencia que declaró la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016 (31 de julio de 2020), no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción de los ingresos cuya devolución reclama (correspondientes a los pagos fraccionados efectuados desde octubre de 2016 hasta diciembre de 2017), teniendo, por ello, a esa fecha, plenamente abierta la vía de la rectificación de autoliquidación prevista en los arts. 120.3 y 221.4 LGT.

Asimismo, niega la aplicación del art. 115.2 de la Ley 39/2015, porque en este caso no se trata de un recurso administrativo, así como la aplicación del art. 219 LGT ya que el procedimiento de revocación se inicia siempre de oficio y no a instancia del interesado.

Y para el caso de que se entendiera que la vía de la reclamación utilizada es adecuada, insiste, asimismo, como se razona en la resolución impugnada, en que no habría daño real y efectivo, como exige el art. 32.2 de la Ley 40/2015, pues éste podría haber sido resarcido a través del procedimiento de rectificación de autoliquidación.

Se solicita en la demanda la responsabilidad del Estado legislador por daños derivados de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, supuesto contemplado en el art. 32.4 de la Ley 40/2015.

En concreto, se refiere la actora al Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que, como ya hemos explicado, modificó el régimen legal de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, contenido hasta el momento en la ley reguladora del impuesto (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, elevando el porcentaje a aplicar al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta norma se declaró inconstitucional por la STC 78/2020, porque, al afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos contenido en el art. 31.1 CE que forma parte de su Título I, está excluida del ámbito de aplicación de los decretos leyes, de conformidad con el art. 86.1 CE.

Con sustento en esta declaración de inconstitucionalidad entiende la actora que la práctica de autoliquidaciones de pagos fraccionados durante la vigencia del citado Real Decreto-ley le habría ocasionado un perjuicio consistente en haberse visto privada temporalmente de la disposición de una cantidad de dinero por haber estado obligada a ingresar por los pagos fraccionados una cantidad muy superior a la que le hubiese correspondido ingresar de no haberse aprobado dicha norma (pasó de aplicar un porcentaje del 17% al 24%), perjuicio que entiende debe resarcirse con los intereses compensatorios desde el ingreso de la cantidad exigida hasta que la misma fue deducida del siguiente pago a cuenta o, en su caso, hasta que se hizo efectiva la declaración anual del impuesto y que cifra en 39.335,23 euros.

Pero resulta que estas autoliquidaciones no fueron impugnadas por la actora en su momento mediante el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos previsto para ello en el art. 221 LGT.

En el supuesto de responsabilidad patrimonial como consecuencia de la aplicación de normas con rango de ley que han sido declaradas inconstitucionales, además de los requisitos generales exigibles para todo tipo de responsabilidad patrimonial, establecidos en los apartados 1 y 2 del art. 32 de la Ley 40/2015, a los que remite el apartado 3, son también exigibles los reseñados en el apartado 4 del precepto entre los que ahora importa destacar el que se considera omitido en la resolución impugnada: que "el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada". Éste es el requisito cuya omisión constituye el fundamento principal de la decisión desestimatoria de la reclamación contenida en la resolución impugnada ya que, como hemos explicado, la recurrente se aquietó frente a las autoliquidaciones de pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades que hubo de presentar en aplicación de la norma, Real Decreto-ley 2/2016, luego declarada inconstitucional.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse ya sobre sobre este requisito de haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa causante del daño previsto no sólo en el art. 32.4, sino también en el art. 32.5 de la Ley 40/2015, atinente a la responsabilidad derivada de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea. En nuestra sentencia de 21 de septiembre de 2020, rec. 2820/2019 (y, luego, en las que la han seguido: SSTS de 10 de diciembre de 2020, rec. 8022/2019, así como las de 25 de enero de 2021, recs. 53 y 54/2020, entre otras), se recuerda la jurisprudencia de esta Sala sobre la responsabilidad patrimonial del Estado legislador - responsabilidad que, hasta la llegada de la Ley 40/2015, había sido de construcción eminentemente jurisprudencial no exenta de dificultades, como lo demuestra los fundados votos particulares que siempre la han acompañado-, uno de cuyos supuestos es el que aquí nos concierne en el que la responsabilidad deriva de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de ley, y con fundamento en dicha jurisprudencia hemos entendido que resulta procedente realizar una "interpretación amplia" de dicho requisito en cuanto "supone una limitación o cortapisa procedimental considerable" que el legislador impone al interesado.

Los razonamientos contenidos en la primera de las sentencias que hemos citado ( sentencia de 21 de septiembre de 2020, rec. 2820/2019, FJ 2) son los siguientes:

"... Pues bien, dicha jurisprudencia no puede perderse de vista cuando se examina el alcance de la exigencia establecida en el art. 32.4 -haber obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada- ya que en dichas sentencias se describe la compleja posición jurídica en la que se encuentra el perjudicado a la hora de hacer valer su derecho frente a la lesión causada en razón de la inconstitucionalidad de la norma aplicada, en cuanto su valoración no se limita a cuestionar la legitimidad de la actuación administrativa ajustada a la norma aplicada y causante del daño cuya reparación pretende sino que, implica, superando la presunción de legalidad de la norma, la realización de un juicio o valoración de su constitucionalidad, que siempre entraña dificultades notables; y ello en un marco jurídico en el que el perjudicado no está legitimado para ejercitar la acción de inconstitucionalidad ante el Tribunal competente para su conocimiento, que en la impugnación en vía administrativa no es posible plantear la cuestión de inconstitucionalidad, y en la impugnación jurisdiccional se limita a solicitar su planteamiento ante el órgano jurisdiccional que está conociendo de la impugnación frente al acto administrativo, que es el competente para decidir al respecto.

En esta situación, lo procedente es efectuar una interpretación amplia de la exigencia del art. 32.4 LRJSP en cuanto, como señalan las sentencias citadas, supone una limitación o cortapisa procedimental considerable que, además, se proyecta sobre el acto administrativo, siendo que el resarcimiento del perjuicio causado por el poder legislativo no implica necesariamente dejar sin efecto el acto sino el reconocimiento de que ha existido un perjuicio individualizado, concreto y evaluable que resulta indemnizable, derecho que nace y tiene su fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la norma por el Tribunal Constitucional.

Por ello, cuando el precepto se refiere a sentencia firme en cualquier instancia desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa, ha de entenderse que comprende todas aquellas formas de impugnación de dicha actuación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con la misma cuestionando su constitucionalidad y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional.

(...) con la precisión, en virtud de la regulación del art. 32.4 LRJSP, de que el procedimiento de revisión de oficio ha de instarse antes de la declaración de inconstitucionalidad de la norma.

(...) Y entre estas formas de impugnación se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional y el correspondiente recurso jurisdiccional, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, que colma el requisito que fija el artículo 32.4 de la Ley 40/15".

Estos pronunciamientos de la Sala que propugnan una interpretación no rigorista, en los términos expuestos, del requisito contemplado en el art. 32, apartado 4, de la Ley 40/2015 -también existen otros pronunciamientos que sostienen esa misma interpretación no rigorista del mencionado requisito en los supuestos del art. 32.5 de la Ley 40/2015, como las SSTS de 12 de abril de 2021, rec. 158/2019, FJ 7, ó 6 de mayo de 2021, rec. 351/2019, FJ 6-, se encuentran en línea con el reciente pronunciamiento del TJUE en su sentencia de 28 de junio de 2022, asunto C-278/20, dictada en el recurso por incumplimiento ( art. 258 TFUE) interpuesto por la Comisión contra el Reino de España por su regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión, sentencia a la que alude la demandante para sostener la inexigibilidad del mencionado requisito.

Ahora bien, no es posible invocar aquí la doctrina establecida en esta sentencia del TJUE porque en ella el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se refiere exclusivamente a la responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de una norma contraria al Derecho europeo y a la compatibilidad con el mismo de la regulación interna para exigirla ( art. 32.5 de la Ley 40/2015), supuesto claramente distinto del que aquí analizamos atinente a la responsabilidad patrimonial derivada de una declaración de inconstitucionalidad ( art. 32.4 de la Ley 40/2015), que queda, por tanto, fuera del ámbito de la aplicación del Derecho Europeo al regirse, no por éste, sino por el Derecho interno. La doctrina del TJUE sólo resulta de aplicación en relación con derechos reconocidos por el Derecho de la Unión, pero no, como aquí ocurre, cuando se trata de derechos o instituciones regidas por el Derecho interno. Así pues, la invocación por la actora de los principios de efectividad y equivalencia, propios del Derecho comunitario, que son los abordados por el TJUE en dicho pronunciamiento, resulta aquí improcedente, pues nos encontramos extramuros del Derecho europeo. Por otra parte, el principio de equivalencia -que no puede suponer, como parece pretenderse, la obligación de extender una regulación propia del Derecho europeo a derechos sólo regidos por el Derecho interno en una suerte de invocación inversa- no se consideró vulnerado en dicha STJUE (parágrafos 176 a 185) y, en cuanto al principio de efectividad, tan sólo con matices se entendió vulnerado por TJUE en relación con el requisito que aquí analizamos.

Así pues, además de la inaplicabilidad directa de esta STJUE -así como de las diferencias existentes entre ambos tipos de responsabilidad patrimonial que, aunque presentan aspectos comunes, también tienen importantes elementos que las diferencian-, no cabe deducir de la misma, como se pretende, la absoluta invalidación del requisito que venimos comentando.

A diferencia de lo sostenido en la demanda, en esta sentencia del TJUE no se ponen reparos, desde la perspectiva del principio de efectividad, al requisito consistente en haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño -siempre referido al supuesto contemplado en el art. 32.5 de la Ley 40/2015-, siempre que el ejercicio de acciones judiciales contra el acto causante del daño no ocasione dificultades excesivas o suponga una exigencia irrazonable, como cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrario al Derecho de la Unión sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar (parágrafos 122 a 132 de la STJUE).

Y ninguna de estas objeciones concurre en el caso que nos ocupa en el que la interesada tenía a su alcance la posibilidad de accionar fácilmente frente a las autoliquidaciones presentadas mediante el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos previsto en el art. 221 LGT.

La actora no reaccionó frente a las autoliquidaciones presentadas al amparo del Real Decreto-ley 2/2016, para efectuar los pagos fraccionados del impuesto sobre sucesiones a las que atribuye el daño por el que ahora reclama por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, a pesar de tener a su alcance un procedimiento administrativo específico para ello, procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, que le abría la puerta para obtener la sentencia desestimatoria ahora exigida por el art. 32.4 de la Ley 40/2015, razón por la cual no puede accederse a su reclamación (posibilidad que, por cierto, aunque no sea necesario detenernos ya en ello, también tuvo temporalmente abierta tras publicarse la STC 78/2020).

Alega, no obstante la actora, que si la Administración entendía que la vía adecuada para reclamar los ingresos indebidos derivados de las autoliquidaciones practicadas al amparo de la norma declarada inconstitucional era la del procedimiento previsto en el art. 221 LGT, debió ella misma recalificar su escrito de reclamación de responsabilidad patrimonial y darle el cauce procedimental que consideraba adecuado, invocando para ello, los arts. 115.2 de la Ley 39/2015, 219 LGT, así como los principios de buena administración y de confianza legítima, alegación que tampoco puede ser acogida.

La invocación del art. 115.2 de la Ley 39/2015, resulta improcedente, no ya porque se trata de un precepto aplicable a los recursos, no siéndolo el procedimiento de rectificación de autoliquidación, sino porque se trata de dos procedimientos que, aunque puedan permitir alcanzar un mismo resultado, los presupuestos, títulos y requisitos, y en definitiva, el régimen jurídico de la acción en cada caso ejercitada para la obtención de tal resultado es sustancialmente distinto, en palabras de nuestra STS de 22 de febrero de 2019, rec. 656/2017, "son dos procedimientos totalmente distintos, en los que se ejercitan acciones diversas, regulados por distintas normas y que responden a diversos títulos".

Tampoco la potestad revocatoria contenida en el art. 219 LGT ( art. 109 de la Ley 39/2015), puede ser invocada a estos efectos porque las autoliquidaciones en este caso practicadas no son un acto administrativo ( STS de 12 de julio de 2021, rec. 4066/2020) que pueda ser revocado y, además, porque se trata de una potestad discrecional de la Administración que se ejerce de oficio, sin que exista una acción para instar u obligar a la revocación de los actos desfavorables y sin que pueda, tampoco, configurarse la revocación como una fórmula alternativa para eludir los cauces de reclamación o recurso previstos en las leyes, como declara una constante jurisprudencia y recientemente hemos recordado en nuestra sentencia 409/2023, de 27 de marzo, rec. 8885/2021 (y las que allí se citan).

Y en fin, el principio de buena administración (implícito en los arts. 9.3 y 103 CE y positivizado actualmente en el art. 3.1.e/ de la Ley 40/2015, así como en el art. 41 de la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea), principio que impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar las posibles disfunciones derivadas de su actuación ( STS de 14 de mayo de 2019, rec. 3457/2017) o el de confianza legítima no pueden llevar hasta el punto de alterar la acción misma ejercitada de forma expresa por el particular, la causa de pedir, sustituyéndola por otra con presupuestos, requisitos y, en definitiva, un régimen jurídico sustancialmente distinto, ni a suplir el incumplimiento de las cargas no irrazonables que la ley le impone.

Debe, por tanto, desestimarse también la petición que se contiene en el otrosí segundo de la demanda -que se reconozca su derecho a instar la devolución de ingresos indebidos por los pagos fraccionados de los ejercicios 2016 y 2017- porque no hemos apreciado ninguna vulneración de los principios citados en los que tal petición pretende sustentarse y porque se trata de una pretensión ajena a la acción ejercitada por la actora ante la Administración y a la resolución que constituye el objeto de este recurso que se refiere a la responsabilidad patrimonial de la Administración.

En cuanto a las costas, de conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede imponerlas a la parte actora al no apreciarse serias dudas de hecho o de derecho que pudieran excluirlas y haciendo uso de la facultad que nos otorga el art. 139.3 LJCA, quedan las costas fijadas en un máximo de 4.000 euros -más el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido-, a la vista de la índole de asunto y las actuaciones procesales desarrolladas y concretadas en los escritos de las partes.