ATS, 1 de Febrero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 14 de marzo de 2022 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso n.º 255/2019, promovido por la Universidad de La Coruña contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] de 12 de diciembre de 2018 que, por su parte, había desestimado la reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Galicia, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 4, 5.Dos, 84.Uno.1º, 94, 95, 101, 102, 104 y 105 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

5. Finalmente, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca "si todas las actividades de investigación de la Universidad se desarrollan "con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir, si tienen carácter empresarial" y, particularmente, "si está o no sujeta la actividad de investigación básica de una universidad pública cuando en su ejercicio ésta no actúa como empresario, es decir, no obtiene contraprestación, no actúa en el mercado y no tiene el propósito de hacerlo".

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 17 de mayo de 2022, habiendo comparecido la Administración General del Estado, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, la Universidad de La Coruña, representada por la procuradora doña María Ángeles Oliva Yanes, quien se ha opuesto a la admisión del recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración recurrente, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (ii) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y, adicionalmente, (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Actuaciones inspectoras

   Con fecha 22 de julio de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Galicia inició actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, respecto de la Universidad de La Coruña, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012.

   Tras los correspondientes trámites, el procedimiento inspector finalizó mediante acuerdo de liquidación de 19 de marzo de 2914 del que resultó a favor de la Universidad el importe de 31.324,23 euros.

2. - Reclamación económico-administrativa

   Contra el acuerdo de liquidación reseñado, la Universidad formuló reclamación económico-administrativa que se tramitó bajo el número 1972/2014 y que fue desestimada por el TEAC en su resolución de 12 de diciembre de 2018.

3. - Recurso contencioso-administrativo

   Frente a la anterior resolución, la Universidad interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 255/2019 ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y fue resuelto en sentido parcialmente estimatorio por sentencia de 14 de marzo de 2022.

   La sentencia señala que en el escrito de demanda presentado por la Universidad se plantean dos cuestiones, siendo la primera de ellas la que interesa a efectos del presente recurso de casación y que la sentencia plasma en los siguientes términos (FJ 2º):

   "Determinar cuál es el régimen de deducción aplicable a las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que han sido utilizados por parte de la Universidad en el desarrollo de los denominados proyectos de investigación básica, entendida esta, en palabras del Tribunal Económico Administrativo Central, como aquella que se realiza "no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido al conjunto de la sociedad, sin el ánimo de obtener contraprestación alguna por lo misma"."

   La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en el fundamento jurídico tercero con el siguiente tenor literal:

   "TERCERO. Centrado el objeto de debate iniciamos el análisis respecto de la distinción, a efectos de la deducción de cuotas de IVA soportado, entre investigación básica e investigación aplicada. Sobre esta cuestión esta sección ya se ha pronunciado de forma unívoca en diversas sentencias en sentido favorable a las pretensiones de la Universidad recurrente. Así, son ejemplo de dichas sentencias las dictadas con fecha 21 de mayo y 4 de julio de 2014, 18 de mayo de 2015, 18 de febrero de 2016, 2 de marzo de 2017, 28 de julio de 2020 y 22 de octubre de 2020.

   En la sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 209/2015) ya recogíamos las posiciones de las partes enfrentadas en torno a la calificación y consecuencias, a efectos del IVA, de la actividad de investigación desarrollada por la Universidad. Posiciones que son las mismas que cabe advertir en el presente caso, y ya concluíamos que no debía diferenciarse, a efectos de la posible deducción de las cuotas de IVA soportadas por la Universidad, entre investigación básica y aplicada: [...]

   La doctrina que acogen todas las sentencias citadas parte de la dictada con fecha 20 de mayo de 2009, [...].

   Es esta la solución adoptada en nuestra sentencia de 27 de marzo de 2012 la cual, tras reproducir los artículos 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, y los artículos 1, 39, 41 y 83 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, concluye lo siguiente:

   "Del transcrito conjunto normativo resulta, en primer lugar, que como ha señalado la Administración, y sobre este extremo no existe debate, la Universidad realiza una actividad de enseñanza que está exenta: "la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comprables". Lo relevante es establecer si la actividad de investigación básica se vincula a esta actividad de educación, y si deben entonces entenderse que es un elemento común a ambos sectores de actividad.

   La Sala no comparte las consideraciones de la Administración: no puede entenderse que la investigación básica se vincule a la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia "en muchas ocasiones" entre el personal docente y el personal investigador. La propia regulación legal reproducida justifica tal circunstancia, y el hecho de que haya personal solo investigador, o solo docente, pero también investigador y docente no implica que los frutos de la investigación básica se dediquen a la docencia.

   En segundo lugar, para resolver la cuestión relativa a si los resultados obtenidos en materia de investigación básica pueden utilizarse para la investigación aplicada la Administración concluye que no cabe duda de que tales resultados se utilizarán en el sector de la enseñanza. La Sala tampoco comparte tal apreciación: nada indica que exista esa vinculación automática de la investigación básica y la enseñanza, ni que los gastos realizados en el curso de dicha investigación básica resulten por tanto afectos tanto a la enseñanza como a la investigación.

   El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 20 de junio de 2002, dictada en el asunto C-287/00 Comisión contra la República Federal Alemana, declaró que esta había incumplido las obligaciones que impone la Sexta Directiva al haber eximido del IVA las actividades de investigación realizadas a título oneroso por los centros públicos de enseñanza superior. En esta sentencia, y esta Sala considera que la reflexión es especialmente aplicable al supuesto enjuiciado, el TJUE dice: "de la jurisprudencia citada en el apartado anterior se desprende que la definición de "prestaciones de servicios directamente relacionadas con la enseñanza universitaria", en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, abarca las prestaciones de servicios o las entregas de bienes directamente necesarias para la enseñanza, como por ejemplo, la adquisición de material pedagógico. Sin embargo, el hecho de que las actividades de investigación en beneficio de personas privadas puedan ser útiles para la enseñanza no basta para establecer la existencia, entre esta y las actividades controvertidas, de una relación jurídica tan directa como la exigida por dicha disposición". Es decir, que aún si se aceptase que el resultado de la investigación básica se utilizará para la actividad de enseñanza, lo que a juicio de esta Sala no está probado ni resulta per se de la propia naturaleza de una y otra actividad, aun así, no bastaría para establecer la relación jurídica que extrae la Administración en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.

   El artículo 94.uno de la LIVA dispone que "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior (aquellos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5) podrán deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92 (en donde se establecen las cuotas tributarias deducibles) en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA (...)". La ley del IVA establece por tanto la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas realizadas por la Universidad".

   Ha de decirse, finalmente, que el Tribunal Supremo ha confirmado dicho criterio en sus sentencias de 16 de febrero y 8 de marzo de 2016, esta última desestimatoria del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por esta Sección Sexta de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2013. También en la de 4 de julio de 2016, recurso de casación 1795/2015, y en las de 22 de noviembre de 2016, recursos de casación 2382/2015 y 2896/2015. El fundamento de derecho tercero de las dos primeras sentencias citadas, que reproducen las demás, se pronuncia en estos términos: [...].

   La aplicación de estas consideraciones, que procede reiterar ahora dada la identidad de supuestos, determina la estimación del recurso en este extremo con el consiguiente reconocimiento del derecho que asiste a la Universidad recurrente a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación en los períodos 2011 y 2012, sin que quepa hacer distinción alguna entre investigación básica e investigación aplicada a los efectos que se discuten."

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

La parte recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos 4, 5.Dos, 84.Uno.1º, 94, 95, 101, 102, 104 y 105 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, pueden resultar relevantes los artículos 1, 39 y 41 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE de 24 de diciembre).

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de Admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, dicha actividad de investigación básica debe entenderse, en todo caso, sujeta al IVA o si, por el contrario, cabe distinguir, dentro de la actividad de investigación básica, una parte que no tiene la consideración de actividad empresarial o profesional por no concurrir el ánimo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados de la misma y, consiguientemente, no se encuentra sujeta al impuesto.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. El TEAC consideró que, dentro de la actividad de investigación básica desarrollada por la Universidad, es posible discernir, como había hecho el acuerdo de liquidación, entre aquellas operaciones que suponen la intervención en el mercado -sujetas al IVA- y aquellas otras que no implican dicha intervención y que, por tanto, no tienen la consideración de actividad empresarial o profesional a efectos del IVA, no quedando sujetas al impuesto y no dando derecho a la deducción las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ellas, salvo en la medida en la que se acredite su condición de gastos generales de la actividad.

   La Audiencia Nacional, por su parte, aborda el análisis de la cuestión litigiosa con base en el criterio ya fijado en un conjunto de sentencias previas de la misma Sala y en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en la que se confirmó el criterio adoptado por aquella y otros Tribunales Superiores de Justicia y que consiste, en esencia, en negar la posibilidad de presumir la vinculación automática entre la actividad de investigación básica y la actividad de enseñanza que implique, de manera imperativa, la aplicación de la regla de la prorrata respecto de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de los gastos afectos a la investigación básica. En particular, en la sentencia de 16 de febrero de 2016 (rec. 1615/2014, ECLI:ES:TS:2016:481), FJ 3º, a la que se remiten otras posteriores, nos pronunciamos en los siguientes términos (resaltado añadido):

   "[...] Sin embargo, la sentencia de instancia no niega la tesis defendida y opuesta por el Sr. Abogado del Estado; en modo alguno se dice en la sentencia que respecto de las cuotas soportadas para la adquisición de bienes o servicios destinados para la realización en común de la actividad de investigación básica y de la actividad de enseñanza, sea de aplicación la regla de la prorrata para que sólo quepa la deducción resultante de aplicar el porcentaje correspondiente; no se plantea un problema respecto de las adquisiciones de bienes y servicios concretos, sino que trasciende esta dimensión fáctica para desarrollar su tesis sobre una cuestión estrictamente jurídica que afecta a la propia naturaleza de los distintos servicios que presta la Universidad, para concluir que respecto de la investigación básica no puede establecerse automáticamente, ni presumirse la vinculación que aprecia la Administración entre investigación aplicada y enseñanza. Ahora bien, tampoco se desprende de la tesis mantenida en la sentencia que la misma tenga un alcance que vaya más allá de dicha declaración, esto es, que el análisis estrictamente jurídico que realiza lo es para negar dicha vinculación automática, no desde luego para afirmar lo contrario, esto es la exclusión total de dicha vinculación, pues la propia regulación legal, y su neutralidad y la lógica del impuesto, que conlleva en todo caso que el IVA se traslade a su consumidor final, y este, desde luego puede ser la Universidad, de suyo exige la aplicación de los porcentajes resultantes cuando los bienes y servicios adquiridos se destinen en común a actividades que dan y no dan derecho a la deducción del IVA soportado. Es cierto que en el caso que nos ocupa la liquidación practicada por la Administración Tributaria parecía descansar sobre un sustrato fáctico previamente determinado, pero ya se ha dado cuenta en este del contenido de la sentencia y los términos en que se resolvió el conflicto, en los que se dejó al margen los presupuestos fácticos para centrar el debate en una cuestión estrictamente jurídica, por lo que no cabe a este Tribunal ir más allá de los límites entre los que las partes han definido la controversia."

2. Es cierto, como cabe observar y señalan tanto la sentencia de la Audiencia Nacional como la parte recurrida en su escrito de oposición a la admisión del recurso, que sobre esta materia existe un conjunto de pronunciamientos de este Tribunal Supremo que han confirmado el criterio ya expuesto [ vid. la ya citada sentencia de 16 de febrero de 2016 (rec. 1615/2014 , ECLI:ES:TS:2016:481) y las de 8 de marzo de 2016 (rec. 876/2014, ECLI:ES:TS:2016:1016), de 4 de julio de 2016 (rec. 1795/2015, ECLI:ES:TS:2016:3337) y de 22 de noviembre de 2016 (rec. 2382/2015, ECLI:ES:TS:2016:4985 y rec. 2896/2015, ECLI:ES:TS:2016:5187)].

   No obstante, es posible apreciar, como apunta la Administración recurrente, que el debate jurídico suscitado en aquellos pronunciamientos y el actual posee diferencias y matices que aconsejan, a la vista del actual pronunciamiento del órgano judicial de instancia, un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo. En efecto, como explicitamos en la sentencia de 22 de noviembre de 2016 (rec. 2382/2015, ECLI:ES:TS:2016:4985), FJ 4º, en los supuestos previos no se cuestionó:

   "por la Inspección ni por la Universidad el carácter empresarial de la actividad de investigación básica, la controversia quedó reducida a determinar cuál era el régimen de deducción aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era su utilización en proyectos de investigación básica, concretamente si el asimilable al régimen diferenciado de la investigación, con una deducción del 100%, como en el caso de la investigación aplicada, por referirse a una actividad sujeta al IVA y no exenta o, por el contrario, tal como consideraba la Administración tributaria, el régimen de prorrata general porque dichos bienes y servicios eran utilizados de forma común tanto por el sector de la enseñanza superior como por el de la investigación."

   Los términos actuales de la controversia son diferentes. En el presente caso, como ya hemos constatado anteriormente, una parte de la discusión se concretó en si cabe discriminar, dentro de la actividad de investigación básica, operaciones que sí se encuentran sujetas al IVA de aquellas otras que no lo están por no suponer una intervención en el mercado, con las implicaciones que ello tiene en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. La Audiencia Nacional parece asumir que, en todo caso, las actividades de investigación, sea básica o aplicada, son actividades empresariales o profesionales a efectos del IVA y, por tanto, están sujetas, concurriendo el derecho a la deducción del 100 por cien de las cuotas del impuesto soportadas. Y esta es una cuestión sobre la que hemos de admitir que no se ha efectuado un pronunciamiento específico por parte de este Tribunal Supremo, concurriendo el supuesto de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA habida cuenta de que, como hemos señalado en múltiples ocasiones, es tarea propia del recurso de casación, no solo formar la jurisprudencia ex novo, sino también completarla, matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (rec. 93/2017, ECLI:ES:TS:2017:2189A) FJ 2º, punto 8].

   Finalmente, debemos señalar que no desconocemos la inadmisión que esta misma Sección de admisión acordó en el recurso de casación RCA/911/2021 contra la sentencia de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2020 (rec. 903/2018) que, en un supuesto semejante, adoptó igual criterio jurídico que el hoy controvertido. Sin embargo, reputamos que existen motivos, a la vista de los términos en los que se pronuncia la sentencia por remisión a la jurisprudencia previa, de la reiteración de su criterio y de las diferencias y matices apuntados entre estos supuestos y los ya resueltos por nuestras sentencias anteriormente citadas, que hacen conveniente admitir el presente recurso al objeto de procurar seguridad jurídica en la aplicación del Derecho ( art. 9.3 CE).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 4, 5.Dos, 84.Uno.1º, 94, 95, 101, 102, 104 y 105 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión