ATS, 8 de Marzo de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Sara Leonis Parra, en representación de don Daniel, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 4 de mayo de 2022 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n.º 328/2020.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 24 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"].

   2.2. El artículo 249 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida puesto que "la sentencia, pese a reconocer que no hay una solución unánime al respecto, acoge el criterio mayoritario de la imposibilidad de revisar jurisdiccionalmente el resultado de una tasación pericial contradictoria".

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"].

   4.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA]. Cita, al efecto, la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2002 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. 3096/1996, ECLI:ES:TSJCV:2002:12184).

   4.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en la medida en la que se rechaza la posibilidad de revisar jurisdiccionalmente el resultado de la tasación pericial contradictoria.

5. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca las siguientes cuestiones:

   "1.1. Determinar si es posible la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles-, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero.

   1.2. En caso de que la respuesta a la anterior pregunta fuera afirmativa, aclarar si el hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el valor asignado por el perito tercero excluye el control de su legalidad por los Tribunales, o, merma o limita de algún modo los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en la vía judicial, y, que, por tanto, deben ser examinados por el órgano judicial"

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 5 de julio de 2022, habiendo comparecido don Daniel, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo han hecho, como partes recurridas, la Administración General del Estado, defendida y representada por el abogado del Estado, y la Administración de la Comunidad Autónoma de Madrid, defendida y representada por el letrado de la Comunidad como parte recurrida, habiéndose opuesto esta última a la admisión del recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sección.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la parte recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA] y, adicionalmente, (ii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Actuaciones de comprobación e investigación

   Con fecha 18 de marzo de 2014, don Daniel presentó autoliquidación por el Impuesto sobre sucesiones con un importe a ingresar de 11.853,48 euros, derivado de su condición de heredero de don Fermín, fallecido en Madrid el 21 de mayo de 2012. Posteriormente, el 27 de noviembre de 2014, presentó autoliquidación complementaria con motivo de la escritura de adición de herencia de 17 de octubre de 2014, resultando una cuota adicional de 147,91 euros.

   El 17 de febrero de 2015, la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid notificó al señor Daniel la iniciación de actuaciones inspectoras en el seno de las cuales se procedió a solicitar dictamen de peritos de la Administración para comprobar el valor de las participaciones sociales en determinadas sociedades no cotizadas, entre ellas las correspondientes a Colpejar, S.L. y Jogugu S.L., incluidas en la sucesión.

   El obligado tributario prestó su conformidad parcial con el valor comprobado del resto de sociedades y su disconformidad con la valoración efectuada respecto de las participaciones de las sociedades mencionadas. En consecuencia, la inspección tributaria incoó acta de conformidad A01- NUM000 que contenía los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que se prestó conformidad y, por otra parte, acta de disconformidad A02- NUM001 con el resto. La Oficina Técnica confirmó la propuesta de las actas mediante acuerdo de liquidación con clave NUM002 con un importe a ingresar de 22.438,47 euros.

2. - Recurso de reposición y tasación pericial contradictoria

   Contra el acuerdo de liquidación, el señor Daniel interpuso recurso de reposición en el que se discutía la valoración de las participaciones en el capital social de Colpejar, S.L. y Jogugu S.L y, asimismo, se solicitó el inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con ellas.

   El 19 de abril de 2016 se desestimó el recurso de reposición y se admitió a trámite la tasación pericial contradictoria, iniciándose dicho procedimiento y suspendiéndose la ejecución de la liquidación practicada.

   El 13 de junio de 2016, se comunicó a la Administración el nombramiento del perito del obligado tributario, acompañando informe de tasación de las participaciones controvertidas y seguidamente se remitió al Servicio de Recursos y Tasación Pericial Contradictoria, a efectos del nombramiento del tercer perito. Una vez designado el tercer perito y habiendo efectuado la Comunidad de Madrid la provisión previa de sus honorarios en el Banco de España, se notificó al representante del obligado tributario, el 18 de diciembre de 2017, para que en el plazo de los 10 días hábiles siguientes efectuara la provisión de dichos honorarios.

   Ante la falta de depósito de los fondos y de acuerdo con el artículo 135.2 de la LGT, se dio por concluido el procedimiento y por aceptados todos los valores comprobados por la Administración Tributaria, de modo que se acordó dejar sin efecto la anterior liquidación y practicar una nueva liquidación por el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, ejercicio 2012, con una deuda a ingresar de 22.960,36 euros.

3. - Reclamación económico-administrativa

   Disconforme con dicho acuerdo, se interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM003 que fue desestimada por resolución de 27 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

4. - Recurso contencioso-administrativo

   Frente a la anterior resolución económico-administrativa, se formuló recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 328/2020 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en el que se discutió, entre otras cuestiones, la valoración de las participaciones sociales anteriormente reseñadas.

   El recurso fue desestimado mediante sentencia de 4 de mayo de 2022 en la cual se concluyó que la aceptación de la valoración de la otra parte que el artículo 135.3, párrafo 4º, de la LGT anudada a la no provisión de fondos para el perito tercero, impedía cuestionar en vía judicial la valoración controvertida. La sentencia se pronuncia en relación con dicha cuestión en el fundamento jurídico segundo, con el siguiente tenor literal:

   "SEGUNDO.- El art. 135, regulador de la tasación pericial contradictoria, establece en su número 3, cuarto párrafo, que cuando sea procedente nombrar perito tercero, éste "podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios [...] en el plazo de 10 días", y concluye: "La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones".

   La norma es reproducida por el Reglamento del impuesto de sucesiones ( Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) en su art. 98.9ª, párrafo segundo.

   Por otra parte, el art. 162.1 del Reglamento de gestión e inspección (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) contempla la falta de depósito de los honorarios como un modo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria. En el núm. 3 prevé que en tal supuesto "la liquidación que se dicte tomará la valoración que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos".

   Las anteriores disposiciones suscitan el problema de si esa aceptación de la valoración del perito de la otra parte, que la ley anuda al mero incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero, impide cuestionar luego tal valoración en el proceso contencioso-administrativo, o si, por el contrario, la aceptación reduce sus efectos a la vía administrativa, originando la terminación del procedimiento liquidatorio con una valoración administrativa que luego puede desvirtuarse ante la jurisdicción.

   El problema no tiene una solución unánime, pues mientras la mayoría de los Tribunales Superiores se han pronunciado a favor de la primera opción, privando al contribuyente de la potestad de introducir en sede judicial la discusión sobre la valoración tácitamente aceptada ( sentencias núm. 401/2000 de 30 junio, del TSJ de La Rioja; de 28 septiembre 2001 del TSJ de Cantabria; núm. 214/2011, de 18 marzo, del TSJ de Murcia; núm. 1387/2013, de 25 de julio, del TSJ de Castilla y León, etcétera), también existe algún pronunciamiento opuesto (así, la sentencia núm. 1693/2002, de 16 diciembre, de la Comunidad Valenciana, fundada en el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente).

   Esta Sala debe inclinarse por la postura mayoritaria a causa esencialmente de los términos literales de las normas que hemos transcrito. Aparte de que la falta de provisión de fondos dé lugar a un efecto puramente procedimental como es la terminación de la tasación pericial contradictoria, sin duda la LGT atribuye a esa conducta del contribuyente o de la Administración también un efecto de alcance sustantivo o material: la presunción de que consiente la valoración contraria.

   La tramitación de la tasación pericial contradictoria es un derecho del contribuyente ( arts. 57.2 y 135 LGT), que bien puede no ejercitarlo para plantear directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa su disconformidad con la valoración administrativa. El ejercicio de este derecho lleva unas consecuencias transcendentes para el interés público, pues, entre otras cosas, supone la inefectividad de la liquidación tributaria, suspendiendo su ejecutividad, los plazos para recurrir y la iniciación del procedimiento sancionador, e incluso la anulación de la sanción ya impuesta ( art. 135.1, tercer párrafo, LGT).

   Elegido tal recurso, el contribuyente queda sometido a sus específicas reglas y a las cargas que implica, entre ellas el adelanto de las cantidades necesarias para que el procedimiento llegue a buen fin. En caso contrario obtendría la ventaja de la suspensión de la ejecución del acto administrativo sin contrapartida alguna, provocando una injustificada dilación del procedimiento tributario. La consecuencia que la ley otorga al incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero no va más allá de presumir la conformidad con un elemento de hecho: el valor de los bienes, y no resulta desproporcionada atendiendo a que, como hemos dicho, la tramitación de la tasación contradictoria no es el único medio de que dispone el interesado para oponerse a la valoración efectuada por la Administración.".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 24 de la Constitución española y el 239 de la LGT:

   1.1. El artículo 24 de la CE dispone:

   "1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia.

   La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos."

   1.2. Por su parte, el artículo 249 de la LGT establece:

   "Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente."

2. Resultan, también, relevantes para el presente recurso los siguientes preceptos:

   2.1. El artículo 135.3, párrafo 4º, de la LGT que, en el ámbito de la tasación pericial contradictoria, señala:

   "[...] El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. [...]"

   2.2. En igual sentido se pronuncia el artículo 98.9ª, párrafo 2º, del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

   "[...] El Perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios, lo que se realizará mediante depósito en el Banco de España, en el plazo de diez días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el Perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. [...]"

   2.3. Por su parte, el artículo 162.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

   "1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:

   1. Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.

   2. Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.

   3. Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   4. Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   5. Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si la falta de depósito de honorarios del tercer perito y que supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, de la Ley General Tributaria, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, impide o limita de algún modo los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en la vía judicial respecto de la valoración y que, por tanto, deben ser examinados por el órgano judicial.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión jurídica que suscita el presente recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque, como señala la sentencia impugnada y enfatiza el recurrente, está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA].

   En efecto, mientras la Sala de instancia considera que la falta de depósito de honorarios del tercer perito y que supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4º, de la Ley General Tributaria, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, impide o limita el alcance impugnatorio del contribuyente respecto de la valoración en la vía judicial, la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada el 16 de diciembre de 2002 (3096/1996, ECLI:ES:TSJCV:2002:12184), se pronuncia en sentido contrario al señalar en su fundamento jurídico 15º lo siguiente (resaltado añadido):

   "DECIMOQUINTO. El otro argumento que esgrimen las Administraciones demandadas es que el procedimiento de tasación pericial contradictoria concluyó por la pasividad de la actora a la hora de realizar el depósito de honorarios del tercer perito. Ello no lo niega ninguna de las partes; pero el llamado carácter revisor de este orden jurisdiccional no puede convertirse en un obstáculo a la tutela judicial efectiva; por lo que, aun partiendo de aquella premisa, es necesario admitir la posibilidad de que la parte actora aporte sus propios medios de defensa en este proceso. Así, la recurrente ha aportado el dictamen de un perito, que se ha ratificado en fase probatoria y que ha sido interrogado por la representación procesal de aquélla y por el Sr. Letrado de la Generalidad; y de ese dictamen resulta un valor de mercado que, si bien es superior al consignado en la escritura (aunque, como se ha visto, el perito tiene en cuenta el valor medio de mercado, y no el valor de adquisición por n inquilino), es ostensiblemente inferior al fijado en el procedimiento de comprobación de valores. Bien es verdad que en ese dictamen algunos datos no quedan demasiado claros, como por ejemplo los coeficientes de cálculo que usa el perito. Pero el dictamen que aportó inicialmente la actora en el procedimiento de tasación pericial contradictoria se llega a un resultado similar, y ahí sí se determina, por ejemplo, de dónde se extrae el valor de construcción por metro cuadrado."

2. Debe señalarse que este Tribunal Supremo se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre las facultades impugnatorias del contribuyente ante comprobaciones de valores por parte de la Administración. Así, entre otras y sin ánimo de exhaustividad, podemos citar la sentencia de 23 de mayo de 2018 (rec. 4202/2017, ECLI:ES:TS:2018:2186) en cuyo fundamento jurídico 4º dijimos:

   "[...] Así, es doctrina de este Tribunal Supremo que, frente a una comprobación de valores los contribuyentes pueden optar ( artículo 134.2 LGT 2003) por:

   1. Promover tasación pericial contradictoria.

   2. Impugnar directamente la liquidación resultante de la comprobación y cualquier cuestión que se suscite en ella.

   3. Impugnar la liquidación después de la tasación pericial y plantear tales cuestiones. [...]"

   Más recientemente, en la sentencia de 23 de enero de 2022 (rec. 1695/2021, ECLI:ES:TS:2023:157), se fijó como criterio jurisprudencial:

   "[...] que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna."

   De este modo, si bien de los pronunciamientos existentes cabría extraer pautas interpretativas generales, debe advertirse que en ellos se abordaron supuestos diferentes al suscitado en el presente recurso, circunstancia que coadyuva a apreciar el interés casacional objetivo del recurso y cuyo rasgo diferencial gravita sobre las consecuencias jurídicas que el artículo 135.3 de la LGT apareja a la falta de provisión de los honorarios así como su eventual impacto en el alcance impugnatorio en vía judicial, todo ello a la luz del derecho a la tutela judicial efectiva previsto en el artículo 24 de la CE.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son (i) el artículo 135.3, párrafo 4º, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y (ii) el artículo 98.9ª, párrafo 2º, del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ambos en relación con el artículo 24 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,