ATS, 11 de Enero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Lluisa María Adrover Thomas, en representación de la mercantil Ice Mountain Ibiza, S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de enero de 2022 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, que desestimó el recurso n.º 242/2020, formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears de 30 de enero de 2020 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa n.º 07/00772/2018 frente al acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] del ejercicio 2015, periodos 01 a 12.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

2.1. Los artículos 1, 2.1.c), 73 y 78.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006, p. 1) ["Directiva IVA"].

2.2. El artículo 78, apartados Uno y Dos.4º, y 89.Tres.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que, según afirma, "el criterio adoptado por la sentencia de instancia en la cuestión litigiosa sitúa a la recurrente en una posición proscrita por la normativa señalada, de modo que debe ingresar en el Tesoro Público un IVA que no sólo no ha repercutido al consumidor final, sino que la propia normativa del impuesto le impide hacerlo, convirtiéndose así en quien debe soportar su coste cuando ella es la prestadora del servicio controvertido, no su destinataria [...]".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras c) y f) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

5.2. La sentencia de instancia interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA]. Cita, como jurisprudencia con la que la sentencia de instancia entraría en contradicción, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de abril de 2019 (C-214/18, ECLI:EU:C:2019:301), de 18 de marzo de 2021 ( C-48/20, ECLI: EU:C:2021:215) y de 1 de julio de 2021 ( C-521/19, ECLI: EU:C:2021:527).

5.3. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. Señala que este Tribunal Supremo ha dictado diversas resoluciones en las que se ha determinado que la cuota del impuesto debe determinarse en función de lo efectivamente cobrado por el sujeto pasivo y cita, en este sentido, las sentencias de 12 de marzo de 2018 (rec. 165/2016, ECLI:ES:TS:2018:1070), de 26 de enero de 2018 (rec. 112/2017, ECLI:ES:TS:2018:703), de 20 de febrero de 2018 (rec. 196/2016, ECLI:ES:TS:2018:693) y de 19 de febrero de 218 (recs. 195/2016, ECLI:ES:TS:2018:702 y 198/2016, ECLI:ES:TS:2018:699). Sin embargo, enfatiza que dichos pronunciamientos no abordan supuestos idénticos al actual y, en consecuencia, reputa conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que tenga por objeto analizar cómo debe preservarse la neutralidad el impuesto en los supuestos como el suscitado en el litigio.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de mayo de 2022, habiendo comparecido la mercantil Ice Mountain Ibiza, S.L., como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil recurrente, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], (ii) interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea o en supuestos en que aún pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) de la LJCA] y, adicionalmente, (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Liquidación provisional del IVA, ejercicio 2015

   Con fecha 19 de septiembre de 2017 se inició procedimiento de comprobación, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 y 2015, por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Baleares.

   En lo relevante a efectos de este recurso, la Inspectora Regional dictó con fecha 23 de enero de 2018 y tras los trámites oportunos, liquidación provisional del IVA, ejercicio 2015, periodos 01 a 12, del que resultó un importe a pagar de 249.506,16 euros.

   En la liquidación se señala que la mercantil es un "beach club" en el que se realizan actividades recreativas de naturaleza acuática (piscina), musical (fiestas con disc-jockeys y músicos en directo) y otras relacionadas con espectáculos en general (actuaciones de bailarines, acróbatas y otros profesionales de ámbito circense). La mercantil también realiza desarrolla la actividad de restaurante en una terraza elevada (Sunset Roof Garden) del "beach club", dentro del mismo local.

   En relación con el IVA, la sociedad había declarado en el ejercicio 2015 una base imponible de IVA devengado al tipo general del 21% por importe de 8.592.659,15 euros por la prestación de los servicios de "beach club" y una base imponible de IVA devengado al tipo reducido del 10% por importe de 1.841.804,96 euros por la actividad de restauración desarrollada en la terraza.

   Sin embargo, tras las comprobaciones efectuadas por los órganos administrativos, la Administración tributaria reputó que la actividad de restauración realizada en la terraza tenía la consideración de "servicios mixtos de hostelería", calificación que impedía la aplicación del tipo de gravamen reducido del 10% y resultando de aplicación, en su lugar, el tipo general del 21%.

   Adicionalmente, se reputó que no resultaban deducibles determinadas cuotas del IVA derivadas de ciertas prestaciones de servicios por no constar factura ni otros documentos que permitieran determinar el importe correspondiente del IVA soportado por dichos conceptos.

2. - Recurso de reposición

   Contra el acuerdo de liquidación se interpuso recurso potestativo de reposición en el que se discutió, en esencia, (i) el tipo de gravamen que resultaba aplicable -general o reducido- a las operaciones derivadas de la actividad de la terraza, (ii) la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que había sido negada por los órganos administrativos y (iii), finalmente, el cálculo de la base imponible del impuesto.

   En relación con esta última cuestión, la mercantil defendió que, para el caso de que se estimara aplicable el tipo del 21%, debía calcularse la base imponible atendiendo a la doctrina jurisprudencial fijada, en torno al principio de neutralidad del IVA, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2017 (rec. 194/2016, ECLI:ES:TS:2017:3451) en virtud de la cual "[p]ara la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria".

   La resolución del recurso de reposición, dictada el 11 de mayo de 2018, rechazó este argumento, pronunciándose del siguiente modo:

   "6º. Sobre la aplicación a este caso de la Sentencia del Tribunal Supremo ( TS) nº 351/2017, de 27 de septiembre de 2017.

   El contenido de dicha sentencia no resulta, prima facie, inmediatamente de aplicación a este caso concreto, sin embargo, el principio que la informa sí puede tener traslación al mismo, aunque en perjuicio de las pretensiones del obligado tributario.

   Decimos que no resulta de aplicación inmediata por cuanto que el objeto de la litis difiere, toto caelo, del supuesto de hecho que se aprecia en este expediente. Mientras que en el caso examinado por el TS se trata de "operaciones ocultas no facturadas" en las que "el precio pactado entre las partes incluye el IVA a la hora de determinar la base imponible correspondiente a dichas operaciones en este Impuesto", aquí nos encontramos ante operaciones declaradas y facturadas incluyendo el Impuesto, en las que la base imponible es una cuantía perfectamente determinable por las partes y el error consiste en que el prestador del servicio (como obligado a repercutir el IVA) no ha repercutido el Impuesto al tipo de gravamen adecuado, sino a uno inferior. A causa de ello, los intereses de la Hacienda Pública se ven perjudicados al haberse ingresado un menor importe del debido.

   Por tanto, ha de notarse que en este caso la medición o valoración del hecho imponible ya se ha efectuado, con lo que no existe la indeterminación que supone la percepción de un importe global sin mención alguna al Impuesto (supuesto de hecho que examina la Sentencia).

   Pero, sin perjuicio de lo anterior, el principio que funda la argumentación del TS parte de la jurisprudencia del TJUE, manifestada en diversas sentencias, según la cual "la contraprestación en que consiste la base imponible del Impuesto constituye el valor subjetivo realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos". Además, "una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos".

   En el expediente de referencia, la contraprestación que constituye la base imponible, como ya indicamos, es clara e igualmente apreciable por ambas partes, el obligado a repercutir la declara en su autoliquidación y la registra en los libros registro del Impuesto y el consumidor final, obligado a soportar la repercusión, tiene constancia de ella en factura (bien expresamente o, bien, la puede deducir sin dificultad si se expide factura simplificada con la expresión "IVA incluido"). No hay posibilidad razonable de error fundado o malentendido en este aspecto. [...]"

3. - Reclamación económico-administrativa

   Contra la anterior resolución se formuló reclamación económico-administrativa n.º 07/00772/2018 que fue resuelta, en sentido desestimatorio, por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears de 30 de enero de 2020.

   En relación con la cuestión señalada, la resolución se pronuncia del siguiente modo en el fundamento jurídico cuarto, in fine:

   "Finalmente, y en relación a la aplicación a este caso de la Sentencia del Tribunal Supremo ( TS) nº 351/2017, de 27 de septiembre de 2017, esta sede debe hacer suyos los argumentos de la Administración y señalar que en el presente caso, la contraprestación que constituye la base imponible es clara e igualmente apreciable por ambas partes: el obligado a repercutir la declara en su autoliquidación y la registra en los libros registro del Impuesto y el consumidor final, obligado a soportar la repercusión, tiene constancia de ella en factura (bien expresamente o, bien, la puede deducir sin dificultad si se expide factura simplificada con la expresión "IVA incluido"). No hay posibilidad razonable de error fundado o malentendido en este aspecto."

4. - Recurso contencioso-administrativo

   Disconforme con la anterior resolución, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 242/2020 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears y fue desestimado mediante sentencia de 17 de enero de 2022.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre la cuestión controvertida se contiene en el fundamento jurídico cuarto, que cuenta con el siguiente tenor literal:

   "CUARTO: Sentada esta premisa, nos adentraremos ahora en la cuestión jurídica de si la liquidación impugnada vulnera el principio de neutralidad del impuesto al no ser posible que la actora pueda repercutir la diferencia del tipo que se le exige, por tratarse de facturas simplificadas.

   Veamos el caso que resuelven las sentencias del TS. Dice la Sentencia de 19 de febrero de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:702): [...]

   En el caso de autos estamos en presencia de facturas simplificadas en las que se incluye el impuesto. Y ese es un dato fundamental que no sucede en las sentencias que cita la parte y de la que es muestra las que hemos transcrito. Ocurre en nuestro caso que el sujeto pasivo del impuesto ha aplicado un tipo inferior al que correspondía legalmente aplicar.

   Lo que es verdaderamente trascendente en este momento y sucede en autos es que en las facturas expedidas la base imponible sí está perfectamente detallada y el IVA se incluye en la factura, aunque se incide en error cuando en la autoliquidación del IVA el sujeto pasivo aplica el tipo de gravamen de forma incorrecta.

   Así las cosas, es una evidencia que el consumidor final, con la factura entregada por el recurrente, en caso de ser susceptible de desgravación, bien pudo desgravarla y aplicarse el tipo del 21% que era el que correspondía. De igual forma que era ese y no el 10% el tipo que debía aplicar el recurrente en la autoliquidación presentada. Y no lo hizo.

   No estamos en la misma situación que examinan las sentencias citadas por la recurrente, donde no existía declaración de IVA por tratarse de ventas ocultas descubiertas por la Inspección. Aquí tenemos unos servicios prestados perfectamente declarados y sujetos a IVA, que, con las bases imponibles claras y detalladas, sin embargo, en la autoliquidación presentada, el sujeto pasivo aplica un tipo incorrecto.

   En estos casos, no es posible considerar que el error sufrido por el contribuyente en el tipo aplicado, no pueda ser susceptible de ser reclamado por la Administración con la emisión de la liquidación provisional con aplicación del tipo que corresponde, y que tal proceder, vulnere la neutralidad del impuesto, por no poder repercutir esa diferencia al consumidor final. En el supuesto de autos, si admitiéramos la tesis de la actora supondría que quedaría a la voluntad del sujeto pasivo alterar la proporción del IVA sobre el importe de las operaciones realizadas, y en definitiva el cumplimiento de la legalidad quedaría al albur del contribuyente, con un claro menoscabo de los intereses de la Hacienda Pública.

   Llegados a este punto desestimamos el recurso contencioso."

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. La entidad recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos 1, 2.1.c), 73 y 78.a) de la Directiva IVA.

1.1. El artículo 1 de la Directiva IVA dispone:

"1. La presente Directiva regula el sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

2. El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.

El sistema común de IVA se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida ésta."

1.2. El artículo 2.1.c) de la Directiva IVA establece: "1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: [...] c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; [...]"

1.3. El artículo 73 de la Directiva IVA prevé lo siguiente: "En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."

1.4. Finalmente, el artículo 78.a) de la Directiva IVA indica: "Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos: a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA; [...]"

2. También deben tenerse en consideración los artículos 78 y 89 de la Ley del IVA.

2.1. El artículo 78 de la LIVA prevé lo siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: [...]

4. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte. [...]"

   2.2. Por su parte, el artículo 89 de la LIVA prevé lo siguiente:

   "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. [...]

   Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. [...]"

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de Admisión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar, en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo del IVA ha facturado y autoliquidado el impuesto aplicando incorrectamente un tipo reducido de gravamen y, tras ello, no puede rectificar las cuotas en virtud del artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA, si resulta procedente, a la luz del principio de neutralidad del IVA, exigir el incremento de las cuotas del impuesto -por la aplicación del tipo general de gravamen- calculadas sobre el mismo importe de base imponible que se empleó para calcularlo con el tipo reducido o si debe entenderse incluida, dentro de la cuantía total efectivamente percibida, la cuota debida del impuesto calculada al tipo general.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. El presente recurso de casación plantea un supuesto en el que el sujeto pasivo del IVA, como consecuencia de una regularización de su situación tributaria y de la normativa interna aplicable que le impide rectificar las cuotas del impuesto, termina soportando parcialmente la carga fiscal del impuesto en lugar del consumidor final.

En efecto, el supuesto de hecho del presente recurso parte de un sujeto pasivo del IVA que realiza una serie de operaciones sujetas al impuesto y emite las correspondientes facturas simplificadas en las que se repercute el tributo. En la consideración de que dichas operaciones quedan sujetas al tipo de gravamen reducido del 10%, presenta autoliquidación por el impuesto, calculando las cuotas correspondientes con aplicación de dicho porcentaje.

La Administración tributaria concluye que a dichas operaciones le es de aplicación el tipo de gravamen general (21%) por lo que procede a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo. A tal efecto, manteniendo el importe de la base imponible declarada, aplica el tipo general y obtiene la cuota debida, resultando que la suma de la base imponible considerada y la cuota del impuesto regularizada supera el importe efectivamente percibido por el sujeto pasivo del IVA.

El sujeto pasivo, adicionalmente, se ve impedido a rectificar las cuotas del impuesto incorrectamente calculadas, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 89.Tres.1º LIVA.

Las anteriores circunstancias generan como efecto que el sujeto pasivo del IVA, al no poder rectificar las cuotas del impuesto, soporte, en lugar del consumidor final, la carga fiscal del impuesto resultante de la diferencia entre la cuota debida (calculada al 21%) y la efectivamente repercutida al destinatario del servicio (calculada al 10%).

2. En este contexto, la parte recurrente suscita en su escrito de preparación la compatibilidad de la anterior situación jurídica con el principio de neutralidad del IVA. Este principio, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA [vid. STJUE (Sala Quinta) de 2 de julio de 2020(C-835/18, ECLI: EU:C:2020:520), ap. 25 y la jurisprudencia en ella citada] que se proyecta en dos direcciones. Por una parte, tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA en el marco de sus actividades económicas, de modo que se garantice la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, a su vez sujetas al IVA. Por otra parte, se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA [ vid. STJUE (Sala Segunda) de 15 de noviembre de 2012 (C-174/11, ECLI: EU:C:2012:716), ap. 46 a 48 y la jurisprudencia en ella citada].

La abundante jurisprudencia del TJUE sobre esta materia evidencia que el principio de neutralidad del IVA, a la vista de su relevancia dentro del sistema común del impuesto, de su contenido y de su alcance, puede verse afectado por diversas circunstancias y parámetros de la configuración del impuesto, entre los cuales se encuentra, en efecto, los relativos a la cuantificación de la base imponible del impuesto y a la posibilidad y restricciones de su posterior modificación. Así, entre otras, la sentencia del TJUE (Sala Tercera) de 7 de noviembre de 2013 (C-249/12 y C-250/12 acumulados, ECLI: EU:C:2013:722) analiza las implicaciones del principio de neutralidad en relación con la determinación de la base imponible en los siguientes términos:

"33 Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en particular las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 13, y de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties y Provadinvest, C-621/10 y C-129/11, apartado 43).

34 Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del Iva pretende gravar únicamente al consumidor final (véase, en particular la sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C-69/11, apartado 21).

35 Ahora bien, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final.

36 Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véanse, en particular las sentencias Elida Gibbs, antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-38001, apartado 15, así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest, antes citada, apartado 44).

37 En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien.

38 Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos.

[...]

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78, deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria."

Este Tribunal Supremo, con base en los criterios del anterior pronunciamiento, ha dictado diversas sentencias [entre otras, vid. sentencias de 27 de septiembre de 2017 (rec. 194/2016, ECLI:ES:TS:2017:3451), de 12 de marzo de 2018 (rec. 165/2016, ECLI:ES:TS:2018:1070), de 26 de enero de 2018 (rec. 112/2017, ECLI:ES:TS:2018:703), de 20 de febrero de 2018 (rec. 196/2016, ECLI:ES:TS:2018:693), de 19 de febrero de 218 (recs. 195/2016, ECLI:ES:TS:2018:702 y 198/2016, ECLI:ES:TS:2018:699) y de 17 de diciembre de 2020 (rec. 1373/2019, ECLI:ES:TS:2020:4403)] en los que se afirmó la misma doctrina: "Para la determinación de la base imponible del IVA (y, correlativamente, del impuesto sobre sociedades correspondiente), ha de considerarse incluido aquel impuesto indirecto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria".

Criterios interpretativos relativos al principio de neutralidad del IVA que se han ratificado y empleado en el estudio de supuestos de hecho diferentes pero relativos, igualmente, a cuestiones sobre la determinación de la base imponible. Así, por ejemplo, en la STJUE de 15 de abril de 2021 (C-846/19, ECLI: EU:C:2021:277) se dijo:

"93 Por otra parte, en lo que atañe al supuesto, al que aludió el órgano jurisdiccional remitente, de que el prestador de servicios los haya realizado sin percibir el IVA del que era deudor, y de que no pueda recuperar de quienes han pagado dichas prestaciones el IVA exigido a posteriori por la Administración tributaria, procede considerar, en caso de que se materialice, que las remuneraciones percibidas en este concepto por el prestador de servicios incluyen ya el IVA devengado, de modo que la percepción del IVA sea compatible con el principio básico de la Directiva del IVA conforme al cual el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin, C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722, apartados 34, 42 y 43)"

También la STJUE (Sala Tercera) de 1 de julio (C-521/19, ECLI: EU:C:2021:527), en torno a la limitación de rectificación de las cuotas del IVA del artículo 89. Tres. 2º LIVA señaló:

"30 Así, en lo que concierne a la determinación de la base imponible de las operaciones entre sujetos pasivos, es decir, en una fase anterior a aquella en la que el IVA es abonado por el consumidor final, el prestador de servicios, en el caso de autos, el demandante en el litigio principal, debería haber facturado el IVA al destinatario de la prestación de servicios, en el caso de autos, el Grupo Lito, y declarar ese IVA a la Administración tributaria, lo que le habría conferido un derecho a deducir el IVA que había gravado todos los bienes o servicios afectados a su propia prestación de servicios. Sin embargo, parece que, debido al fraude cometido por el demandante en el litigio principal, las disposiciones del artículo 89, apartado 3, punto 2, de la Ley 37/1992 impiden cualquier posibilidad de rectificar el IVA e imposibilitan, por tanto, igualmente, ejercitar el derecho a deducción en cuestión, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

31. Ahora bien, el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación establecida en el artículo 220 de la Directiva 2006/112 y de que, en consecuencia, falten, por definición, las mencionadas obligatorias indicadas en el artículo 226, puntos 6 a 10, de dicha Directiva no puede obstaculizsar la aplicación del principio básico de esta, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final ( sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin, C-249/12 y C/250/12, EU:C:2013:722, apartado 34)."

Por su parte, la STJUE (Sala Primera) 13 de enero de 2022 (C-156/20, ECLI: EU:C:2022:2) determinó:

"23 Por lo que respecta, en primer lugar, a si puede entenderse que se ha pagado el IVA porque, en circunstancias como las del litigio principal, debería considerarse, como sostiene Zipvit, que está incluido en el precio pagado con arreglo a los principios derivados de la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin (C-249/12 y C/250/12, EU:C:2013:722), en relación con los artículos 90 y 185 de la Directiva 2006/112, ha de recordarse que, en el apartado 43 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración tributaria.

24 Esta interpretación se basa, en particular, en el principio fundamental de la Directiva 2006/112, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únciamente al consumidor final ( sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin, C-249/12 y C/250/12, EU:C:2013:722, apartado 34 y jurisprudencia citada).

25 En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final ( sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin, C-249/12 y C/250/12, EU:C:2013:722, apartado 35).

26 Tal toma en consideración infringiría además la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavoin, C-249/12 y C/250/12, EU:C:2013:722, apartado 36 y jurisprudencia citada).

28 La apreciación sería distinta si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien ( sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulicã y Plavoºin, C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722, apartado 37).

28 No obstante, como se desprende de la resolución de remisión, las circunstancias del litigio principal son diferentes de las controvertidas en esa sentencia.

29 De dicha resolución se deriva, en efecto, que el contrato celebrado entre Zipvit y Royal Mail estipulaba explícitamente que el precio de la prestación no incluía el IVA y que, si no obstante se devengaba el IVA, tendría que soportarlo el beneficiario.

[...]

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:

El artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que el impuesto sobre el valor añadido (IVA) no puede considerarse devengado o pagado, a efectos de dicha disposición, y, por lo tanto, no es deducible por el sujeto pasivo cuando, por una parte, este último y su proveedor han considerado equivocadamente, sobre la base de una interpretación errónea del Derecho de la Unión por las autoridades nacionales, que las prestaciones en cuestión estaban exentas del IVA, por lo que las facturas emitidas no lo mencionan, en un contexto en el que el contrato celebrado entre esas dos personas estipula que, si se devenga ese impuesto, el beneficiario de la prestación deberá soportarlo, y, por otra parte, no se ha llevado a cabo a su debido tiempo ninguna actuación dirigida a recuperar el IVA, de modo que han prescrito todas las acciones del proveedor y de la Administración tributaria y aduanera que tienen por objeto la recuperación del IVA omitido."

3. Como puede observarse, las sentencias citadas en el anterior apartado contemplan diversos criterios interpretativos y aplicativos en los que el principio de neutralidad del IVA desempeña un papel singularmente relevante en el análisis de la normativa y de los actos aplicativos del impuesto. De este modo, aunque los supuestos de hecho de dichos pronunciamientos son diferentes al planteado en el presente recurso de casación, cabe apreciar cierta identidad de razón que permite entender fundadas las dudas interpretativas suscitadas por la parte recurrente en torno al principio de neutralidad del IVA y suficientemente justificada la conveniencia de analizar su eventual vulneración mediante un pronunciamiento de este Tribunal Supremo.

Se aprecia, en consecuencia, la concurrencia del supuesto de interés casacional del artículo 88.3.a) de la LJCA en la medida en la que, si bien nos hallamos ante normas que sí han sido objeto de diversos pronunciamientos, resulta novedosa la perspectiva desde la que se ha planteado la cuestión lo que hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, completar su jurisprudencia [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017, ECLI:ES:TS:2017:4230 A)]. Además, no es descartable una aplicación incorrecta de los criterios interpretativos del TJUE por la Sala de instancia o la necesidad de dirigirse a este último a título prejudicial, dándose, adicionalmente, el interés casacional objetivo por la razón que contempla el artículo 88.2.f) LJCA.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 1, 2.1.c), 73 y 78.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

2.2. El artículo 78, apartados Uno y Dos.4º, y 89.Tres.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, todo ello a la luz del principio de neutralidad del IVA.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,