STS 208/2023, 21 de Febrero de 2023

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 18 de mayo de 2021, en cuyo fallo se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...]Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto, por la representación de Servicios Burgaleses de Idiomas SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos contraria a derecho en cuanto no ha estimado la alegación de caducidad el procedimiento de comprobación limitada. Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 21 de junio de 2021, de preparación de recurso de casación.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas:

   - Los artículos 103, 104, 137, 138, 139.1.b) y concordantes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

   - Los artículos 87.4, 91.1 y 4, 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 21 de julio de 2021, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, ha comparecido el 7 de septiembre de 2021, dentro del plazo de 30 días establecido en el artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 6 de abril de 2022, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] Determinar si, la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo por silencio administrativo, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, constituye una dilación del procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, que, por tanto, no se incluirá en el cómputo del plazo máximo de resolución de los procedimientos [...]".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación mediante escrito de 24 de mayo de 2022, en el que se pretende lo siguiente:

   "[...] que por esa Sala se fije la doctrina anteriormente expuesta y, en consecuencia, se declare que la sentencia de instancia ha infringido los preceptos invocados, correctamente interpretados de acuerdo con la misma. Y en su virtud, solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho, la RTEARCL impugnada [...]".

   CUARTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la votación y fallo del recurso el 14 de febrero de 2023, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

Se recurre en esta casación la sentencia antes referenciada, la nº 97/2021, de 18 de mayo, de la Sala de esta jurisdicción de Burgos, recurso nº 94/2020.

En ella se recurre la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos de 5 de junio de 2020, estimatoria de la reclamación interpuesta contra: 1) el acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, periodo 1.09.2013-31.08.2014, con una cantidad de 10.577'03 euros, de los que 9.125 son cuota y 1.452'03 euros a intereses de demora; 2) Acuerdo de imposición de sanción, derivada de dicha liquidación provisional, por importe de 4.562'50 euros.

Dicha resolución fue impugnada judicialmente por Servicios Burgaleses de Idiomas, S.L., pese a que había obtenido éxito en esa reclamación. No lo fue, previa declaración de lesividad, por la Administración del Estado, que así consintió la decisión del TEAR que anulaba, repetimos que de forma íntegra, tanto la liquidación como la sanción.

El objeto de este recurso de casación, según se desprende de la cuestión contenida en el auto de admisión, consiste en determinar si la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, ex art. 91.4 RGAT, por silencio administrativo, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo o la fecha inicialmente fijada hasta la fijada en segundo lugar, constituye una dilación del procedimiento por causa no imputable a ésta, que, por tanto, no se incluirá en el cómputo del plazo máximo de resolución de los procedimientos. El auto, pues, versa sobre si se habría producido o no la caducidad del procedimiento, en interpretación de los preceptos invocados al efecto.

SEGUNDO.- Hechos procedimentales de necesaria reseña.

El auto de admisión contiene una narración de los hechos determinantes:

"[...] SEGUNDO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, los siguientes:

1. Autoliquidación.

   El 19 de marzo 2015, Servicios Burgaleses de Idiomas (SBI) presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades, periodo 01-09-2013 a 31-08-2014.

2. Incoación de procedimiento de comprobación limitada.

   El 5 de noviembre de 2018, tras la presentación de la autoliquidación indicada, la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria inició actuaciones de comprobación limitada, requiriendo a la citada mercantil a fin de que aportara la documentación que en dicho requerimiento se relacionaba.

   El 12 de noviembre de 2018, SBI solicitó la ampliación del plazo para atender el requerimiento, al amparo del artículo 91 del RGAT.

   El 22 de noviembre 2018, SBI cumplió el mandato, aportando documentos.

   El 3 de abril de 2019, la Dependencia de Gestión Tributaria dictó propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones por 10 días hábiles, que fue notificada a la entidad actora el día 4 de abril de 2019.

   La inspeccionada solicitó una nueva ampliación de plazo, en fecha 8 de abril de 2019 y, a continuación, presentó escrito de alegaciones con aportación de documentos en fecha 26 de abril del mismo año.

3. Acuerdos de liquidación provisional e imposición de sanción.

   El 6 de mayo de 2019, se dictó liquidación provisional, que modificó la base imponible declarada en cuanto a las correcciones al resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, al considerarse no acreditadas las pérdidas por deterioro de instrumentos financieros consignadas en su declaración.

   En el certificado de notificación en la dirección electrónica habilitada, firmada el día 16 de mayo de 2019, consta:

   "De acuerdo con la información remitida por el prestador del Servicio de Notificaciones Electrónicas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria certifica que: El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de SERVICIOS BURGALESES DE IDIOMAS SL (B09354077) con fecha 07-05-2019 y hora 17:27 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

   SERVICIOS BURGALESES DE IDIOMAS SL (B09354077) ha accedido al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con fecha 16-05-2019 y hora 17:24. Cuando a consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se hayan practicado varias notificaciones de este mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada".

   El 30 de septiembre de 2019, se acordó imponer una sanción por la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, por un importe final de 4.562,50 euros.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra tales acuerdos, SBI interpuso las reclamaciones antes identificadas, ante el TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, que fueron acumuladas.

5. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El de 5 de junio de 2020, el TEAR estimó las reclamaciones contra la liquidación provisional practicada por el concepto de impuesto sobre sociedades y contra el acuerdo de imposición de sanción, anulando ambos acuerdos. No obstante, no se estimó la alegación de caducidad del procedimiento.

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   SBI interpuso recurso judicial contra esa resolución, nº 94/2020 ante la Sección Segunda de la Sala del TSJ de Castilla y León, sede en Burgos.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho quinto, con el siguiente tenor literal:

   "Una primera consideración que cabe efectuar es que el inicio del procedimiento de comprobación limitada tuvo lugar el día 5 de noviembre de 2018, fecha de notificación del requerimiento, y la resolución con liquidación provisional fue dictada el día 6 de mayo de 2019, puesta a disposición en la dirección electrónica ese mismo día.

   La segunda consideración que cabe efectuar es que cuando se solicita la segunda ampliación de plazo, la Administración tributaria pudo tener en cuenta el tiempo que había transcurrido en orden al plazo que restaba para la notificación de la resolución con liquidación provisional (...).

   Es cierto que, al no resolver la Oficina de gestión sobre las solicitudes de ampliación de plazo, estas solicitudes de ampliación de plazo se entienden automáticamente concedidas por la mitad del plazo inicialmente fijado y que, en el presente supuesto, los documentos y las alegaciones presentadas obran en el expediente administrativo.

   Ahora bien; en este supuesto, al igual que en el examinado por la sentencia del Tribunal Supremo, la invocación de la concesión automática de las ampliaciones del plazo a fin de que sean consideradas dilaciones por causa no imputable a la Administración, produce como efecto que la Oficina de gestión mantenga que ha dictado la resolución con liquidación y la ha notificado en plazo, evitando de esta forma la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, cuando pudo haber evitado el transcurso del plazo dictando una resolución motivada denegando la ampliación del plazo y notificándola antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar (...).

   Pues bien; una conducta de la Administración consistente en omitir el dictado de una resolución en relación con una solicitud, para después invocar esta conducta en su beneficio y en perjuicio del administrado, vulnerando uno de sus derechos (la tramitación de las actuaciones de comprobación limitada en el plazo establecido), no puede considerarse conforme al ordenamiento jurídico.

   Al igual que señala el Tribunal Supremo en la sentencia nº 1280/2019, de 30 de septiembre, es una conducta que infringe el principio de buena administración tributaria y un derecho del contribuyente.

   Debe concluirse, en consecuencia, que las dilaciones que pretende la Administración no son imputables al obligado tributario, por lo que deben incluirse en el cómputo del plazo de duración del procedimiento, lo que determina la caducidad del mismo.

   Por todo lo expuesto, debe concluirse que el acto administrativo impugnado no es conforme a derecho en cuanto no ha estimado la alegación de caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por lo que el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado".

   Seguidamente, el auto de admisión refleja el marco jurídico conformado por las normas aplicables en principio.

   "[...] TERCERO. Marco jurídico.

   1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 103 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que bajo la rúbrica "Obligación de resolver", dispone que:

      "1 . La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".

      También será preciso interpretar el artículo 104 LGT, relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", que señala:

      "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses...

      ... 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

      ...Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

   2. Igualmente, será preciso proceder a la exégesis del artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, que señala que:

      "1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos [...].

      [...] 4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".

      Por último, deberá interpretarse el artículo 104 RGAT, relativo a las "Dilaciones por causa no imputable a la Administración", que indica:

      "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: [...].

      3. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

      Interesa destacar, además, lo que indica el auto de admisión de este recurso sobre la procedencia de esa admisión, atendido el interés casacional:

      "[...] QUINTO. Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

      ... Así, respecto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017), tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8).

      ...En efecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (Rec. 6276/2017), analizaba un caso en el que se notificó al representante de la empresa contribuyente el acuerdo de inicio de un procedimiento especial en fraude de ley, al que se adjuntó informe emitido por el actuario, otorgándole plazo de diez días para alegaciones, al amparo del artículo 84.2 de la Ley 30/1992, que establecía la posibilidad de conceder a los interesados un trámite de audiencia, disponiendo que "en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes".

      Por tanto, el Tribunal Supremo se enfrentaba al análisis de una decisión de la administración de conceder al contribuyente 10 días para efectuar alegaciones cuando, según la norma aplicable, el plazo que debía concederse oscilaba entre un mínimo de 10 y un máximo de 15 días.

      El cómputo de ese mínimo lapso de tiempo de 5 días era relevante porque la Administración estaba a punto de superar el plazo máximo de finalización del procedimiento.

      El contribuyente había solicitado que se le concediese el plazo de 15 días, alegando la complejidad del asunto, pero la Administración no contestó a esta petición. No obstante, el contribuyente presentó alegaciones transcurridos 15 días, alegaciones que fueron admitidas por la Administración, pero el período de tiempo transcurrido entre los 10 y 15 días fue imputado a la sociedad demandante como dilación. Si ese período no se hubiera imputado como dilación imputable a la mercantil recurrente, se habría sobrepasado el plazo establecido en el artículo150 de la LGT y habría operado la prescripción.

      En relación con la discrecionalidad en la delimitación del plazo, el Abogado del Estado solicitó que se declarase como doctrina que, en estos casos "la Administración goza de discrecionalidad absoluta".

      El Tribunal Supremo subrayó que la discrecionalidad de la Administración a la hora de conceder al contribuyente un número determinado de días para el trámite de alegaciones, obliga a la Administración a motivar la decisión que adopte; añadiendo que, sea o no absoluta esa discrecionalidad, ciertamente se trata de una decisión discrecional y, precisamente por ello, para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria habrá de motivarse, al depender de ella la realización de un "derecho", bien el de la Administración, bien el del contribuyente, exigencia predicable únicamente de los supuestos de plazos abiertos, como ocurre con el artículo 99.8 LGT.

      Ante la complejidad del supuesto enjuiciado y la falta de contestación expresa de la Administración, el Tribunal Supremo concluyó que " la actuación administrativa no ha sido proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que, en el presente caso, ha determinado la preterición de varios derechos del contribuyente (del artículo 34 LGT ), lo que conduce a considerar integrados los referidos cinco días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los referidos 24 meses, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción".

      Así, pues, la sentencia de 30 de septiembre de 2019 (Rec. 6276/2017) fijó una interpretación de una norma distinta a la aquí cuestionada, y, además, en relación con las decisiones discrecionales de la administración sobre la concesión del plazo mínimo previsto en la norma.

      En el supuesto aquí enjuiciado, estamos en presencia de otras normas distintas, que establecen una consecuencia "reglada", pues la concesión de la ampliación del plazo opera incluso en los casos en que la administración no dé respuesta a la petición.

      Por tanto, conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o matizar, el criterio que sobre la cuestión fijó la Sala en la citada sentencia [...]".

      TERCERO.- Algunas consideraciones que deben ser tenidas en cuenta sobre la válida configuración del objeto procesal en la instancia y en casación.

      En este recurso de casación, derivado de lo decidido en el proceso de instancia, hay un problema procesal que la Sala no puede ignorar, aunque ni la sentencia ni el escrito de interposición se refieren a él, pese a que es decisiva para resolver.

      La resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, adoptada el 5 de junio de 2020, estimó íntegramente las dos reclamaciones acumuladas deducidas por SERVICIOS BURGALESES DE IDIOMAS SL -SBI- contra los acuerdos de liquidación y sanción del periodo partido arriba mencionado.

      Frente a los actos de liquidación y sanción, se adujo, en primer lugar, como motivo de nulidad, la concurrencia de caducidad del procedimiento, con invocación de la STS de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación nº 6276/2017), motivo que fue rechazado explícitamente en el F.J. 3º de la resolución del TEAR impugnada en la instancia:

      "[...] Alega la parte reclamante que, en aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2019, no han de computarse dichas dilaciones, habida cuenta que, tanto la atención al requerimiento como la evacuación del trámite de alegaciones se realizaron dentro del plazo que marca la ley como de ampliación de plazo cuando no existe resolución expresa por parte de la Administración, siendo que la Ley 30/92 establece un plazo mínimo de 10 días y máximo de 15 para la evacuación del trámite de alegaciones, no habiendo la parte reclamante excedido dicho plazo máximo.

      Pues bien, el artículo 104 del Reglamento de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, incluye dentro de las " Dilaciones por causas no imputables a la Administración" la siguiente:

      "c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

      Pues bien, en la citada Sentencia se plantea como cuestión debatida " si cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad absoluta para fijar el plazo, de manera que si se concede el plazo mínimo, la solicitud de ampliación del plazo es un beneficio que se otorga al obligado tributario y debe computarse como dilación no imputable a la Administración", concluyendo el Tribunal que: "Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

      - Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente".

      Pues bien, a juicio de este Tribunal, dicha doctrina no puede ser aplicada al caso que nos ocupa por dos motivos. En primer lugar, porque el caso enjuiciado se está analizando un trámite de alegaciones dentro de un procedimiento de inspección, en el que, acreditada su especial complejidad, dada la duración del mismo, se estima procedente un periodo de alegaciones de 15 días frente al concedido por la Administración de 10 días, siendo que la propia Sentencia habla de "Circunstancias específicas de este caso", no pudiéndose extender sus efectos a cualquier actuación. Y en segundo lugar, dicha doctrina únicamente sería aplicable al plazo para evacuar el trámite de alegaciones, en la medida en que la norma establece un plazo mínimo de 10 y máximo de 15, pero no puede ser aplicable más allá de lo establecido en esa Sentencia, por lo que no abarcaría al plazo concedido para atender el requerimiento, existiendo en este caso una dilación de 3 días, lo que ya determinaría que el procedimiento concluyó en el plazo de seis meses que marca la norma. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la parte reclamante en este punto".

      En suma, el TEAR rechaza el motivo aducido en relación con la caducidad.

      En el fundamento sexto de la propia resolución, tras haber rechazado, como hemos visto, la alegada concurrencia de caducidad del procedimiento, se analiza la viabilidad del procedimiento de comprobación limitada para acometer la regularización seguida, en tanto exige el examen de la contabilidad del comprobado, en los siguientes términos:

      "[...] SEXTO.- Para que las pérdidas por deterioro tengan la consideración de gasto deducible, como ocurre con cualquier gasto, deben estar justificadas, contabilizadas e imputadas al ejercicio en que se hayan devengado, es decir, al ejercicio en que se ha producido el deterioro, sin perjuicio de los efectos que tiene la reversión de dichas pérdidas.

      El artículo 136 de la LGT establece: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

   2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

      1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

      2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

      3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos...".

      Pues bien, de acuerdo mecánica contable que caracteriza la aplicación de las provisiones, al cierre del ejercicio se dota la provisión correspondiente al mismo y se 11 de 14 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Sala Desconcentrada de Burgos y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente 09-00669-2019 y acumulada desdota o aplica la dotación efectuada en el anterior. Es decir, las provisiones son un gasto de naturaleza contable, y como tal, exige para su comprobación el análisis de la contabilidad de la empresa. Por lo tanto, dado que en el procedimiento de comprobación limitada está vedado el análisis de la contabilidad mercantil, no puede la Dependencia de Gestión regularizar las mismas en el marco de este Procedimiento.

      Pero por otra parte es necesario indicar que las declaraciones tributarias se presumen ciertas para el reclamante, pero dicha presunción no alcanza a terceros, pues como ha señalado el TEAC en la resolución de fecha 10 de mayo de 2018, dichas declaraciones no pueden ser incluidas dentro de las declaraciones de suministro de información recogidas en los artículos 93 y 94 de la LGT, y por lo tanto, no les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la LGT.

      En consecuencia, procede la estimación de las pretensiones de la reclamante, anulando el acuerdo impugnado.

      SÉPTIMO.- En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta por infracción tributaria, derivada de la regularización efectuada en la liquidación anterior, teniendo en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho anterior de la presente resolución, procede la anulación de la misma [...]".

      Esto es, frente a una resolución que agotaba la vía económico-administrativa y le era, es de repetir una vez más, íntegramente favorable, en tanto anuló por razones de fondo tanto la liquidación como la sanción, la primera por haberse seguido para establecerla un procedimiento inadecuado al efecto, el de comprobación limitada, regulado en el art. 140 LGT y concordantes -determinante, además, como esta Sala ha declarado con constancia y reiteración, de la nulidad de pleno derecho de la resolución, por adolecer de vicio absoluto de procedimiento-, quien recurre es -solo- el favorecido por la resolución, y lo hace, insólitamente, por haberse denegado un motivo alegado -la caducidad- cuyo rechazo no influyó en la declaración final anulatoria, lo que afectó a la liquidación y a la sanción, sin restricciones ni condiciones.

      Por su parte, el la Administración del Estado no impugnó, previa declaración de lesividad, la resolución del TEAR -órgano propio- que anulaba sus actos declarativos de derechos. Esta aceptación impide revisar, en todos sus términos, la resolución que anuló pura y simplemente, por razones de fondo, tanto el acto de liquidación como la sanción.

      Esto es, el litigio seguido en la instancia se centró, indebidamente, en el examen no de una pretensión perjudicial -pues el acto era favorable de forma completa e incondicional- sino en un motivo, autónomamente planteado, el de la caducidad.

      La Sala de Burgos, en su sentencia de instancia, prescindió así del contenido decisorio del acto impugnado, el del TEAR -podría haber, por tal razón, en su caso, una posible falta de legitimación activa para impugnar un acto favorable al demandante- analiza solo el tema de la caducidad, dándole la razón al actor -de modo estéril e írrito, pues éste ya había obtenido su derecho en la vía económico-administrativa-. Se trata de una especie de resolución declarativa que, obviamente, no puede afectar a la nulidad de los actos impugnados en la preceptiva vía previa ni a la resolución del TEAR. Esto es, desde la perspectiva de la sentencia de instancia, es indiferente y superfluo que el procedimiento estuviera o no caducado, pues cualquier de las dos posibles soluciones tropezaría con el insalvable escollo de que el fallo contenido en la resolución del TEAR era inamovible por las razones indicadas. Igual sucede con el recurso de casación, pues la solución a la cuestión identificada como de interés casacional en el auto de admisión es insusceptible, por las razones ampliamente expresadas, de determinar el destino del propio recurso.

      Es decir, se diera una solución jurídica o la contraria en lo atinente a la existencia o no de caducidad del procedimiento -en lo que, obviamente, no entramos, ni podemos hacerlo, en este trance procesal-, sólo sería hábil para formar, en un sentido puramente formal o abstracto, una doctrina interpretativa de las normas aplicables al efecto, coincidentes con las aducidas por la Administración en su escrito de preparación, esto es, una jurisprudencia inservible para dirimir el conflicto subyacente de que dimana esta casación. Así las cosas, estaríamos ante una teórica satisfacción del ius constitutionis -o interés de la comunidad jurídica en esclarecer un problema interpretativo de las normas para propiciar la seguridad jurídica- inservible para resolver el recurso de casación, cuya pretensión, de ser acogida, daría satisfacción al ius litigatoris -interés legítimo del impugnante de que, a través de la interpretación jurídica conformada como doctrina, se obtenga el éxito de la pretensión, la anulación de la sentencia y, a la postre, la restitución en su favor de los actos administrativo que mediatamente se controvierten.

      La Sala a quo culmina la sentencia con este fallo:

      "[...] Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de Servicios Burgaleses de Idiomas SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos contraria a derecho en cuanto no ha estimado la alegación de caducidad del procedimiento de comprobación limitada [...]".

      Frente a esa sentencia declarativa de caducidad, recurre en casación el Abogado del Estado, que había consentido la resolución del TEAR. Ello afecta de forma directa al contenido de nuestro pronunciamiento, incidiendo de modo adverso en los intereses de la citada parte recurrente, en tanto desvanece el denominado efecto útil de la casación.

      En otras palabras, por más que se le diera la razón a la Administración impugnante en lo concerniente a la caducidad -que es un motivo solo- tal declaración de nulidad de la sentencia, que así sería casada, no podría determinar, en ningún caso, el renacimiento de la liquidación y sanción que fueron anuladas por el TEAR, en resolución que era propicia para la reclamante -por lo que no podía ser judicialmente impugnada-; y lesiva para la posición jurídica de la Administración, que no promovió recurso contra sus propios actos.

      Por otra parte, la demanda reconoce que recurre frente a un acto favorable:

      "Todas ellas estiman las reclamaciones presentadas, anulando los actos impugnados conforme al artículo 136 LGT:

      " Dado que en el procedimiento de comprobación limitada está vedado el análisis de la contabilidad mercantil, no puede la Dependencia de Gestión regularizar las mismas en el marco de este procedimiento. (...) En consecuencia, procede la estimación de las pretensiones de la reclamante, anulando el acto impugnado...".

      "... Sin embargo, desestiman lo propuesto por esta parte relativo a la consideración de dilaciones a las ampliaciones automáticas de los plazos para atender los trámites conforme a la doctrina del Tribunal Supremo en su Sentenciade 30 de septiembre. Resuelven las resoluciones en el Fundamento de Derecho Tercero: ...".

      En el suplico se repite la fórmula:

      "SUPLICO A V.I., que.... acuerde dictar sentencia en virtud de la cual se acuerde estimar el presente recurso y declarar no conforme a derecho la Resolución objeto de recurso de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 9 de junio de 2020".

      Nulidad, es de repetir, ya acordada por el TEAR.

      Por su parte, la contestación a la demanda de la Administración se refiere, en exclusiva, en un escrito sumamente extenso, a la cuestión de la caducidad, omitiendo todo examen relativo a la legalidad del acuerdo del TEAR que estimó íntegramente las reclamaciones y anuló de modo incondicional la liquidación y sanción.

      En el suplico se limita a pedir:

      "Que teniendo por presentado este escrito se sirva admitirlo y, previos los trámites legales oportunos, dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso administrativo, con condena en costas a la parte demandante...".

      Cabe añadir que la recurrente en la instancia no ha comparecido en casación.

      CUARTO.- Conclusiones.

      No es pertinente, en este caso, formar doctrina jurisprudencial, que giraría en el vacío, por ser inviable para decidir la pretensión casacional e, incluso, el pleito seguido en la instancia. La sentencia a quo debe ser casada, en tanto anula un acto ya nulo, que no debió ser impugnado. El recurso contencioso-administrativo entablado por SBI también era inviable, al pretender la estimación de un mero motivo denegatorio, al margen de la estimación íntegra e incondicional de la reclamación y la anulación de los dos actos impugnados en la vía económico-administrativa.

      QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

      En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 97/2021, de 18 de mayo, dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, en el recurso nº 94/2020, sentencia que se casa y anula.

2. ) Desestimar el mencionado recurso nº 94/2020, entablado por la entidad Servicios Burgaleses de Idiomas, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos de 5 de junio de 2020, estimatoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas contra: 1) el acuerdo que contiene la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, que determina una cantidad a ingresar de 10.577'03 euros; 2) el acuerdo de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación antes citada, por importe de 4.562'50 euros, debiendo mantenerse la mencionada resolución del TEAR en todos sus términos.

3. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.