STS 1590/2022, 30 de Noviembre de 2022

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 5 de marzo de 2020, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, que estimó el recurso contencioso- administrativo nº 23/2018, formulado frente a la resolución económico-administrativa de 29 de septiembre de 2017, que había confirmado el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas ("TPO").

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: 1º) Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha, SA, y anulamos y dejamos sin efecto los actos administrativos del encabezamiento.

2. ) Imponemos las costas del proceso en la forma y con el límite del fundamento de derecho último".

Preparación del recurso de casación.

1. La Letrada de la Junta de Andalucía, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 13.3.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["TRLITPAJD"].

   El precepto aludido se entiende vulnerado por cuanto la sentencia de instancia ha considerado que la cuantificación de la base imponible mediante la adición de las dos primeras reglas de determinación de esta magnitud que contempla no es correcta, no pudiendo aceptarse, en particular, que pueda sumarse al precio de la subasta de la concesión -13.3.a)-, la capitalización del importe pagado en concepto de tasa de dominio público radioeléctrico -13.3.b)-, pues considera que la tasa estatal de reserva del espectro no hubo de formar parte del precio de la concesión administrativa.

2. La Sala de instancia, por auto de 29 de julio de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, la administración autonómica, como parte recurrente, y la entidad Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha SA, como parte recurrida, ante esta Sala dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 8 de abril de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Aclarar si la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas devengado por una concesión administrativa, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3.b) del mismo texto legal, ha de tenerse en cuenta para calcular la base imponible del impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, además del precio de la subasta de concesión, la capitalización de la tasa de reserva del dominio público radioeléctrico que sufraga anualmente el concesionario o, por el contrario, este concepto no puede entenderse incluido en el canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer durante la vigencia de la concesión.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, debe ser interpretada, el artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

2. La Letrada de la Junta de Andalucía, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 2 de junio de 2021, que observa los requisitos legales, y en el que alega sobre la infracción del 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Aduce que en el caso que nos ocupa nos encontramos ante la constitución de una concesión administrativa por un plazo de 16,41 años en la que se establece la obligación del concesionario de abonar un canon anual durante el tiempo de la concesión, por importe de 288.952,72 euros, por lo que de acuerdo con el citado art. 13.3.b) del TRLITP, para determinar la base imponible habrá de capitalizarse al 10% el canon correspondiente, lo que determinaría un importe de 2.889.527,2 euros (en este caso hubo un error de cálculo por la Administración y por la reformatio in peius se mantuvo el importe calculado, esto es, 2.284.781,42 euros); dicha cifra se añadiría al importe abonado como precio de remate en la subasta en la que la actora obtuvo la concesión, 850.303 euros (canon concesional). Considera, por tanto, que para calcular la base imponible del ITP, se adiciona al precio de la subasta de la concesión (art. 13.3.a), el importe que paga el concesionario por la tasa de reserva del dominio público radioeléctrico (art.13.3.b).

   La sentencia contra la que se interpone el recurso considera que no es posible dicha adición, puesto que el citado art. 13.3.b) se refiere sólo al canon y la tasa no es un canon, por lo que no puede incrementarse la base imponible con el importe de la tasa. Frente a ello, alega la recurrente que aunque es cierto que el art. 13.3.b) TRLITPAJD no se refiere expresamente a la tasa, sino a " canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente", esto puede interpretarse como "lo que tiene que pagar el concesionario" y la tasa la paga el concesionario precisamente por ocupar ese dominio público. Cita el Auto del Tribunal Constitucional 207/2005, de 10 de mayo.

   Considera que el valor real del derecho que se origina con la concesión viene determinado, además de por el precio de la subasta, por lo que tiene que pagar periódicamente el concesionario por dicho uso, que es la tasa.

   La pretensión que deduce es que "[...] el Tribunal Supremo al que nos dirigimos case y anule la Sentencia de 5 de marzo de 2020, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha, SA, contra la Resolución del TEARA, de 29 de septiembre de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación 0102411184436 practicada por la Comunidad Autónoma de Andalucía en concepto de ITPAJD por importe de 92.442,89 euros, por considerar que dicha liquidación es conforme a lo dispuesto en el citado art. 13.3.b) del TRLITPAJD".

   Termina solicitando a la Sala:

   "[...] dicte Sentencia por la que estimando nuestro recurso, case y deje sin efecto la citada sentencia de 5 de marzo de 2020 de conformidad con lo señalado por esta parte".

Oposición del recurso de casación.

1. La representación procesal de IBERFIBRA GESTION DE REDES DE BANDA ANCHA S.A., (antes NEO-SKY), emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 8 de julio de 2021, en el que afirma que la recurrente desatiende algunas de las indicaciones que para el formato recoge el Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, pues falta una carátula identificativa, las medidas de los márgenes son incorrectas, así como la ubicación de los números de página.

   Asimismo, desatiende el requisito de que la infracción jurisprudencial denunciada ha de ser debidamente explicada y justificada con referencia a las circunstancias concurrentes en el caso controvertido, pues el escrito de interposición ha de contener una crítica fundada y argumentada, esto es, dialécticamente razonada, de lo fallado por el tribunal de instancia y de las razones que llevaron a ese tribunal a alcanzar la conclusión frente a la que se alza el recurrente en casación. Tampoco se expresa qué concreta interpretación jurisprudencial debe ser consagrada por el Tribunal Supremo.

   En cuanto al fondo, alega que "[...] Lo que aquí se discute es, si además de ser concurrentes -ambas figuras tributarias, tasa de espectro y TPO-, se admite su aplicación acumulativa de forma que uno de ellos - la tasa del espectro - sea a su vez base imponible del TPO por concesión administrativa. Insistimos: la Administración andaluza ha ido aún más lejos y no conforme con la aplicación concurrente de gravámenes pretende su exacción acumulativa, incluyendo en la base imponible de TPO la tasa de reserva del espectro, lo cual sin duda desborda hasta la notable flexibilidad del TJUE en esta materia. Para tal fin, la contraparte, de modo descontextualizado y sin mencionar las circunstancias del caso, pretende meter con calzador una interpretación del Tribunal Constitucional, emitida con carácter de obiter dicta, que al trasladarla a esta controversia resulta totalmente injusta e ilógica, y que por eso fue rechazada en la instancia.".

   Además, sostiene que "de seguirse la interpretación de la recurrente se produciría además inexorablemente la vulneración del artículo 6 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) que 'garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [ SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23].

   Es evidente, a juicio de esta parte, que si la tasa del espectro fuera a su vez base imponible del ITP por concesión administrativa, se estaría vulnerando el citado artículo 6 de la LOFCA. En efecto, el pago realizado al Estado por un hecho imponible (la tasa del espectro) sería a su vez base imponible del impuesto autonómico (TPO), de modo que se incumpliría el citado artículo".

   Sostiene que "esta parte admite plenamente que la tasa de reserva del espectro se paga por un uso privativo del espectro y que se valora en su base imponible, entre otros aspectos, la potencial rentabilidad de dicha reserva, tal y como afirman el Tribunal Constitucional y la contraparte. Lo que discutimos es sencillamente que dicha tasa tenga el carácter de precio de la concesión de dominio público radioeléctrico a efectos del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), relativo a las concesiones administrativas".

   El criterio jurisprudencial que defiende es el siguiente:

   "La tasa de reserva del espectro, por su naturaleza tributaria y no de precio, ha de excluirse de la base imponible del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas que grava la constitución de concesiones administrativas por imperativo de los principios de reserva de ley tributaria, seguridad jurídica y proporcionalidad."

   Termina solicitando a la Sala:

   "[...] que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo y dicte en su día sentencia desestimando el recurso de casación y acoja el criterio jurisprudencial que preconiza mi mandante.".

2. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó escrito en fecha 28 de junio de 2021, en el que manifiesta que, previa autorización, se abstiene de formular oposición al recurso de casación.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 12 de julio de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 3 de octubre de 2022 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 8 de noviembre de 2022, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Trámite de audiencia.

En fecha 8 de noviembre de 2022, la magistrada ponente dictó providencia en la que, atendiendo a la sentencia de 21 de enero de 2022 dictada por esta Sala en el recurso de casación 6114/2019, a la que le han seguido otras posteriores, en la que se ha examinado la compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea de un gravamen como el del ITP-TPO examinado, por la concesión de un uso privativo de dominio público radioeléctrico, al aplicarse de forma concurrente a la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, y siendo dicha sentencia de fecha posterior a la del escrito de interposición y de oposición al recurso de casación, se acordaba, de conformidad con el art. 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, con suspensión del plazo para dictar sentencia, conceder a las partes el plazo común de cinco días para que pudieran formular alegaciones sobre el alcance y efectos de dicha sentencia para la resolución del presente recurso de casación, dando cuenta para resolver una vez transcurrido dicho plazo.

Dentro del plazo concedido el Abogado del Estado presentó escrito en el que ponía de manifiesto "que la doctrina fijada en la sentencia de esa Sala y Sección de 21-1-2022, RCA 6114/2019, resultaría aplicable al presente caso".

Asimismo, la Junta de Andalucía presentó escrito en el exponía que "ante la doctrina fijada por la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos en lo relativo a la incompatibilidad entre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, entendemos que concurriría una suerte de carencia sobrevenida de objeto o incluso de interés casacional", añadiendo que "En cualquier caso, esta circunstancia habría de valorarse para la no imposición de costas, teniendo en cuenta (...) que los pronunciamientos de la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos son posteriores a la preparación e interposición del presente recurso".

En último término, la representación procesal de Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha SA presentó escrito en el que manifiesta que el "criterio expresado en la citada sentencia 51/2022 es perfecta y absolutamente aplicable al caso estudiado en el presente procedimiento de casación, pues la Administración ha aplicado de forma conjunta la Tasa por reserva del dominio público radioeléctrico y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales", que "la cuestión enjuiciada en el presente procedimiento no versa únicamente sobre la aplicación conjunta de ambas figuras tributarias, que ya ha sido declarada ilegal por este ilustre Tribunal, sino principalmente sobre su aplicación acumulativa" y que "esta parte satisfizo ambos tributos, lo cual se ha demostrado improcedente" por lo que "procede la devolución del ITP indebidamente pagado por IBERFIBRA".

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, impugnada en casación por la Junta de Andalucía, y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste, según se afirma, de un lado, en aclarar si la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas devengado por una concesión administrativa, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; y, de otro, en determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3.b) del mismo texto legal, ha de tenerse en cuenta para calcular la base imponible del impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, además del precio de la subasta de concesión, la capitalización de la tasa de reserva del dominio público radioeléctrico que sufraga anualmente el concesionario o, por el contrario, este concepto no puede entenderse incluido en el canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer durante la vigencia de la concesión.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución son los siguientes:

2.1. Por resolución de la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones y para la Sociedad de Información, de 30 de julio de 2014, se formalizó la concesión de uso privativo del dominio público radioeléctrico en la banda de 2,6 GHZ (Andalucía), adjudicada a la entidad NEO-SKY, 2002 SA, (actualmente IBERFIBRA GESTION DE REDES DE BANDA ANCHA S.A.), por Orden IET/1345/2014, de 15 de julio.

La parte hoy recurrida presentó autoliquidación por la modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa con una base imponible de 850.303 euros, constituida por el precio de adjudicación en la subasta celebrada, ingresando la suma de 34.012,12 €.

2.2. En el seno de un procedimiento de comprobación de valores la Administración practicó liquidación tributaria sobre una base comprobada de 3.135.084,42 euros, resultado de sumar al precio de adjudicación en la subasta la capitalización al 10 por 100 de la tasa anual por reserva del dominio público radioeléctrico por el período de concesión de 16,41 años.

2.3. Contra este acto administrativo, notificado el 8 de mayo de 2015, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, que fue desestimada por resolución de 29 de septiembre de 2017.

2.4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo fue estimado por sentencia de 5 de marzo de 2020 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla.

La ratio decidendi de la sentencia se contiene en el fundamento jurídico tercero, cuyo tenor es el siguiente:

"TERCERO.- La Administración, como ha quedado dicho, apoya el incremento de la base imponible en la inclusión de la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, tanto al practicar la comprobación de valores como en el procedimiento económico administrativo, con más intensidad en éste al aludir a la Ley 32/2003 General de Telecomunicaciones (ahora sería la 9/2014, que la derogó) que la regula junto con el Real Decreto 1620/2005, de 30 de diciembre.

En cambio, el Tribunal Económico-Administrativo Regional utiliza conceptos distintos para justificar ese incremento, le asigna una cuantía superior y lo califica de canon, ajustándose así a los términos del artículo 13 transcrito. Las contestaciones a la demanda insisten en calificarlo de canon.

Este desajuste o contradicción no está explicado, pero si la Administración tributaria sumó la tasa anual y le aplicó el artículo 13.3 b), el tribunal económico no puede transformarlo en otra cosa y convertirse en liquidador del impuesto.

Lo cierto es que el precepto habla únicamente de canon o precio, no de tasa, que tiene otra naturaleza. La tasa podrá concebirse como una contraprestación por la utilización del dominio público, pero no es un canon y por tanto no sirve para calcular la base del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que devenguen las concesiones administrativas según el artículo 13 de su ley.

No hay que perder de vista que la norma no pretende cuantificar la base imponible según el valor de la contraprestación o del uso del dominio público, pues se trata de aplicar un impuesto, exigido sin contraprestación y cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente ( artículo 2 de la Ley General Tributaria). Luego el canon no sirve más que como indicador de esa capacidad, sin convertirse en hecho imponible.

Este proceso no tiene por objeto resolver la legalidad de la tasa porque no se impugna su liquidación, por lo que no es relevante la jurisprudencia recogida en la contestación en apoyo de su constitucionalidad".

Decisión de la Sala.

El auto de admisión de 8 de abril de 2021 nos recuerda que la cuestión de interés casacional suscitada en el presente recurso, que tiene su origen en una liquidación derivada de un acta que regulariza el impuesto devengado como consecuencia de la concesión administrativa de uso privativo del dominio público radioeléctrico en la banda 2.6 GHZ (Andalucía) adjudicada por Orden IET/1345/2014 a la empresa Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha SA, está estrechamente relacionada con la que esta Sala ha admitido en los recursos de casación por autos de 8 de mayo de 2020 [RRCA 6908/2019, (ECLI:ES:TS:2020:3178 A); 6289/2019, (ECLI:ES:TS:2020:3158 A); 6293/2019, (ECLI:ES:TS:2020:2800A)y 6114/2019, (ECLI:ES:TS:2020:2748A)], en los que la cuestión con interés casacional objetivo ha consistido, entre otras, en determinar si la magnitud de la base imponible del concepto de TPO, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del TRLITP y AJD.

Buena prueba de la concordancia entre este asunto y los anteriormente admitidos por la Sala, es que el razonamiento jurídico cuarto del auto de admisión, tras referir que la cuestión relativa a la compatibilidad de las letras a) y b) del artículo 13.3 del TRLITP y AJD ha sido admitida en aquellos recursos de casación, señala que:

"Esta cuestión se erige en premisa de la planteada hoy por la Junta de Andalucía, pues de no ser compatibles los dos subapartados en el caso objeto de esta litis no habría sido necesario plantearse cuáles son los conceptos que integran el canon o precio a que se refiere la letra b) del apartado 3 del citado precepto".

2. Pues bien, la Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de enero de 2022, rec. cas. 6114/2019, a la que le han seguido otras posteriores, ha resuelto la primera de las cuestiones que se le planteaban en aquel recurso, consistente en determinar si la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por la concesión de un uso privativo de dominio público radioeléctrico, puede contravenir el Derecho de la Unión Europea, al aplicarse de forma concurrente a la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico.

   En efecto, en la referida sentencia se señala que el recurso de casación examinado reclamaba, en principio, un triple análisis sobre aspectos que, aunque relacionados, eran diferentes y que, además, en los términos enunciados por el auto de admisión, resultaban condicionados a la respuesta que se articule respecto de su trama principal, consistente en dilucidar si la exigencia del ITP-TPO, por la concesión de un uso privativo de dominio público radioeléctrico, puede contravenir el Derecho de la Unión Europea. En este sentido se añadía que:

   "En efecto, únicamente en el caso de que no se apreciara tal contravención, deberemos encaminar nuestro estudio a la determinación de la magnitud de la base imponible del ITP-TPO, para descubrir si cabe adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del TRLITPyAJD.

   Y, nuevamente, de no apreciarse la vulneración del Derecho de la Unión Europea denunciada por la entidad recurrente, se abriría entonces la tercera perspectiva de análisis, en la que habría que indagar si en el porcentaje de atribución a una Comunidad Autónoma del impuesto ha de tenerse en cuenta el criterio de la población o únicamente el relativo a la extensión.

   En consecuencia, sólo una respuesta positiva sobre la compatibilidad del Derecho de la Unión con los gravámenes que pueden comportar la atribución concesional de la utilización privativa de determinadas porciones del dominio público estatal (espectro radioeléctrico), permitirá el análisis de las otras dos cuestiones -claramente subsidiarias- por lo que, de entrada, nos centraremos en argumentar si hay o no contravención del Derecho de la Unión Europea".

3. El auto de admisión de este recurso de casación no alude a la referida sentencia, lo que es lógico por puras razones cronológicas, pero la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en la citada sentencia se erige en premisa imprescindible de las planteadas en este recurso, pues de no ser compatible con el Derecho de la Unión Europea un gravamen como el del ITP-TPO examinado, por la concesión de un uso privativo de dominio público radioeléctrico, al aplicarse de forma concurrente a la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, sobraría cualquier examen sobre la compatibilidad de los dos subapartados, letras a) y b), del art. 13.3 del TRLITP y AJD.

   Procede, pues, para resolver este recurso reproducir los términos de la sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2022, rec. cas. 6114/2019, por exigencias de unidad de doctrina y seguridad jurídica, con transcripción literal de la parte de la fundamentación de aquella que conduce de un modo directo al fallo y a la formación de doctrina jurisprudencial (FF.JJ. cuarto y ss.), en la que se declara:

   "[...] CUARTO.- El tratamiento de la cuestión de interés casacional desde la perspectiva del artículo 13 de la Directiva autorización

   Como hemos referido, la cuestión planteada se inscribe en el artículo 13 de la Directiva autorización y, más en general, en la finalidad que la misma pretende. Sin embargo, entendemos que su tratamiento no resulta equiparable con un supuesto nacional de "doble imposición".

   Hacemos esta consideración porque la lectura de la sentencia Vodafone España permite descubrir que, al igual que ocurre en el presente recurso de casación, la posición de las partes que formularon alegaciones en aquella cuestión prejudicial se arbolaba a través de la idea de la doble imposición.

   Así, la sentencia del Tribunal de Luxemburgo permite descubrir que mientras Vodafone España parecía afirmarla "puesto que un mismo hecho, a saber, la concesión administrativa para el uso privativo del dominio público radioeléctrico, genera simultáneamente la tasa por la reserva del dominio público radioeléctrico y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales" (apartado 22), la Diputación Foral de Gipuzkoa, la negaba "basándose en la distinción que hace el Derecho español entre el concepto de "tasa" y el de "impuesto"" (apartado 23).

   Ahora bien, ciertamente, la controversia en ambos casos ha venido girando sobre que el derecho de uso de radiofrecuencias se sujeta a la Tasa por reserva del dominio público radioeléctrico y, además, la constitución de concesiones administrativas de ese dominio público al ITP-TPO, pero la clave de la solución no se encuentra en si existe o no doble imposición sino en los propios límites que el artículo 13 de la Directiva autorización establece.

   Dicho de otra forma y en términos hipotéticos, pudiera ocurrir que, mientras un único gravamen infringiera la Directiva autorización, por el contrario, múltiples gravámenes sobre el mismo objeto podrían ser respetuosos con la misma, pues lo decisivo es que, el conjunto de estos cánones se mantenga dentro de los límites, requisitos y finalidad perseguida por dicha Directiva.

   Que no estamos ante un tema de doble imposición lo confirma la propia solución dada por el Tribunal de Justicia que, no obstante, ante el contexto de la prejudicial que se le somete, evidentemente, aborda la cuestión relativa a "la compatibilidad de una acumulación de exacciones con el artículo 13 de la Directiva 2002/20 " sin que ello transforme la controversia en una pura cuestión de doble imposición pese, reiteramos, al enfoque de las partes.

   Confirma el Tribunal de Justicia que el artículo 13 de la Directiva 2002/20 no excluye la acumulación de varios cánones, que pueden tener el mismo objetivo, como así explicita la sentencia Vodafone España (apartado 34) o, incluso, tratarse de cánones que solo, en parte, tengan el mismo objetivo ( sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2013, Belgacom y otros, C-375/11 , EU:C:2013:185 , apartado 48), a condición de que tales cánones, considerados conjuntamente, cumplan los requisitos enunciados en dicho artículo 13.

   Asimismo, aclara que, a los efectos que se acaban de exponer, esto es, la aplicación de la Directiva autorización, resulta indiferente que, el gravamen en cuestión venga impuesto por una normativa que no resulte aplicable de manera específica al sector de las comunicaciones electrónicas (apartado 38 a 41).

   QUINTO.- El ITP-TPO entra dentro del campo de aplicación del artículo 13 de la Directiva autorización

   Como viene a anticipar el primero de los fundamentos de derecho, debemos abordar la controversia mediante un análisis secuencial que nos permita determinar, en primer lugar, si el ITPO entra dentro del campo de aplicación del artículo 13 de la Directiva autorización y, en la afirmativa, si colma en este caso, sus límites, finalidades y requisitos.

   Al fin y al cabo, la sentencia Vodafone España impone, precisamente, esta doble y consecutiva tarea pues, después de afirmar que "sin perjuicio de la comprobación por el tribunal remitente, que es el único competente para interpretar el Derecho nacional, resulta que el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales constituye una condición previa para obtener el derecho de uso de las radiofrecuencias y, por consiguiente, que aquel "impuesto" tiene las características de un canon establecido como contrapartida de este derecho de uso" (apartado 48), emplaza de nuevo al juez nacional "[e]n el supuesto de que [...] llegara a la conclusión de que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva 2002/20 [a] comprobar si ese impuesto y la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, en su conjunto, cumplen los requisitos establecidos en el referido artículo 13" (apartado 49).

   Pues bien, con relación a la primera de estas operaciones, consideramos que el ITP-TPO se encuentra vinculado a la concesión de los derechos de usos de radiofrecuencias y, en consecuencia, entra dentro del ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva autorización y, por tanto, tiene la consideración de "canon" a los efectos de dicho precepto.

   En este sentido, el Tribunal de Justicia parece ser consciente de que contra la anterior conclusión cabría invocar su propia jurisprudencia, en cuya virtud no integraban la noción de "canon", aquellos impuestos cuyos sujetos pasivos no eran únicamente los operadores que suministraban redes o servicios de comunicaciones electrónicas o quienes se beneficiaban de los derechos previstos en el artículo 13 de la Directiva autorización (apartado 43 de la sentencia Vodafone España, que se remite a estos efectos a la sentencia de 4 de septiembre de 2014, Belgacom y Mobistar, C-256/13 y C-264/13 , EU:C:2014:2149 , apartado 36).

   Sin embargo, a renglón seguido, el Tribunal de Justicia precisa que "ello era así porque el devengo del impuesto controvertido en los litigios principales no estaba vinculado a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias, números o derechos de instalación de recursos, sin que la circunstancia de que dicho impuesto recayera sobre todos los operadores económicos hubiera sido determinante para llegar a esa conclusión" (apartado 44 de la sentencia Vodafone España), de manera "que un canon aplicable a todos los operadores económicos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva", resultando trascendental, a estos efectos, la vinculación del hecho imponible de la correspondiente figura tributaria con los aspectos armonizados por la norma de la Unión pues, entrará en la órbita del artículo 13 de la Directiva autorización -ya en palabras del Tribunal de Luxemburgo- "en la medida en que su hecho imponible esté vinculado a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias, números o derechos de instalación de recursos en una propiedad pública o privada, o por encima o por debajo de la misma" (apartado 45 de la sentencia Vodafone España).

   Quizás, la sentencia de 27 de enero de 2021, Ayuntamiento de Pamplona contra Orange España, S.A.U., C-764/18 , ECLI: EU:C:2021:70 , permite descubrir una argumentación semejante sobre la vinculación, al constatar, en aquél caso, que no existía tal relación entre el hecho imponible de la Tasa por aprovechamiento del dominio público allí controvertida -cuyo importe se determina exclusivamente en función de los ingresos brutos obtenidos anualmente por las empresas en el territorio del Estado miembro- y la instalación de los correspondientes recursos.

   En efecto, el Tribunal de Justicia distinguió, a estos efectos, entre el derecho a instalar tales recursos (en cuyo caso, cabría pensar que habría vinculación con la Tasa) y el mero derecho a utilizar los recursos instalados (supuesto éste en el que negando la vinculación no advierte contradicción con los artículos 12 y 13 de la Directiva autorización, al considerar que aquella Tasa no se incardinaba en el ámbito de aplicación de dichos preceptos.)

   Recapitulando, el artículo 13 no agota todos los tipos de cánones que pueden establecer los Estados miembros, como parece inferirse de la expresada sentencia del Tribunal de Justicia Ayuntamiento de Pamplona contra Orange España, S. A. U., apartado 44 y de la sentencia de 4 de septiembre de 2014, Belgacom y Mobistar, C 256/13 y C 264/13 , EU:C:2014:2149 , apartado 34.

   Sin perder de vista lo expresado, conviene recordar que, con relación a este recurso de casación, el acto administrativo impugnado en la instancia fue una liquidación por ITP-TPO, derivada de la constitución de una concesión de uso privativo de dominio público radioeléctrico.

   Pues bien, consideramos que el ITP-TPO entra dentro del concepto de "canon" del artículo 13 de la Directiva de autorización sobre la base de dos premisas incontrovertidas.

   Por un lado, que, en este supuesto, el derecho al uso privativo del dominio público radioeléctrico requería una concesión administrativa, para cuyo otorgamiento es requisito previo, entre otros, que los solicitantes ostenten la condición de operador de comunicaciones electrónicas ( artículo 45 de la Ley General de Telecomunicaciones de 2003 y artículo 62 de la Ley General de Telecomunicaciones de 2014)

   Por otro lado, que, de acuerdo con el artículo 7, apartado 1, B) del TRLITPyAJD, la constitución de esta concesión administrativa supone una transmisión patrimonial que, en consecuencia, conforma el hecho imponible del ITP-TPO.

   Expresa el artículo 7, apartado 1, del TRLITPyAJD que "son transmisiones patrimoniales sujetas:

   B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

   Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo."

   En consecuencia, el hecho imponible del ITP-TPO se encuentra directamente vinculado a la constitución de la concesión sobre el dominio público radioeléctrico interfiriendo de esta manera, claramente, sobre el derecho mismo a usar las radiofrecuencias como afirma con rotundidad el apartado 47 de la sentencia Vodafone España: "parece desprenderse que el otorgamiento de una concesión administrativa sobre el dominio público radioeléctrico es indispensable para poder disfrutar del derecho de uso exclusivo de las frecuencias del dominio público radioeléctrico".

   Esta incidencia alcanza, por tanto, el mercado interior de redes y servicios de comunicaciones electrónicas, cuya realización es una de las finalidades de la Directiva Autorización a cuyo efecto, -recordemos- introduce normas sobre las cargas pecuniarias que los Estados miembros pueden imponer a las empresas en el sector de los servicios de comunicaciones electrónicas.

   Además, una vez que el Tribunal de Justicia ha sentado nítidamente dicha vinculación, a los solos efectos de corroborarla o reforzarla acude a la circunstancia de que "el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales constituye una condición previa para obtener el derecho de uso de las radiofrecuencias y, por consiguiente, que aquel "impuesto" tiene las características de un canon establecido como contrapartida de este derecho de uso", circunstancia ésta que, no obstante, somete a "la comprobación por el tribunal remitente, que es el único competente para interpretar el Derecho nacional" (apartado 48 de la sentencia Vodafone España).

   Que el impago del ITP-TPO pueda operar como causa de revocación del título habilitante para el uso del dominio público radioeléctrico se infiere del artículo 28, apartado 1, letra b), del Real Decreto 863/2008, de 23 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 32/2003, de 3 de noviembre, General de Telecomunicaciones, en lo relativo al uso del dominio público radioeléctrico ("BOE" núm. 138, de 7 de junio de 2008) con relación al artículo 45.2 de la propia Ley 32/2003 .

   Ahora bien, aun importante esta última circunstancia, el argumento capital reside en la vinculación misma entre el uso del espectro y el gravamen que el ITP-TPO comporta, vinculación que podríamos denominar directa y estructural, hasta el punto de que sin concesión -hecho imponible del ITP-TPO- no hay derecho de uso del espectro radioeléctrico.

   A partir de todas las premisas expuestas, no cabe aceptar la afirmación de la sentencia de instancia relativa a que "el impuesto de transmisiones patrimoniales no constituye ninguna contraprestación pecuniaria en el ámbito del servicio de telecomunicaciones como carga pecuniaria vinculada con los procedimientos de autorización" pues, la vinculación ha sido evidenciada conforme a lo que acabamos de razonar.

   Por otro lado, la sentencia del TSJ de Madrid califica de "primera conclusión decisiva", la invocación de una especie de homogeneización a nivel del ITP-TPO, enfatizando "que las concesiones administrativas contribuyen como constitución de derecho, sin importar la naturaleza, duración y bienes sobre los que recaiga".

   Sin embargo, no parece que dicha circunstancia sea tan decisiva desde el momento que, como reconoce la propia sentencia impugnada, se introducen excepciones -las concesiones sobre infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos-, que operan como razones que justifican la exclusión a ojos del legislador, como el carácter estratégico de tales infraestructuras, exclusión que, en cambio, no reconoce con relación a las concesiones sobre el dominio público radioeléctrico pese a la dificultad que puede llegar a comportar su gravamen desde la perspectiva del Derecho de la Unión. En otras palabras, la invocación del Derecho nacional cuando está en juego la interpretación del Derecho de la Unión a los efectos de constatar si se opone o no a aquél nada añade al debate.

   Del mismo modo, decae la que se erige en principal argumentación tanto de la sentencia recurrida en casación como de las propias administraciones públicas intervinientes en este caso: la distinta naturaleza y finalidad entre la Tasa de espectro y el ITP-TPO, argumentación que evoca una interpretación sobre una óptica puramente nacional, acción proscrita por el propio Derecho de la Unión y, más específicamente, entre múltiples pronunciamientos, por la propia sentencia Vodafone España (apartado 36).

   SEXTO.- El ITP-TPO no colma los requisitos exigidos por el artículo 13 de la Directiva autorización.

   Dado que hemos concluido que el ITP-TPO está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva autorización, de acuerdo con las pautas que proporciona el Tribunal de Justicia debemos comprobar si ese impuesto -considerado "en conjunto" con la Tasa del espectro-, cumple los requisitos establecidos en ese referido precepto.

   En nuestra opinión, esta disposición se opone a la exacción del ITP-TPO, juntamente con la Tasa, no por un tema de doble imposición -como hemos anticipado- sino porque el gravamen que representa el primero (al que se une la Tasa) sobrepasa los límites establecidos en ese artículo 13 de la Directiva autorización.

   La jurisprudencia del Tribunal de Justicia (entre otras, sentencias Belgacom y otros; y Vodafone España, ya referidas) ha puesto manifiesto insistentemente que del artículo 13 y del trigésimo segundo considerando de la de Directiva autorización se infiere la obligación de los Estados miembros de garantizar que los cánones por uso de radiofrecuencias no sean discriminatorios, sean transparentes, estén justificados objetivamente, sean proporcionados al fin previsto y tengan en cuenta los objetivos del artículo 8 de la Directiva marco, entre los que figuran el fomento de la competencia y la promoción del uso eficiente de las radiofrecuencias, garantizando su uso óptimo.

   Difícilmente cabe concluir que el ITP-TPO sirva a dichas finalidades desde un estricto planteamiento de política fiscal.

   No obstante, cabría considerar que si el impuesto, en sí mismo considerado, no revela dicha funcionalidad, en cambio, su hecho imponible, en este caso, la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico - incluso, el propio acto de la subasta que determina la adjudicación- podría, en cierto modo, contribuir a la optimización del uso de las radiofrecuencias pues, al fin y al cabo, el dominio público radioeléctrico es un recurso escaso.

   Ahora bien, cualquier intento de aunar el ITP-TPO con dichas finalidades fracasaría pues, para el Tribunal de Justicia, el objetivo de garantizar que las empresas utilicen óptimamente los recursos escasos a los que tengan acceso, implica que el importe de dicho canon deba evaluarse de forma adecuada para reflejar el valor de la utilización de tales recursos, lo que exige tomar en consideración la situación económica y tecnológica del mercado (sentencias Telefónica Móviles España, apartado 28; Belgacom y otros, apartado 51 y Vodafone España, apartado 52), aspectos estos últimos que no cabe integrar a través de la simple categorización -además, autónoma, de la dimensión tributaria- de la subasta y de la concesión.

   Por tanto, estos parámetros son ajenos a la exacción del ITP, que gira, en cambio, ante la manifestación de la capacidad económica que comporta la obtención de una concesión administrativa, cuya base imponible se determina, además, no con relación a tales parámetros del mercado sino en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario (art. 13 TRLITP).

   Intentar salvar estas evidencias, argumentando la improcedencia de su consideración como "canon" del artículo 13 de la Directiva autorización, por el simple dato de aparecer regulado en una norma (TRLITPyAJD), anterior (1993) casi en un decenio a la Directiva autorización (2002) supone desconocer, de nuevo, que nos encontramos ante disposiciones armonizadoras del Derecho de la Unión y su primacía sobre el Derecho nacional.

   En efecto, el mero transcurso del tiempo no convierte en compatible con el Derecho de la Unión Europea un impuesto nacional cuando, intrínsecamente, no lo es.

   En otras palabras, un impuesto nacional no se puede blindar de las exigencias del Derecho de la Unión por la simple circunstancia de ser anterior en el tiempo a sus determinaciones o porque su naturaleza y finalidad, en clave nacional, resulten distinta de aquellas, sobre todo cuando, como acontece en este caso, el tributo en cuestión incide -y, además, lo hace de forma directa- sobre la funcionalidad de las normas de armonización.

   Una vez constatado que el ITP, entendido como "canon" del artículo 13 de la Directiva autorización, se destiende de los designios de optimización del uso del dominio público radioeléctrico -recordemos, siempre desde la perspectiva que ofrece el marco del mercado interior-, no cabe ya considerarlo objetivamente justificado desde el punto de vista de la proporcionalidad, conclusión que se refuerza por la circunstancia -puesta de manifiesto por la operadora recurrente- de que la Tasa del espectro se diseña ya para mantener dicha proporcionalidad que, de esta manera, se vería claramente desequilibrada con la afección última del propio Derecho de la Unión, circunstancias que corroboran los artículo 49.3 de la Ley general de Telecomunicaciones de 2003 (actual artículo 71.3 de la Ley General de Telecomunicaciones de 2014).

   Debemos hacer una última consideración que refuerza toda la argumentación anterior. Desde una perspectiva constitucional, corresponde al Estado la competencia exclusiva en materia de telecomunicaciones ( artículo 149.1. 21ª CE ), título que habilita, precisamente, la regulación de la utilización del dominio público radioeléctrico por la Ley General de Telecomunicaciones de 2003 y de 2014.

   Ciertamente, de la misma manera que la ejecución del Derecho de la Unión no altera el orden interno de distribución de competencias (por todas, SSTC 147/1998 de 2 de julio y 31/2010, de 28 de junio ), de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta la autonomía de los Estados miembros para distribuir internamente sus competencias (por todas, sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de diciembre de 1971, International Fruit Company NV, 51 a 54-71, ECLI:EU:C:1971:128 ) reparto que, no obstante, no podrá justificar el incumplimiento de las obligaciones derivadas de su integración en la Unión Europea (por todas, sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de mayo de 1982, Comisión/Países Bajos, 97/81, ECLI:EU:C:1982:193 ).

   Ahora bien, sin alterar dichas premisas lo cierto es que, en el presente caso, resulta difícil prescindir -aunque nadie lo haya suscitado- de la circunstancia de que el ITPyAJD, es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, sin que, por tanto, la gestión y recaudación del ITP-TPO por éstas pueda comportar o garantizar, ante el reparto competencial expresado, que la recaudación obtenida por dicho concepto tributario se aplique a la garantía del uso óptimo de los recursos escasos y, en definitiva, al correcto funcionamiento del mercado interior de la redes y servicios de telecomunicaciones.

   Además, ante un tipo de gravamen establecido en forma supletoria al determinado por las Comunidades Autónomas -artículo 11.1 a) con relación al artículo 13.1 del TRLITPyAJD- las eventuales diferencias de tributación podría generar una atomización o dispersión que, en último término, redundaría, aún más, en la imposibilidad de garantizar los designios proclamados por el Derecho de la Unión.

   SEPTIMO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

   Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

   "El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, constituye un "canon" a los efectos del artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002 , relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización) cuando grava la constitución de una concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de uso de radiofrecuencias.

   El artículo 13 de la Directiva autorización se opone al expresado impuesto cuando esos derechos de uso de radiofrecuencias se sujeten, además, a una tasa por reserva del dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los requisitos establecidos en el referido artículo, en particular, el relativo al carácter proporcionado del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias."

   Conforme a lo expresado en el primero de los fundamentos de derecho no ha lugar a responder a las cuestiones formuladas en segundo y tercer lugar dado su carácter subsidiario a un pronunciamiento sobre la compatibilidad del gravamen con el derecho de la Unión Europea, compatibilidad que rechazamos, como se acaba de declarar.

   En consecuencia, la sentencia de instancia debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada.

   A la vista de lo expuesto, dado que, en el caso enjuiciado, el Derecho de la Unión Europea se opone a un gravamen como el del ITP-TPO, procede desplazar el artículo 7, apartado 1, del TRLITPyAJD y, con estimación del recurso contencioso-administrativo, anular los actos administrativos impugnados en la instancia y aquellos de los que traigan causa, con la consiguiente devolución de las cantidades que procedan [...]".

4. Tal y como hemos expuesto, la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en la referida sentencia se erige en premisa imprescindible de las planteadas en este recurso, pues no siendo compatible con el Derecho de la Unión Europea la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por la concesión de un uso privativo de dominio público radioeléctrico, al aplicarse de forma concurrente a la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico, y desplazado el artículo 7, apartado 1, del TRLITPyAJD, no procede entrar a examinar las cuestiones formuladas en este recurso de casación dado su carácter subsidiario a un pronunciamiento sobre la compatibilidad del gravamen con el derecho de la Unión Europea, compatibilidad que, como hemos expuesto, ha rechazado esta Sala en la referida sentencia.

5. La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que se ha producido una suerte de carencia sobrevenida del interés casacional en este recurso, que ha estado precedida del correspondiente trámite de audiencia a las partes en el que se les ha puesto de manifiesto la situación sobrevenida como consecuencia de la sentencia de 21 de enero de 2022, rec. cas. 6114/2019, a fin de que pudieran manifestarse sobre el alcance y efectos de dicha sentencia para la resolución del presente recurso de casación, lo que han verificado dentro del plazo concedido, que conduce a que el recurso de casación haya de ser desestimado.

   No resulta procedente que esta Sala se pronuncie sobre la devolución del impuesto solicitada por la parte recurrida, Iberfibra Gestión de Redes de Banda Ancha SA, en el referido escrito de alegaciones; máxime teniendo en cuenta que la Sala de instancia, en su sentencia de 5 de marzo de 2020, anuló y dejó sin efecto los actos administrativos impugnados en el recurso contencioso-administrativo 23/2018.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la JUNTA DE ANDALUCIA, contra la sentencia dictada el 5 de marzo de 2020 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, en el recurso contencioso-administrativo núm. 23/2018.

Segundo. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.