ATS, 23 de Noviembre de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. El abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2021 por la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 619/2020, promovido por la representación procesal de don Higinio, don Inocencio, don Javier, don Julio, doña Casilda (heredera de D. Marcelino) y la mercantil FDS Compañía de Inversiones y Servicios, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 3 de junio de 2020, desestimatoria del recurso de alzada nº 00/01708/2017, formulado contra resolución estimatoria parcial del Tribunal Regional de Cataluña dictada el 21 de enero de 2016 con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ["LIVA"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "[..] la ratio decidendi de la sentencia parece radicar en la inexistencia del hecho imponible porque no hay una verdadera transmisión sino una especificación, una operación societaria de atribución de titularidad a los socios, que no queda sujeta al IVA, entre otras razones, porque de otro modo se produciría doble imposición.

   [...]

   Sin embargo, a nuestro modo de ver, nos encontramos en el momento de la disolución y liquidación ante una atribución patrimonial a los socios, que no se concreta en la atribución de bienes sino en la atribución de un derecho, que constituye una prestación de servicios a efectos del IVA.".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que debe apreciarse interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], y la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. Afirma en este punto que "[...] podría aplicarse a todos aquellos supuestos en los que como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad se atribuye a los socios, en proporción a su participación en la sociedad, la titularidad de un derecho.

   A estos efectos destacamos que la ratio decidendi de la sentencia parece apuntar a la inexistencia del hecho imponible por tratarse de una operación de "especificación" de un derecho que de alguna manera correspondería ya a los socios, y esta forma de argumentar podría aplicarse a muchos otros casos de disolución".

   5.2. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil. Expone a fin de justificar la existencia de esta presunción que no hay constancia:

   "[...] de que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre la cuestión relativa a la tributación de las atribuciones de derechos a los socios que se producen como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad.

   Puede advertirse una cierta conexión entre la cuestión planteada en el presente recurso y la resuelta en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2018, RCA 1536/2017, en la que se fija la siguiente doctrina: "El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas".

   Esa sentencia aporta un criterio interpretativo que podría aplicarse en el presente caso pero que, de todos modos, requeriría un nuevo pronunciamiento, atendidas las diferencias entre los supuestos examinados y la necesidad de pronunciarse, en el presente caso, sobre el art.11 LIVA, en relación con el art. 8.Dos.2º LIVA".

6. Por todo lo expuesto, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que fije jurisprudencia sobre una cuestión que, a su juicio, presenta la nota de generalidad exigible a los efectos de formar doctrina y que garantice la seguridad jurídica en la determinación del hecho imponible del IVA en la cesión o atribución de derechos a los socios en el momento de la disolución y liquidación de una sociedad.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de los Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 17 de enero de 2022, habiendo comparecido el Abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho la parte recurrida, representada por la procuradora doña María del Carmen Gamazo Trueba, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

Las sociedades ALMIRALL RESORT, S.A., GRUPO PRA, S.A. y MITTELAND, S.A. suscribieron en fecha 1 de octubre de 2004 un contrato de opción de compra de los terrenos de una serie fincas comprendidas en el Sector UD-XI Ca lŽAlmirall del Texto Refundido del POUM de Sant Llorenç dŽHortons. GRUPO PRA y ALMIRALL RESORT ejercitaron su derecho de opción de compra conforme al contrato de opción sobre los terrenos referidos a razón de un 70% y de un 30% respectivamente.

En escritura pública de cesión de derechos otorgada el día 6 de abril de 2006, ALMIRALL RESORT cedió y transmitió a GRUPO PRA la totalidad de los derechos y obligaciones que poseía dimanantes del ejercicio de la opción de compra llevado a cabo. MITTELAND, por su parte, consintió y aceptó la cesión por ALMIRALL RESORT a favor de GRUPO PRA de los mencionados derechos y obligaciones y la consiguiente subrogación de GRUPO PRA en la posición jurídica que al respecto tenía hasta ese momento ALMIRALL RESORT. El precio de la cesión fue de 20.259.148,68 37 euros.

En la escritura de cesión de derechos se estableció que esta operación estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo del 16% en lo que se refería a la transmisión de los derechos dimanantes del ejercicio de la opción. Por consiguiente, ALMIRALL RESORT repercutió a GRUPO PRA en tal concepto, la suma de 3.241.462,51 euros. Asimismo, repercutió al tipo impositivo del 7% en cuanto a la transmisión de la edificación futura de viviendas la suma de 706.937,83 euros y al tipo del 16% con relación al resto de las edificaciones la cantidad de 1.620.573,74 euros.

El 17 de julio de 2007 se otorgó escritura de disolución, liquidación y extinción de la entidad ALMIRALL RESORT, S.A. Como consecuencia de la misma, sus accionistas, hoy recurridos, quedaron subrogados en sus respectivas proporciones en todos los derechos y acciones que la citada sociedad tenía frente a la mercantil GRUPO PRA en mérito a la escritura de cesión de derechos otorgada el día 6 de abril de 2006 y, en particular, en el derecho a recibir en el plazo y las condiciones pactadas en esa escritura las unidades constructivas que se obligó a entregar GRUPO PRA a ALMIRALL RESORT, correspondientes a edificaciones terminadas dentro del Sector UDXI CA L ŽALMIRALL del POUM de Sant Llorenç dŽHortons, con un total de 8.879,47 metros cuadrados. Se subrogó también en la posición acreedora del aval bancario solidario a primer requerimiento constituido el 24 de mayo de 2006 por La Caja de Ahorros de Valencia, Castellón y Alicante, BANCAJA, por importe de 20.227.679,71 euros.

La regularización practicada por la Inspección comprendió diversos ajustes, entre los que cabe destacar un incremento del IVA devengado en 3.236.431,63 euros por la cesión de derechos sujeta al Impuesto que se produce al extinguirse ALMIRALL RESORT a favor de sus socios correspondiente al periodo del segundo trimestre de 2007. El origen de esta operación vino constituido por la realización de un pago anticipado por la futura recepción de edificación. El obligado tributario no había repercutido ninguna cuota del impuesto por dicha operación al considerar que se trataba de una segunda entrega de edificación futura y se trataba de una operación exenta en virtud del artículo 20. Uno.22º LIVA.

En la misma regularización, en el periodo del cuarto trimestre de 2007, se minoraron las cuotas a compensar de periodos anteriores por importe de 5.572,73 euro, lo que vino motivado por el incremento del IVA devengado en el segundo trimestre de 2007.

En fecha 5 de julio de 2012 la Administración tributaria notificó acuerdo de liquidación con una deuda de 4.132.959,67 euros, incluidos intereses de demora por importe de 896.528,04 euros.

Derivado de lo anterior, y en el marco de un procedimiento sancionador, se dictó acuerdo en fecha 5 de julio de 2012 imponiendo una sanción por importe de 1.618.215, 82 euros.

Contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo sancionador derivado, la parte hoy recurrida promovió reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativa Regional de Cataluña (núm. R.G.: 08/12083/2012 y 08/120501/2012) que fueron estimadas parcialmente en sesión celebrada el 21 de enero de 2016. La resolución fue notificada el día 25 de julio de 2016.

Interpuesto recurso de alzada por los mismos reclamantes, el mismo fue desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central el 3 de junio de 2020.

Frente a esta última resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 619/2020 ante la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

En lo que aquí interesa, la sentencia recurrida en casación, que circunscribe la cuestión a la determinación de la calificación jurídico-tributaria de la operación mediante la cual la sociedad ALMIRALL RESORT, con motivo de su disolución y liquidación, transmite a sus socios el derecho a recibir la entrega de un terreno con edificación futura, y a la concreción de sus efectos, concluye en primer lugar, que "[...] la adquisición por los socios de la sociedad disuelta de los derechos que ostentaba Almirall, no puede entenderse como una primera ni segunda entrega de las edificaciones futuras, en el sentido que patrocinan los demandantes, pues Almirall, como quedó expuesto con anterioridad, consideró que la operación estaba sujeta a IVA, y adelantó la deducción".

Y en cuanto a la subrogación de los socios, en aquel momento recurrentes, en los derechos de la sociedad, cuando, según se razona en la sentencia, aún no se había producido ni una primera ni una segunda entrega de las edificaciones permutadas, sostiene que:

"[...] no puede calificarse en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como prestación de servicios, conforme se establece en el artículo 11 de la Ley del IVA [...]". "Efectivamente, lo producido con la disolución y liquidación de Almirall es una "operación societaria" interna, pues en dicha transmisión de derechos no interviene nadie ajeno a la mercantil, sino que se produce "ope legis" de la persona jurídica a los socios de la misma.

Dicha operación societaria tiene repercusión en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (al afectar a la persona jurídica, conforme al art. 15, apartados 2, 3, 6 y 9 del RFLIS, pues, como consecuencia de su disolución -liquidación, la mercantil debió integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos), y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (al afectar a los socios, como personas físicas, debido a la diferencia entre el valor de mercado de los activos entregados a los mismos y el coste de adquisición de las acciones/participaciones de la sociedad liquidada, pues el socio puede obtener una ganancia o pérdida patrimonial, como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio). Incluso en el ámbito del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en el caso de que, si existe cuota de liquidación a repartir entre los socios cada uno de ellos deberá tributar un 1% de la cantidad recibida en concepto de ITP modalidad operaciones societarias).

[...]

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los bienes y derechos adjudicados estén sujetos a IVA, el socio adquirente de los mismos debe soportar dicho impuesto, por lo que la sociedad deberá emitir una factura para cada bien transmitido e ingresar el IVA, pero en el presente caso, ya la sociedad por dichos derechos ya liquidó el IVA, por lo que no puede exigirse una nueva liquidación por la subrogación de los socios en esos mismos derechos, con el fin de evitar una doble imposición." (Sic.).

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. El abogado del Estado plantea la interpretación de dos preceptos de la ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, el artículo 8.Dos.2º LIVA, que dispone cuanto sigue:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(...)

2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

Por último, del artículo 11.Uno de la misma Ley, que establece lo que a continuación se transcribe:

"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."

Conviene también tener en cuenta, dada la regulación armonizada en el ordenamiento de la Unión Europea de este impuesto, que el artículo 18.c) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (DOUE de 11 de diciembre de 2006 y corrección de errores de 20 de diciembre de 2007) ["Directiva IVA"], dispone que los Estados miembros podrán asimilar a una entrega de bienes a título oneroso:

"con excepción de los casos enunciados en el artículo 19, la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes, en el caso de cesación de su actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieran dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación en los términos enunciados en la letra a)."

Por su parte, el artículo 19 de la misma Directiva dispone que:

"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales."

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1.1. Determinar la tributación correspondiente a las atribuciones de derechos a los socios que se producen como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad y, en particular, si se produce un supuesto de sujeción al impuesto sobre el valor añadido cuando los socios se subroguen en la posición de la entidad disuelta como acreedores de unos derechos de edificación futura adquiridos en virtud de un contrato de opción de compra.

1.2. Precisar, en el caso de que tal subrogación sea una operación sujeta al impuesto, qué trascendencia tiene el hecho de que la sociedad hubiera liquidado el IVA correspondiente con motivo de la operación contractual mediante la que adquirió los derechos de edificación futura y que hubiera deducido las cuotas soportadas.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Estas cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] y porque la cuestión planteada es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, pues es indudable la frecuencia de este tipo de subrogaciones con motivo de la disolución y liquidación de una sociedad, lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. En concreto, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien no nos hallamos ante una cuestión totalmente nueva para la jurisprudencia, pues este Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 7 de marzo de 2018 (RCA/1536/2017: ECLI:ES:TS:2018:844), sobre la sujeción al impuesto de la adjudicaciones de bienes o cuotas de participación con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes, considerándola una entrega de bienes sujeta al IVA, se hace preciso un pronunciamiento ad hoc sobre los supuestos en que se produzcan subrogaciones en los derechos de una sociedad por parte de los socios y como consecuencia de su liquidación y cuando la adquisición de los mismos hubiera devengado el impuesto.

   Se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión planteada para, en su caso, completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla, completarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

3. En la segunda cuestión cuyo enjuiciamiento se propone se encuentra un evidente interés casacional objetivo toda vez que es clara la proyección de generalidad que tienen las cuestiones relativas al principio de neutralidad del impuesto y a la imposibilidad de doble imposición, siendo incontrovertido que en el caso que se sitúa en el origen de esta litis, por el otorgamiento de la escritura de cesión de derechos la sociedad que se disuelve soportó un IVA que pudo deducir en sus autoliquidaciones.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 8.Dos.2º y 11.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ["LIVA"] y 18.c) y 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,