STS 655/2023, 22 de Mayo de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 30 de junio de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso contencioso- administrativo núm. 246/2018 interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007 -R.G.: 5929/2016- y 2008, 2009 y 2010 - R.G.: 5929/2016-.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLO: Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 246/2018, interpuesto por el Procurador D. Miguel Alperi Muñoz, en nombre y representación de INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015) y, en consecuencia, debemos:

1. - Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), así como los Acuerdos de liquidación de que trae causa, única y exclusivamente en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Vigesimosegundo, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2. - En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015) debe ser confirmada.

3. - Sin costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad".

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas que forman parte del Derecho estatal: los artículos 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y 8.2 del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre (BOE de 19 de noviembre) ["RD 1794/2008"], en relación con los artículos 26 del Convenio entre España y Luxemburgo para evitar la doble imposición y 27 del Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición.

   Razona que las infracciones denunciadas son relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida, pues "[...] si se ha declarado la existencia de [conflicto en la aplicación de la norma], queda enervada la previsión contenida en los artículos 26 y 27 de los respectivos Convenios, pues la liquidación que se dicta como consecuencia de la aplicación del artículo 15 LGT no puede dar lugar a una imposición disconforme con los Convenios, en la medida en que estos últimos no pueden proteger una actuación contraria al ordenamiento jurídico".

2. La Sala de instancia, por auto de 24 de septiembre de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte recurrente, y la representación procesal de la entidad Iniciativas Culturales de España, SL (actualmente Laureate Netherlands Holding BV), como parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 29 de junio de 2022, admitió el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado, y apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Determinar si resulta procedente iniciar un procedimiento amistoso en materia de imposición directa cuando se ha declarado por la Administración tributaria la existencia de conflicto en la aplicación de las normas tributarias.

   4. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 8.2 del Real Decreto 1065/2007, en su redacción aplicable ratione temporis.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

2. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 7 de septiembre de 2022, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba y alega que, en un caso como el examinado, queda enervada la previsión contenida en los artículos 26 y 27 de los respectivos Convenios, pues la liquidación que se dicta como consecuencia de la aplicación del art. 15 LGT no puede dar lugar a una imposición disconforme con los Convenios, en la medida en que estos últimos no pueden proteger una actuación contraria al ordenamiento jurídico, que produce como resultado la elusión fiscal. Es por eso que concurren las causas de denegación contempladas en los apartados c) y d) del art. 8 del Reglamento de procedimientos amistosos aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre.

   Afirma que, una vez que se ha constatado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, declaración confirmada por la Sala de instancia, podemos afirmar:

   - Que estamos ante una cuestión que deriva de la aplicación del derecho interno y

   - Que el obligado tributario trataba de reducir la tributación en España.

   Se remite, en términos coincidentes con el apartado 4 del fundamento sexto del auto de admisión, a la sentencia de esta Sala de 22 de septiembre de 2021, RCA 6432/2019, en la que "[...] fija doctrina sobre un supuesto similar, en el que también se había confirmado la declaración de conflicto en la aplicación de la norma y, pese a que se venía a aceptar la existencia de un riesgo de doble imposición, se considera adecuada a derecho la denegación de la iniciación del procedimiento amistoso, solicitado sobre la base del art. 24 del CDI con Alemania".

   Esgrime que, pese a no desconocer que en los CDI celebrados con Luxemburgo y con los Países Bajos no existe un precepto similar al art. 28 del CDI con Alemania, citado por el TS y por la AN para resolver el asunto planteado en la STS de 22 de septiembre de 2021, sin embargo considera que la doctrina fijada por la Sala en dicha sentencia es plenamente aplicable al presente caso.

   Solicita a la Sala que fije la siguiente doctrina:

   "Una regularización tributaria basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma (ex artículo 15 LGT -antiguo fraude de ley tributaria-), puede determinar -sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna- la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso conforme al artículo 8.2 del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Procedimientos Amistosos en Materia de Imposición Directa, interpretado a la luz de los artículos 26 del Convenio celebrado entre el Reino de España y Luxemburgo para evitar la doble imposición y 27 del Convenio celebrado entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición".

   Deduce la siguiente pretensión:

   "[...] la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido el artículo 8.2 del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, en relación con los artículos 15 LGT, 26 del Convenio entre España y Luxemburgo para evitar la doble imposición y 27 del Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición.

   Y en su virtud, se solicita de la Sala a la que nos dirigimos que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida en lo que afecta al pronunciamiento relativo a la iniciación del procedimiento amistoso, declarando, por lo demás, ajustadas a derecho tanto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, como los actos administrativos de los que trae causa".

Oposición del recurso de casación.

El procurador don Miguel Alperi Muñoz, en representación de la entidad Laureate Netherlands Holding BV (anteriormente Iniciativas Culturales de España, SL), emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 2 de noviembre de 2022, en el que alega que el quid de la cuestión radica en determinar la compatibilidad o no de la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria recogida en el artículo 15 LGT con la posibilidad de iniciar un procedimiento amistoso en materia de imposición directa, esto es, analizar si la aplicación de dicha figura del artículo 15 LGT supone una causa que obliga a denegar el inicio del procedimiento amistoso porque suponga (i) una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio o (ii) la constatación de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados.

La sentencia de instancia, con la que coincide la parte, mantiene que existen indicios que acreditan razonablemente la existencia de doble imposición internacional, por lo que el contenido y finalidad tanto del Derecho interno como del Derecho internacional aplicable deben llevar a considerar fundada la solicitud de inicio del procedimiento amistoso y a activar dicho mecanismo para examinar la controversia y, en su caso, corregir la situación de doble imposición internacional si se aprecia la misma.

Sostiene que la posibilidad de admitir o no el inicio de un procedimiento amistoso debe interpretarse a la luz de las posteriores modificaciones y los cambios experimentados en la normativa vigente, así como en el Proyecto BEPS de la OCDE que debe servir de inspiración y fuente interpretativa de la normativa interna.

Alega que la Abogacía del Estado basa buena parte de su argumentación en la aplicabilidad al presente caso de la doctrina contenida en la STS de 22-9-2021, RCA 6432/2019, en la que se dispone la conformidad a Derecho de la SAN recurrida, que concluyó la improcedencia de la tramitación de un procedimiento amistoso sobre la base del art. 8.2 del Real Decreto 1794/2008 y del art. 28.1 del Convenio hispano-alemán. Ahora bien, en el presente caso no existe en los CDI de España con Países Bajos y Luxemburgo una disposición similar al art. 28.1 del Convenio hispano-alemán, ni resulta adecuada la interpretación de la norma interna invocada (8.2 del Real Decreto 1794/2008).

Tampoco podría considerarse aplicable al presente caso la interpretación contenida en la STS 9-2-2015, rec. cas. 188/2014, ni en la STS 12-2-2015, rec. cas. 184/2014, que aduce la Abogacía del Estado, puesto que aunque el caso allí examinado se refiera a Convenios que carecen de una norma similar al art. 28 CDI Alemania, como los que ahora son objeto de interpretación, también se ha de poner de manifiesto que son pronunciamientos de 2015, es decir, previos a modificaciones relevantes de la normativa interna, a la adaptación de la misma a la Acción 14 establecido en el Proyecto BEPS, así como al compromiso asumido por parte de España en relación con las nuevas solicitudes de procedimiento amistoso.

Sostiene que, pese a que la Abogacía del Estado pretenda impedir el acceso a los procedimientos amistosos sobre la base de que la conducta sobre la que se aplica el art. 15 LGT es contraria al ordenamiento jurídico y produce un resultado de elusión fiscal, eso no puede considerarse cierto, pues no ha existido elusión fiscal, sino tributación en un Estado distinto, lo que ha supuesto que tras la aplicación del art. 15 LGT que genera la obligación de tributar en España, exista una doble tributación tanto en España como en Países Bajos y Luxemburgo, respectivamente.

Reitera la identidad del presente caso con el analizado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2017, relativa al recurso 175/2015. Considera que la única conclusión válida es que la aplicación de una norma antiabuso interna, como es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, cuando es la causante de una doble imposición internacional, no puede suponer óbice alguno para acceder al procedimiento amistoso regulado en los Convenios de España con Países Bajos y con Luxemburgo.

Asimismo, sostiene que, conforme a lo establecido por la AN, ha quedado debidamente acreditado el hecho de que existen indicios suficientes para considerar que pudiera haber existido una doble imposición.

Afirma que la interpretación razonable de los convenios debe ser que la doble imposición económica generada por los ajustes que sirven de regularización en España no es acorde con el espíritu de los convenios (ni con la dicción literal de los mismos en los casos de los Convenios de Luxemburgo y Holanda) y, en consecuencia, esta doble imposición entra dentro del ámbito previsto en el artículo 25 del MC OCDE, al menos cuando no se ha realizado el ajuste correlativo en el otro Estado que recibe los intereses pagados por la entidad española.

Solicita a la Sala:

"[...] que se desestime el presente recurso de casación, fijando como doctrina legal que la aplicación de una norma antiabuso interna como es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, cuando es la causante de una doble imposición internacional, no puede per se suponer óbice alguno para acceder al Procedimiento Amistoso conforme ha quedado justificado.

(...)

Se solicita por ello de manera subsidiaria que, para el caso de que a juicio del TS el Procedimiento Amistoso previsto en el Convenio OCDE no sea el cauce procedimental adecuado para subsanar esa duplicidad, se ordene expresamente de la Administración tributaria la habilitación e inicio del procedimiento pertinente para constatar la efectiva realidad de esa duplicidad y la materialización de las actuaciones precisas para su subsanación".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 3 de noviembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 15 de marzo de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 16 de mayo de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por el Abogado del Estado, y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste, según se afirma, en determinar si resulta procedente iniciar un procedimiento amistoso en materia de imposición directa cuando se ha declarado por la Administración tributaria la existencia de conflicto en la aplicación de las normas tributarias.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos, en esencia, en el auto de admisión son los siguientes:

2.1. Iniciativas Culturales de España, S.L., es la sociedad dominante del Grupo Fiscal 137/06, del que forman parte, en calidad de sociedades dependientes, otras sociedades.

2.2. La citada sociedad, estando acogida al régimen de tenencia de valores extranjeros, como sociedad dominante del referido Grupo 137/06, presentó en plazo las declaraciones-liquidaciones, Modelo 220, correspondientes al IS de los ejercicios 2006 y 2007.

2.3. El 16 de abril de 2010, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, del Grupo en relación con el citado impuesto, régimen de tributación consolidada, respecto de los ejercicios mencionados.

2.4. El 17 de mayo de 2011 se notificó al obligado tributario la posibilidad de concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 15 LGT, es decir, de la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

2.5. El 14 de julio de 2011, la Inspección emitió el correspondiente informe, comunicándose el 19 de julio de 2011 al obligado tributario la remisión del expediente a la Comisión Consultiva, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 159 LGT y 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre) ["RGAT"].

2.6. La Comisión Consultiva emitió informe el 21 de octubre de 2011, en el que concluye que existe conflicto en la aplicación de la norma en relación con las siguientes operaciones realizadas por esa sociedad:

(i) Compra a crédito en diciembre de 2005 a la sociedad del mismo grupo Hedleton, B.V., (Holanda) del 100% de las participaciones de Escuela Superior Alta Gestión Hotel, S.L., por un importe de 8.000.000 de euros.

(ii) Compra a crédito a su socio único Fleet Street International Universities, C.V. (Holanda) de la sociedad Laureate l, B.V. (Holanda) por un importe de 250.000.000 de euros.

2.7. A la vista de dicho informe de la Comisión Consultiva, la Inspección realizó nuevas actuaciones de comprobación, que desembocaron en la elaboración de un nuevo informe adicional de 31 de enero de 2012, en el que se realiza una segunda solicitud de informe preceptivo a la Comisión, acerca de la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación a la operación relativa a la adquisición en el año 2005 del 99,99% del capital de Rede Internacional de Universidades Laureate, LTDA (Brasil).

2.8. La Comisión Consultiva emitió informe el 13 de abril de 2012 en el que concluye que no aprecia conflicto en la aplicación de la norma en relación con la operación expuesta en el apartado anterior.

2.9. El 16 de febrero de 2012 se formalizan las siguientes actas: (i) Acta de conformidad (A01), número 77857066, por el IS de los ejercicios 2006 y 2007, por las regularizaciones a las que la mercantil presta conformidad; y (ii) Acta de disconformidad (A02), número 72028154, por el IS de los ejercicios 2006 y 2007, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. El motivo de la regularización propuesta consiste en no considerar admisible la deducción de los gastos financieros generados en las operaciones respecto de las que existe conflicto en la aplicación de la norma.

2.10. El 29 de junio de 2012 se dictó acuerdo de liquidación por importe de 11.051.450,83 euros (cuota: 8.954.859,90 euros; intereses de demora: 2.096.590,93 euros), confirmándose la propuesta contenida en el acta de disconformidad.

2.11. Frente a la citada liquidación, la contribuyente formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid, siendo desestimada por resolución de 26 de abril de 2016.

2.12. Contra la citada resolución del TEAR, la reclamante interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"], número de registro R.G.: 5929/16, que fue desestimado por acuerdo de 4 de diciembre de 2017. El TEAC entiende que en las operaciones concernidas concurren las circunstancias de artificiosidad y la ausencia de efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal, por lo que concluye que resulta procedente la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma, sin que obste a tal conclusión las previsiones establecidas en los convenios para evitar la doble imposición, al poder contar la Administración con los medios jurídicos de reacción frente a comportamientos elusivos que habilita el derecho interno.

2.13. Del mismo modo, Iniciativas Culturales de España, S.L., como sociedad dominante del Grupo 137/06, presentó en plazo las declaraciones-liquidaciones, Modelo 220, correspondientes al IS de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

2.14. El 25 de enero de 2012, ICE presentó declaración complementaria del IS de los ejercicios 2008 y 2009, efectuando un ingreso de 279.949,16 euros en la correspondiente al ejercicio 2008 y de 125.495,41 euros en la del ejercicio 2009.

2.15. Mediante comunicación notificada a la sociedad contribuyente el 4 de julio de 2013, se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial, del Grupo 137/06, respecto al IS, régimen de tributación consolidada, de los ejercicios 2008, 2009 y 2010. El 5 de junio de 2014 se notificó la ampliación de las actuaciones al IS de los ejercicios 2008 a 2011.

2.16. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 4 de noviembre de 2014, acta de disconformidad (A02), número 72472690, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En la misma fecha se formalizó acta de conformidad (A01), número 79407270, en que se regularizaron los ajustes a que el contribuyente había prestado su conformidad.

2.17. El 24 de marzo de 2015 se notificó al contribuyente que podían concurrir las circunstancias previstas en el artículo 15 LGT en relación con las dos operaciones respecto de las cuales la Comisión Consultiva había declarado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (adquisiciones con préstamos intragrupo de las participaciones de las entidades Escuela Superior Alta Gestión Hotel, S.L. y Laureate I B.V., informe de 21 de octubre de 2011), así como respecto a la operación de la cual la Comisión Consultiva había desestimado el conflicto (adquisición y ampliaciones de capital de Rede Internacional De Universidades Laureate LTDA., informes de 21 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2012).

2.18. La Inspección emitió informe el 29 de abril de 2015, y el 11 de mayo siguiente se comunicó al contribuyente la remisión del expediente a la Comisión Consultiva, de conformidad con lo dispuesto en el art. 159 LGT y 194 RGAT.

2.19. La Comisión Consultiva emitió informe el 22 de julio de 2015, en el que concluía que existía conflicto en la aplicación de la norma en relación con las operaciones expuestas en el apartado 2.6.

2.20. El 11 de septiembre de 2015 se formalizó nueva acta de disconformidad (A02), número 72588303, por el IS de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. El motivo de la regularización propuesta consistió en no considerar admisible la deducción de los gastos financieros generados en las operaciones respecto de las que se apreció la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.

2.21. El 19 de octubre de 2015 se dictó acuerdo de liquidación por importe de 17.187.101,77 euros (cuota: 13.870.750,65 euros; intereses de demora: 3.316.351,12 euros), confirmándose la propuesta contenida en el acta de disconformidad.

2.22. Planteada ante el TEAC reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo, número de registro R.G.: 8848/15, fue desestimada por acuerdo de 4 de diciembre de 2017, cuya motivación, en lo que aquí interesa, resulta semejante a la referida en el apartado 2.12.

2.23. La recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo contra los mencionados acuerdos del TEAC, que se tramitó con el número 246/2018 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo estimado en parte por sentencia de 30 de junio de 2021.

La Sala a quo, tras considerar [FD 20º] que la operación enjuiciada se ha construido artificiosamente para obtener un ahorro fiscal y, en consecuencia, apreciar la procedencia del conflicto en la aplicación de la norma, declara [FD 22º] que la Administración tributaria debería haber activado los mecanismos previstos para evitar la doble imposición, habida cuenta que la demandante había acreditado "razonablemente" que los ingresos financieros han estado sometidos a tributación en el país de la prestamista no residente (Holanda y Luxemburgo). La ratio decidendi de la sentencia sobre este último particular es la siguiente:

"Invoca la demanda, en tal sentido, el precedente de esta misma Sala y Sección constituido por la sentencia de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015).

La parte recurrente aporta, en apoyo de esta pretensión, la documentación probatoria a que se refiere la demanda en su página 48.

Pues bien, a juicio de la Sala, en este punto asiste la razón a la parte recurrente en el sentido que a continuación se expresará. La prueba aportada por la recurrente acredita razonablemente que ha podido producirse un resultado similar al contemplado en el precedente de esta Sala y Sección citado en la demanda.

Las razones aducidas al efecto en la resolución impugnada, consistentes básicamente en la afirmación de que no se ha acreditado que exista supuesto alguno de doble imposición, no resultan suficientes para descartar la viabilidad de la pretensión de la entidad recurrente, a partir de la actividad probatoria desplegada por la misma a que se ha hecho alusión.

En el Acuerdo de liquidación se aporta alguna razón adicional para negar relevancia a los medios de prueba aportados por la recurrente, pero entendemos que hemos de mantener la conclusión probatoria expuesta, es decir, que aquellos acreditan razonablemente que ha podido producirse un supuesto de doble imposición.

A estos efectos, como se expresó en la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015), la declaración pretendida por la recurrente en el presente recurso no alcanza a que se afirme como hecho incontestable que ha existido un supuesto de doble imposición, sino que ha podido existir y que se activen los mecanismos legal y convencionalmente previstos para la eventual depuración de ese resultado:

"Por otra parte, tal procedimiento solo tiene por finalidad que las autoridades competentes puedan conocer y adoptar las medidas que requiera el Convenio, según las disposiciones del mismo, y esta idea se plasma en la exposición de motivos del RD 1794/2008, al señalar "(...) Los procedimientos amistosos regulados en este reglamento se inician a solicitud del obligado tributario; sin embargo, todo su desarrollo, así como su posible resolución, se realiza entre las autoridades competentes de los Estados contratantes. Lo anterior es compatible con la interposición de recursos en el marco del derecho interno de los Estados contratantes. Se trata por tanto de un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el Convenio respectivo."

Este planteamiento es coherente con la afirmación de la misma exposición de motivos, en el sentido de que, "los procedimientos amistosos constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Constituyen, por tanto, un mecanismo suplementario para solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones de los Convenios."

Tampoco el inicio del procedimiento amistoso implica necesariamente que las autoridades españolas hayan de aceptar la existencia de una vulneración del Convenio".

Por otra parte, tampoco apreciamos que se articule en la contestación una oposición suficiente a la pretensión de la parte recurrente aquí examinada.

En definitiva, apreciando identidad de razón entre este supuesto y el enjuiciado en la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015), hemos de alcanzar idéntica conclusión a la expresada en esta resolución y que se expresa así: " la solicitud de inicio del procedimiento amistoso es fundada, a la vista del MC OCDE, la finalidad de dicho procedimiento y la legitimación reconocida en el RD 1749/2008, y por tal razón debemos estimar el recurso". Elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica así lo demandan.

El motivo se estima".

Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, el recurso plantea la necesidad de interpretar el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"], que dispone:

   "1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

   2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora".

2. También será preciso tener en consideración el artículo 8.2 del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre ["RD 1794/2008"] que, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone:

   "Se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos:

   [...]

   3. Cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio.

   4. Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados".

   Tal y como recoge el auto de admisión, actualmente y tras la modificación operada mediante el Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE del día 9), el citado precepto se corresponde con el vigente artículo 11.2 del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, si bien se suprime el supuesto de denegación previsto en la letra d) del artículo 8.2 del Reglamento en su redacción original, en cumplimiento del compromiso asumido por España en el estándar mínimo establecido en el apartado 1.2 del Informe final de la Acción 14 del Proyecto conjunto G20/OCDE "BEPS" (Erosión de la base imponible y traslado de beneficios, en sus siglas en inglés), tal como se expone en el Preámbulo del propio Real Decreto 399/2021.

3. En último término, será preciso tener en consideración el artículo 26.1 del Convenio entre España y Luxemburgo (Instrumento de ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986), cuyo tenor es el siguiente:

   "Artículo 26. Procedimiento amistoso.

1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad del Estado Contratante del que es residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del artículo 25, a la del Estado Contratante del que es nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones de este Convenio".

   Y el artículo 27.1 del Convenio entre España y Países Bajos (Instrumento de ratificación del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971), que dispone:

   "Artículo 27. Procedimiento amistoso.

1. Cuando un residente de un Estado considere que las medidas tomadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar para él un gravamen que no esté conforme con el presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por la legislación nacional de los Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado del que es residente".

Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si resulta procedente iniciar un procedimiento amistoso en materia de imposición directa cuando se ha declarado por la Administración tributaria la existencia de conflicto en la aplicación de las normas tributarias.

2. Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera de 29 de junio de 2022, razonamiento jurídico sexto, el presente recurso de casación preparado por el Abogado del Estado suscita una cuestión jurídica similar a la del recurso de casación RCA/6432/2019, en el que se planteaba determinar si, en el contexto de un riesgo de doble imposición internacional, una regularización tributaria basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT), puede determinar -sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna- la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso conforme al artículo 8.2 del RD 1794/2008, interpretado a la luz del artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, de 3 de febrero de 2011 y de los artículos 6 y 8 del Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Convenio de Arbitraje de la Unión).

   Pues bien, en dicho recurso, admitido a trámite por auto de la Sección Primera de 11 de junio de 2020, ha recaído sentencia de 22 de septiembre de 2021 (RCA 6432/2019), de fecha posterior, por tanto, a la aquí impugnada en casación, en la que se acoge el planteamiento de la parte recurrente en esta casación y fija doctrina en un supuesto similar, en el que, como se ha expuesto, también se había confirmado la declaración de conflicto en la aplicación de la norma y, pese a que se venía a aceptar la existencia de un riesgo de doble imposición, se considera adecuada a derecho la denegación de la iniciación del procedimiento amistoso, solicitado sobre la base del art. 24 del CDI con Alemania.

   Procede, pues, reproducir los términos del fundamento jurídico segundo de la sentencia de esta Sala de 22 de septiembre de 2021, en el que se realiza un examen detallado de la evolución histórica de los Comentarios del Modelo de Convenio OCDE, y se confirma el criterio de la Sala de instancia que denegó la procedencia de iniciar el procedimiento amistoso, por las razones que transcribimos seguidamente:

   "[...] El núcleo del debate gira en torno a un tema históricamente cambiante, en el que se ha incidido últimamente con la adaptación de los CDI a las Acciones BEPS y post BEPS con la incorporación de cláusulas antiabusos a los Convenios, representado por la interacción de las cláusulas antiabusos nacionales o domésticas y los CDI.

   Lo cual aconseja, aunque sea brevemente y en lo que ahora interesa, que veamos su evolución histórica a la luz del referente obligado como son los Comentarios del MCOCDE, sobre cuyo valor jurídico nos hemos pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas por ser de las más recientes al respecto, las sentencias de 3 de marzo de 2020, rec. cas. 5448/2018, y de 28 de septiembre de 2020, rec. cas. 1996/2019; dijimos en la primera de las citadas que:

   "2) Por otra parte, esta Sala ha dicho repetidamente que las reglas, modelos o comentarios que inspiran normalmente la redacción de los convenios no son fuentes normativas que condicionen o vinculen nuestro criterio, ni pueden ser invocadas como infringidas en casación. Así, la STS de 21 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 2970/2015) señala lo siguiente:

   "2º) se apela a las Directrices de la OCDE a que remiten los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE según lo dispuesto en el artículo 3 de la LIS ( art. 3 TRLIS) a cuyo tenor lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española .

   Sin embargo, esta remisión al artículo 3 -en relación con el ámbito de aplicación espacial del TRLIS- vuelve a concretarse en las disposiciones normativas que conforme a la Constitución se hayan integrado en nuestro ordenamiento interno (tratados y convenios internacionales), sin que posean tal naturaleza normativa las directrices OCDE, que esta Sala ya ha declarado no son fuentes del Derecho ni, como tales, invocables en casación (así, la sentencia de 19 de octubre de 2016, dictada en el recurso de casación nº 2558/2015 )".

   Esta última citada señala lo siguiente (a propósito de la derogada casación, pero plenamente aplicable a la actualmente vigente):

   "La infracción que se invoque en casación, por tanto, debe recaer sobre las normas del ordenamiento jurídico, esto es, sobre las fuentes formales que lo integran y que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil , al establecer que "...las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho". Dentro del concepto material de ley que expresa el mencionado precepto cabe incluir las distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.), pero no es posible fundamentar un motivo casacional en la infracción de las mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 3779/2009 ), en que se consideran tales directrices como meras recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia, les asigna un valor interpretativo.

   Tal función, la de interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo demás, del propio papel que les asigna la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas... [...]".

   La jurisprudencia, pues, le ha asignado a los Comentarios una mera función interpretativa, sin que podamos compartir la tesis de la parte recurrente sobre que los Comentarios contienen la interpretación auténtica de los Convenios, ya se dijo en las sentencias de 18 de marzo de 2011, rec cas. 5488/2006, y de 15 de diciembre de 2011, rec. cas. 688/2006, en referencia al CDI con Alemania, que de conformidad con el artículo 32 del Convenio de Viena, los Comentarios se consideran "medios de interpretación complementarios de los Convenios".

   Con todo, como luego se dirá, la interpretación que hace la sentencia de instancia resulta fiel reflejo a la propia interpretación que realiza los Comentarios, de suerte que hace suyo lo dicho literalmente en los mismos.

   En el MCOCDE de 1963, no se recogía la relación entre el tratado y la normativa fiscal de los Estados firmantes.

   Sin embargo, en el de 1977 se recoge por vez primera un comentario que señala que los países podían incluir una disposición especial en el acuerdo que no limitara la aplicación de normas antiabuso o elusión de la ley fiscal interna, "Puede ser apropiado que los Estados contratantes acuerden en negociaciones bilaterales... que acepten que la aplicación de las disposiciones domésticas antiabuso no debe verse afectada por la Convención". A lo anterior se añadía que los Estados debían incluir en los CDI normas que permitieran mantener el derecho de aplicar reglas antiabuso cuando contribuyentes obtenían ventajas fiscales de manera no legítima. Hasta su actualización en 2003 estos comentarios no fueron suprimidos, pero hasta entonces es de destacar que en varios documentos se recoge la oportunidad de implementar medidas legislativas domésticas que consagren que no se puede acceder a un CDI si hay abuso, evitando, eso sí, que fueran contrarias al MCOCDE -aunque en estos casos se referían a las compañías plataforma-.

   Los comentarios 25 y 26 del MOCDE de 1994 indicaban que era posible aplicar la normativa interna en caso de abuso.

   Un cambio importante sobre el tema que nos ocupa se produce con los Comentarios de 2003, así se suprimen los comentarios referidos de 1977, pero en el sentido de entender que no era posible una incompatibilidad entre el MOCDE y las normas internas antiabuso. Y en este postulado cabe integrar el comentario 9.2 del MOCDE de 2003, "si están o no en conflicto con los convenios tributarios las disposiciones específicas y normas jurisprudenciales de la legislación nacional de un Estado contratante cuyo propósito sea evitar el abuso de la legislación tributaria[...]Como se indica en el párrafo 22.1 más adelante, la respuesta a esta segunda cuestión es que, en la medida en que estas normas antielusión sean parte de las normas básicas nacionales establecidas por la legislación tributaria nacional para determinar los tipos de hechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en los convenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos. Por lo tanto, como regla general, no existirá conflicto entre las citadas normas y las disposiciones de los convenios tributarios". Lo que se completa con el comentario 22.1, en el sentido de que las normas internas no son más que reglas que recaen sobre hechos y no sobre asuntos sustanciales, "Tales reglas son parte de las disposiciones fundamentales de la legislación nacional que determinan qué hechos dan lugar a una obligación tributaria; dichas reglas no están contempladas en los tratados fiscales y por lo tanto no se ven afectadas por ellos. Así pues, como norma general y habida cuenta el párrafo 9.5 no habrá un conflicto". Debiéndose destacar que ya no sólo se refieren los Comentarios a los receptores de renta, sino a "los hechos que dan origen a una obligación tributaria". En los Comentarios de 2003 se introduce, pues, un principio de referencia que establece la regla consistente en que los beneficios de los CDI no deben ser concedidos en casos de abuso; y a propósito se observa, 9.5, que "Un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión".

   Hasta aquí, lo que nos interesa.

   La actualización del MCOCDE de 2017 sí hace ya referencia a los posibles conflictos entre los CDI y las disposiciones nacionales antiabuso, tanto generales como especiales, con la inclusión del nuevo art. 29, inspirado, como en otras materias, en las recomendaciones de las Acciones BEPS, en concreto Acción 6, por lo que los CDI deben contener una cláusula de propósito principal (principal purpose test o PPt) o una cláusula de limitación de beneficios (limitations of benefits o LoB), o una combinación de ambos estándares; lo que va a permitir que los posibles abusos se atajen con las propias cláusulas contenidas en los CDI, sin que sea, por tanto, necesario acudir a las normas antiabuso domésticas.

   En el caso que nos ocupa y en su contexto temporal, como se refleja en la sentencia de instancia, la misma se ajusta plenamente a los criterios anteriormente apuntados. Aplica la sentencia el art. 8.2 del Real Decreto 1794/2008, y toma como referencia los Comentarios de 2003, en los términos que anteriormente se han transcrito, y se centra en el art. 28.1 del CDI con Alemania, "El presente Convenio no se interpretará en el sentido de a).- Impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de la normativa interna relativas a la prevención de la evasión y alusión fiscal", en definitiva, concurrían motivos válidos para inadmitir la solicitud de inicio del procedimiento amistoso.

   Se pone de manifiesto, pues, que es el propio Convenio el que viene a habilitar la aplicación de las normas antiabuso domésticas, esto es, autoriza su aplicación, lo que en definitiva despeja cualquier problema de incompatibilidad entre la aplicación de las normas internas sobre abuso y el propio CDI. Resulta incuestionable que conforme a los propios términos del CDI con Alemania, que las normas antiabuso general, el art. 15 de la LGT, era plenamente aplicable a una operación como la que nos ocupa y describe la sentencia de instancia, aun cuando se haya generado en el marco del citado CDI.

   La parte recurrente no discute que se dé el conflicto en la aplicación de la ley tributaria, sino que su aplicación da lugar a un supuesto de doble imposición y por tanto debe aplicarse el CDI que tiene como finalidad evitar la doble imposición. Sin embargo, como se ha puesto de manifiesto, y conforma el motivo válido exigido y, por ende, la aplicación del citado art. 8.2 del Real Decreto, es precisamente la aplicación de la norma antiabuso, con las consecuencias tributarias derivadas y hechas efectivas por el Estado soberano, lo que excluye legítimamente la aplicación del Convenio, que de suyo conlleva, art. 28.3 del CDI, a sensu contrario, la improcedencia de poner en marcha un mecanismo que exige ineludiblemente unas condiciones que evidentemente no se dan en el caso. Lo que se pretende, pues, es evitar el fraude en el contexto tributario internacional; al efecto, como se ha tenido ocasión de exponer, los mecanismos pueden ser variados, desde normas antiabuso de corte internacional incorporadas a los Convenios o Tratados, de carácter general o específicas contra determinadas conductas, hasta, como se ha referido, normas domésticas antiabuso generales o especiales con plena eficacia previstas para ser aplicadas en operaciones internacionales, con la finalidad, entre otras y en lo que nos atañe, de evitar la erosión de las bases imponibles mediante el traslado de forma inapropiada de los beneficios a otro Estado para conseguir una menor tributación, y no permitir que se obtenga fraudulentamente la ventaja que ofrece la aplicación del CDI; lo correcto, por tanto, es el ajuste o determinación de la base imponible conforme a las reglas previstas en las normas internas, con su corrección cuando las operaciones del sujeto pasivo se han efectuado en fraude de ley con la finalidad de obtener indebidamente la ventaja fiscal, cobrando todo su sentido la referencia contenida en la sentencia de instancia de salvar, en su caso, las posibles acciones ante la autoridad alemana. Es en esta línea en la que se desenvuelve los Comentarios del MCOCDE que se han transcrito, esto es, 9.4 de los Comentarios, "En virtud de ambos enfoques, hay pues acuerdo en que los Estados no tienen por qué conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando se hayan hecho manejos que constituyan un uso abusivo de las disposiciones del mismo", y 9.5, " Un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión".

   La parte actora considera que es la aplicación del art. 15 de la LGT y la regularización llevada a efecto la que en definitiva puede dar lugar a un supuesto de doble imposición, y al efecto invoca el último párrafo del Comentario 22.1, "se aplicarán las disposiciones de este Convenio teniendo en cuenta estos cambios", intentando reforzar su argumentación sobre la base del comentario 22.2, "Aun cuando estas reglas no son contrarias a los convenios fiscales, se está de acuerdo en que los países miembros deben cumplir rigurosamente las obligaciones establecidas en los convenios fiscales con la finalidad de eliminar la doble imposición mientras no exista evidencia clara de un uso indebido de los convenios" y aquellos que autorizan el acceso al procedimiento amistoso aún en los supuestos de aplicación de una norma interna antiabuso. Sin embargo, el art. 8.2 del Real Decreto 1794/2008, que es el aplicado por la Sala de instancia para denegar el inicio del procedimiento amistoso, se adapta, como resulta evidente, a los criterios interpretativos de los Comentarios MCOCDE, sin que la parte recurrente le dirija reproche alguno de ilegalidad, concurriendo, sin duda, los presupuestos previstos en dicha norma para su aplicación; con todo, tampoco podemos compartir el criterio de la parte recurrente, recordemos que el comentario 22.1, con explícita referencia al 9.5 antes transcrito, lo que considera es que no existe incompatibilidad entre la aplicación de las normas antiabuso domésticas y los CDI, por tanto es factible aplicar las normas antiabuso y también el CDI, cuando proceda, y el párrafo que reproduce el escrito de interposición se pone a título de ejemplo, como explícitamente recoge, para ilustrar este criterio que tiene como basamento, ya visto anteriormente, el principio de que no cabe obtener las ventajas del CDI cuando se ha hecho una utilización abusiva de las disposiciones del Convenio, y es en esta línea en la que se desenvuelve los cometarios invocados por la parte recurrente.

   Razones las anteriores que también deben llevarnos a rechazar el resto de argumentos referidos al MEMAP y a la Acción 14 BEPS; no sólo por carecer ambos documentos de valor normativo alguno y consideremos que, muy al contrario de lo la tesis de la recurrente, la normativa positiva aplicada por la Sala en modo alguno contradice las interpretaciones que aportan dicho documentos a los CDI, sino porque además en este caso no estamos ante una norma antiabuso prevista en el propio CDI, sino ante una norma interna aplicada por el país soberano en el ejercicio de sus potestades, ni ante el supuesto de que el art. 15 de la LGT aplicado entre en conflicto con alguna disposición del CDI con Alemania, siendo de resaltar que en este aspecto la parte recurrente se limita a una invocación genérica del art. 9.2 del CDI, no para justificar un posible conflicto, sino para intentar subsumir el supuesto de hecho en los contemplados en la norma.

   En definitiva, siguiendo la estela de lo dicho en otras sentencias de este Tribunal en operaciones semejantes a la que nos ocupa, de las que se hace eco la sentencia de instancia, y que como ejemplo cabe mencionar la de 9 de febrero de 2015, rec. cas. 188/2014, la aplicación de la norma antiabuso interna al caso resulta procedente, sin que se produzca conflicto alguno con el CDI, y sin que el Convenio para evitar la doble imposición pueda amparar conductas fraudulentas de desimposición ilegítima; el procedimiento amistoso se prevé para resolver las dificultades o dudas en la aplicación del convenio y para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en los CDI; su inicio no es insoslayable a la mera solicitud, sino que, como dice la sentencia de instancia, procede su inadmisión de concurrir un motivo válido, que en nuestro caso se concreta, aportando la deseada seguridad jurídica, en el Real Decreto 1794/2008, concurriendo los presupuestos para su aplicación, ajustándose su regulación a los criterios interpretativos de la OCDE, y sin que el art. 8.2 aplicado sea contrario a lo dispuesto en el CDI con Alemania, en concreto art. 24".

   Fija la Sala en su sentencia de 22 de septiembre de 2021, sobre la base de esos razonamientos, la siguiente doctrina jurisprudencial:

   "A la cuestión de interés casacional objetivo seleccionada y formula[da] en el auto de admisión, debe contestarse conforme al contexto y legislación aplicable en el momento en que se producen los hechos y la solicitud formulada, y en este contexto cabe responder que una regularización tributaria basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma (ex artículo 15 LGT -antiguo fraude de ley tributaria-), puede determinar -sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna- la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso conforme al artículo 8.2 del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Procedimientos Amistosos en Materia de Imposición Directa, interpretado a la luz del artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, de 3 de febrero de 2011; sin que estemos ante un supuesto de subcapitalización necesario para la aplicación de los artículos 6 y 8 del Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Convenio de Arbitraje de la Unión)".

3. La doctrina establecida en la referida sentencia de 22 de septiembre de 2021, RCA 6432/2019, resulta plenamente aplicable al caso ahora examinado, sin que a ello pueda obstar el hecho de que en los CDI celebrados con Luxemburgo y con los Países Bajos, ahora aplicables, no exista un precepto similar al artículo 28 del CDI con Alemania -que dispone: " 1. El presente Convenio no se interpretará en el sentido de: a) impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales (...)"- citado por esta Sala y por la Sala de instancia para resolver el asunto planteado en el recurso 6432/2021, por las siguientes razones.

   3.1. La doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en la sentencia de 22 de septiembre de 2021, tantas veces referida, se fundamenta en la interpretación del art. 8 del RD 1794/2008, aplicable también en el presente caso, en relación con el art. 24 del CDI Alemania, sin mención expresa al art. 28 del mismo CDI. Desde esta perspectiva, las circunstancias son idénticas pues en ambos casos se aplica el art. 8 del RD 1794/2008 y existe una identidad sustancial entre el art. 24 CDI Alemania y los artículos 26 CDI Luxemburgo y 27 CDI Países Bajos.

   La ratio decidendi de la sentencia descansa en la concurrencia del supuesto previsto en los apartados c) y d) del art. 8 del RD 1794/2008, precepto que esta Sala declara que " se adapta, como resulta evidente, a los criterios interpretativos de los Comentarios MCOCDE, sin que la parte recurrente le dirija reproche alguno de ilegalidad, concurriendo, sin duda, los presupuestos previstos en dicha norma para su aplicación", razonamiento que resulta íntegramente aplicable al presente caso.

   3.2. La doctrina establecida en la sentencia de 22 de septiembre de 2021 dedica especial atención a los Comentarios MCOCDE y a su evolución histórica, sin perjuicio de recordar su carácter meramente interpretativo. Esa evolución apoya la conclusión que alcanza la Sala, siendo así que las consideraciones que se efectúan son íntegramente aplicables al presente caso:

   "[...] En el MCOCDE de 1963, no se recogía la relación entre el tratado y la normativa fiscal de los Estados firmantes.

   Sin embargo, en el de 1977 se recoge por vez primera un comentario que señala que los países podían incluir una disposición especial en el acuerdo que no limitara la aplicación de normas antiabuso o elusión de la ley fiscal interna, "Puede ser apropiado que los Estados contratantes acuerden en negociaciones bilaterales... que acepten que la aplicación de las disposiciones domésticas antiabuso no debe verse afectada por la Convención". A lo anterior se añadía que los Estados debían incluir en los CDI normas que permitieran mantener el derecho de aplicar reglas antiabuso cuando contribuyentes obtenían ventajas fiscales de manera no legítima. Hasta su actualización en 2003 estos comentarios no fueron suprimidos, pero hasta entonces es de destacar que en varios documentos se recoge la oportunidad de implementar medidas legislativas domésticas que consagren que no se puede acceder a un CDI si hay abuso, evitando, eso sí, que fueran contrarias al MCOCDE -aunque en estos casos se referían a las compañías plataforma-.

   Los comentarios 25 y 26 del MOCDE de 1994 indicaban que era posible aplicar la normativa interna en caso de abuso.

   Un cambio importante sobre el tema que nos ocupa se produce con los Comentarios de 2003, así se suprimen los comentarios referidos de 1977, pero en el sentido de entender que no era posible una incompatibilidad entre el MOCDE y las normas internas antiabuso. Y en este postulado cabe integrar el comentario 9.2 del MOCDE de 2003, "si están o no en conflicto con los convenios tributarios las disposiciones específicas y normas jurisprudenciales de la legislación nacional de un Estado contratante cuyo propósito sea evitar el abuso de la legislación tributaria[...]Como se indica en el párrafo 22.1 más adelante, la respuesta a esta segunda cuestión es que, en la medida en que estas normas antielusión sean parte de las normas básicas nacionales establecidas por la legislación tributaria nacional para determinar los tipos de hechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en los convenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos. Por lo tanto, como regla general, no existirá conflicto entre las citadas normas y las disposiciones de los convenios tributarios". Lo que se completa con el comentario 22.1, en el sentido de que las normas internas no son más que reglas que recaen sobre hechos y no sobre asuntos sustanciales, "Tales reglas son parte de las disposiciones fundamentales de la legislación nacional que determinan qué hechos dan lugar a una obligación tributaria; dichas reglas no están contempladas en los tratados fiscales y por lo tanto no se ven afectadas por ellos. Así pues, como norma general y habida cuenta el párrafo 9.5 no habrá un conflicto". Debiéndose destacar que ya no sólo se refieren los Comentarios a los receptores de renta, sino a "los hechos que dan origen a una obligación tributaria". En los Comentarios de 2003 se introduce, pues, un principio de referencia que establece la regla consistente en que los beneficios de los CDI no deben ser concedidos en casos de abuso; y a propósito se observa, 9.5, que "Un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión"".

   3.3. La doctrina establecida en la sentencia obedece también a la aplicación de principios generales, de los que cabe colegir que el CDI deberá quedar desplazado cuando en virtud de la norma nacional se constate una situación de fraude o minoración de la tributación en España, lo que puede hacerse derivar del principio de capacidad económica del artículo 31 CE.

   En efecto, esta idea se refleja expresamente en la sentencia de esta Sala de 9 de febrero de 2015, recurso de casación 188/2014, citada en la sentencia de 22 de septiembre de 2021, en la que se declara (FJ séptimo):

   "[...] En todo caso, la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición no puede amparar operaciones que a la postre conduzcan a la "desimposición ", salvo que los Estados signatarios así lo hayan acordado de forma expresa; lo contrario sería admitir que los Convenios pudieran constituirse en instrumento para legitimar comportamientos elusivos o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de una correcta tributación, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.

   Dicho de otra forma, la aplicación y la interpretación de los Tratados internacionales no pueden desplazar sin más la eficacia de los principios básicos de la tributación, recogidos en el artículo 31 de la Constitución española. Por tanto, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, de ningún modo puede ser tachado per se como una actuación contraria a Derecho [...]".

   También en la sentencia de esta Sala de 12 de febrero de 2015, recurso 184/2014, en la que se declaró (FJ quinto):

   "[...] Aunque se parta de que los Convenios suscritos por España con Reino Unido contienen cláusulas específicas para operaciones vinculadas por los Estados firmantes, que obligan a admitir la deducibilidad de los intereses satisfechos por empresas españolas a entidades residentes en los países convenidos siempre que no excedan de los de mercado, y en las mismas condiciones en las que resultan deducibles los intereses satisfechos a empresas españolas, ello no nos puede llevar a entender que resulta inaplicable sin más la normativa interna existente, que habilita a la Administración a acudir a la declaración de fraude de ley conforme al art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963, hoy conflicto en la aplicación de la norma, contemplado en el art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003, para hacer frente a prácticas que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica.

   En efecto, una aplicación prioritaria de los tratados no puede excluir ni desplazar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, capaz de garantizar que todas sus disposiciones alcancen la mayor eficacia práctica, entre las que están las constitucionales.

   En otras palabras, la aplicación de un CDI no puede constituir un instrumento para legitimar algunos comportamientos que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de la consecución de ese objetivo, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.

   Consecuentemente, también en los supuestos en que resulte de aplicación un CDI, la Administración tributaria debe poder contar con los medios jurídicos de reacción frente a comportamientos elusivos que habilita el Derecho interno.

   Por ello, a priori, nada impide que el significado y la función de los tratados internacionales se interprete de forma conjunta con el art. 31 de la Constitución española, o en relación con la aplicación de las garantías reconocidas en el art. 24.2 de la Constitución a los procedimientos tributarios, como proclamaba la STC 76/1 990, FJ 10°.

   En definitiva, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963, desplazando el CDI concernido, no resulta per se contrario a Derecho".

4. Consecuentemente, es la aplicación de la norma antiabuso, con las consecuencias tributarias hechas efectivas por la Administración, lo que excluye la aplicación de los CDI de Luxemburgo y Países Bajos (artículos 26.1 y 27.1, respectivamente), que de suyo implican la improcedencia de poner en marcha un mecanismo que exige ineludiblemente unas condiciones que evidentemente no se dan en el caso.

   En suma, y en línea con lo expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de interposición de la casación, en el caso examinado concurren las causas de denegación contempladas en los apartados c) y d) del art. 8.2 del Reglamento de procedimientos amistosos aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, pues, una vez que se ha constatado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, declaración confirmada por la Sala de instancia, se puede afirmar que concurre un motivo válido para denegar el inicio del procedimiento amistoso.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en el sentido de declarar que una regularización tributaria basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma (ex artículo 15 LGT -antiguo fraude de ley tributaria-), puede determinar -sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna- la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso conforme al artículo 8.2 del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Procedimientos Amistosos en Materia de Imposición Directa, interpretado a la luz de los artículos 26 del Convenio celebrado entre el Reino de España y Luxemburgo para evitar la doble imposición y 27 del Convenio celebrado entre el Reino de España y Países Bajos para evitar la doble imposición.

Consecuentemente, se reafirma nuestra doctrina jurisprudencial recogida en sentencia de 22 de septiembre de 2021, recurso de casación núm. 6432/2019.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida en el particular relativo a la iniciación del procedimiento amistoso, no se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta, casando la sentencia recurrida en lo atinente al referido pronunciamiento, lo que, a su vez, comporta la desestimación de la pretensión actuada en la instancia por la representación procesal de la entidad Iniciativas Culturales de España, SL (actualmente Laureate Netherlands Holding BV), sin que haya lugar a la pretensión subsidiaria planteada por la parte recurrida en su escrito de oposición a la casación, dado que su posición de recurrida no le permite ejercitar pretensión alguna distinta a la confirmación de la sentencia impugnada en casación, máxime teniendo en cuenta que en virtud del auto de la Sección Primera, de 29 de junio de 2022, se le inadmitió el recurso de casación preparado contra la sentencia dictada el 30 de junio de 2021 por la Sala de instancia.

Pronunciamiento sobre las costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia, reafirmando nuestra doctrina jurisprudencial recogida en sentencia de 22 de septiembre de 2021, recurso de casación núm. 6432/2019.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 30 de junio de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 246/2018, sentencia que se casa y anula en cuanto al pronunciamiento relativo a la iniciación del procedimiento amistoso.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 246/2018 interpuesto por la representación procesal de la entidad Iniciativas Culturales de España, SL (actualmente Laureate Netherlands Holding BV), contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010, declarando las citadas resoluciones administrativas ajustadas a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni del recurso de casación, ni de la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.