STS 1479/2022, 15 de Noviembre de 2022

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 24 de noviembre de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto, por la representación del CLUB DEPORTIVO DE CAZADORES Y PESCADORES SAN SATURIO, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que anulamos por no ser conforme a derecho y declaramos el derecho de la parte recurrente a obtener la devolución del ingreso efectuado durante el ejercicio 2019, por el concepto de cuota de IVA en cuantía de 1.895,67 euros, más los intereses legales correspondientes. Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 8 de enero de 2021, de preparación de recurso de casación.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas los artículos 4, 5.1, 11 y 20. Uno.23º letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 3 de febrero de 2021, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, ha comparecido el 25 de febrero de 2021, y el procurador Sr. Sedano Ronda, como recurrido, lo ha hecho el 10 de marzo de 2021, ambos en el plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 22 de septiembre de 2021, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] Determinar si a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, ha de entenderse que la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que de ellos se obtuviese, incluido el cinegético o, por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico (incluido el cinegético) de ese terreno excluye la aplicación de la exención [...]".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación en escrito de 13 de octubre de 2021, en el que pretende lo siguiente :

   "[...] la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artículos 4 , 5 , 11 y 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su virtud, se solicita que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustadas a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31-10-2019 impugnada en la instancia, como la liquidación de la que trae causa [...]".

   CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

   El procurador Sr. Sedano Ronda en nombre del Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio, recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 9 de noviembre de 2021, donde afirma:

   "[...] Se interesa que por la Sala se fije la interpretación de los preceptos controvertidos en el sentido, entre otros, de que la actividad consistente en el arrendamiento del aprovechamiento cinegético del Monte nº 347 CUP denominado "Valduertueles", consorciado nº SO-1027 del Elenco de la provincia de Soria, se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Se interesa por ello, la íntegra desestimación del recurso interpuesto de adverso, confirmando la sentencia recurrida [...]".

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 8 de noviembre de 2022, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, a los fines doctrinales que justificaron su admisión en determinar si, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, ha de entenderse que la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que de ellos se obtuviese, incluido el cinegético o, por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico (incluido el cinegético) de ese terreno excluye la aplicación de la exención.

SEGUNDO.- Remisión a lo declarado en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de octubre pasado, recurso de casación nº 5341/2020 .

Este asunto es sustancialmente coincidente con el que recientemente hemos fallado en la sentencia citada en la rúbrica de este fundamento.

Ha de tenerse en cuenta que el auto realiza una breve descripción de los hechos, en los que no hay contienda:

"[...] SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada, nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

El Servicio Territorial de Medio Ambiente, delegación territorial de Soria, de la Junta de Castilla y León, emitió liquidación en fecha 5 de marzo de 2019 por el aprovechamiento de caza correspondiente al Monte de Utilidad Pública "Valduerteles", correspondiente al ejercicio 2019, en la que incluye una cuota de IVA de 1.895,67 euros.

Formulada reclamación económico-administrativa frente a tal acuerdo, el TEARCyL lo confirmó por acuerdo de 31 de octubre de 2019, y contra la mencionada resolución se interpuso el recurso contencioso-administrativo número 10/2020, tramitado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y león, sede de Burgos.

La ratio decidendi de la sentencia, que estimó el recurso, sobre este particular, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se remite a la sentencia de la misma Sala de 10 de julio de 2020, dictada en el recurso nº 192/2019 , y se señala, en síntesis, que están exentos del pago del impuesto los arrendamientos de terrenos de fincas rústicas, independientemente de cuál sea el aprovechamiento que de ellas pretenda obtenerse, pues el carácter agrario solo es exigible de las construcciones existentes sobre los terrenos, debiendo entenderse el término "agrario" en su acepción amplia de rústico, y no como sinónimo de agrícola, no existiendo tampoco motivo que permita constreñir el ámbito de la exención que nos ocupa al de los contratos regulados en la Ley de Arrendamientos Rústicos [...]".

Esto es, en este concreto asunto, el acto recurrido: viene constituido por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León -Sala desconcentrada de Burgos- de 31 de octubre de 2019 por la que se desestima la reclamación interpuesta por el Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio, frente a la resolución de 5 de marzo de 2019, del Servicio Territorial de Medio Ambiente, Delegación Territorial de Soria de la Junta de Castilla y León, en que se liquidan los ingresos por aprovechamientos forestales nº 39/19, de la Sección de Ordenación y Mejora, respecto al Monte de Utilidad Pública "Valduerteles" nº 347, que incluye el IVA, periodo 2019, con una cuota de 1.895,67 euros [...]".

Procede, pues, una remisión a lo declarado en la sentencia del recurso nº 5341/2020, sobre cuestión semejante, con la única diferencia de que la Administración cedente de los terrenos es, en este asunto, la Comunidad Autónoma de Castilla y León y el reclamante es el Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio, como lo fue entonces.

Aunque en el caso presente la fórmula jurídica de cesión de uso de los terrenos rústicos para su aprovechamiento cinegético no fue la del arrendamiento, como en el asunto precedente, debe considerarse que la exención establecida en el artículo 20.1 23.º de la Ley 37/1992, del IVA, afecta a la cesión por constitución y transmisión de derechos reales:

"[...] Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

1. Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica".

   Dice así la sentencia de referencia:

   "[...] QUINTO.- El juicio de la Sala.

   No se discute por las partes, ni se cuestiona en la sentencia recurrida que la actividad es realizada a título de empresario por el Ayuntamiento de Fuentepinilla y que integra el hecho imponible del IVA, al constituir una prestación de servicios realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial. La controversia radica en la aplicabilidad de la exención del art. 20.Uno.23º LIVA . No obstante esta conformidad en gran parte de los presupuestos, conviene recordar el marco jurídico de aplicación.

   El art. 4 LIVA , bajo la rúbrica "Hecho imponible", dispone:

   "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

   Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

2. Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto

3. Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

   Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

   En cuanto al concepto de empresario o profesional, el art. 5 LIVA efectúa las siguientes precisiones:

   "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

   [...]

3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

   Por otra parte, el concepto de prestación de servicios en el ámbito del IVA es residual, pues como precisa el art. 11 LIVA " Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley , no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". Sin embargo el mismo precepto añade a continuación una enumeración abierta de los casos más típicos y comunes de prestaciones de servicios. Así, el apartado dos del mismo art. 11 enumera:

   "Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

   [...]

   2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

   3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes".

   Por último, el art. 20 LIVA regula las exenciones en operaciones interiores, y por lo que aquí interesa establece:

   "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

   [...]

   23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

1. Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

   Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo".

   Resulta indiscutido por las partes que el objeto del contrato es la cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético en un determinado terreno rústico. Así, el contrato celebrado precisa, en el apartado denominado "contratan" que "[...] Es objeto del presente contrato el aprovechamiento cinegético en el Monte nº 63 CUP denominado "Robledal" de pertenencia a (sic) Ayuntamiento de Fuentepinilla integrado actualmente en el Coto Privado de caza S.O.10103 [...]". Para la sentencia recurrida "[...] es obvio que en el contrato de arrendamiento de un coto de caza se cede el uso del terreno sobre el que se asienta el coto [...]" y que "[...] no se puede separar una cosa de la otra, toda vez que para el adecuado aprovechamiento cinegético de un terreno, ha de cederse necesariamente el uso y disfrute de ese terreno [...]". La calificación jurídica del contrato no constituye una cuestión de hecho excluida del recurso de casación ( art. 87 bis.1 LJCA). El tenor del objeto de la cesión en el contrato examinado es, inequívocamente, el aprovechamiento cinegético, y el arrendatario del aprovechamiento cinegético no puede explotar dicho terreno, ni ningún otro aprovechamiento de dicho terreno, conservando el Ayuntamiento el uso del mismo, a salvo del aprovechamiento cedido. En este sentido, es significativo que la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de arrendamientos requiere pacto expreso para la inclusión del aprovechamiento cinegético en el arrendamiento rústico de una finca. El art. 1 de la LAR dispone que "1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta", y el art. 4.2 precisa que "[...] salvo pacto expreso, en el arrendamiento de una finca para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal no se considerarán incluidos aprovechamientos de otra naturaleza, como la caza".

   El disfrute del aprovechamiento cinegético no se refiere ni implica los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas o forestales, sino que tiene una finalidad de ocio o recreativa, aunque se desarrolle en el entorno rústico. En este sentido, es relevante como precedente interpretativo la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de mayo de 2005, asunto C-43/04 , STADT SUNDERN, con motivo del examen del art. 25 de la Sexta Directiva (actualmente artículos 295 y 296 de la Directiva 2006/112/CE ), relativo al régimen especial de los productores agrarios, establecía como criterio interpretativo útil a estos efectos que el productor que cede en arrendamiento el coto de caza no realiza una prestación de servicios agrarios. En concreto, pueden destacarse los siguientes párrafos de la sentencia:

   "[...] 29. La aplicación del régimen común de tanto alzado no depende de un solo criterio relativo a la condición formal de productor agrícola, sino que depende asimismo de la naturaleza de las operaciones económicas realizadas por éste (véase, en este sentido, la sentencia Harbs, antes citada, apartado 31). Pues bien, interpretar el concepto de "prestaciones de servicios agrícolas", que figura en el artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en el sentido de que está comprendido en su ámbito de aplicación un arrendamiento, como el de cotos de caza, que no está destinado a fines agrícolas y que no se refiere a los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas, forestales o pesqueras, no se ajusta a la naturaleza ni a la finalidad de dicho régimen.

   29 En consecuencia, cuando, en una situación como la controvertida en el asunto principal, un productor agrícola cede cotos de caza en arrendamiento, no puede considerarse que realiza una prestación de servicios agrícolas en el sentido del artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en relación con el anexo B de ésta.

   30 Por consiguiente, procede responder a la segunda parte de la segunda cuestión que el artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en relación con el anexo B de ésta, debe interpretarse en el sentido de que el arrendamiento de cotos de caza por un agricultor en régimen de tanto alzado no constituye una prestación de servicios agrícolas en el sentido de dicha Directiva. [...]".

   En definitiva, hay que partir de la premisa no cuestionada de la condición de empresario del cedente del coto mediante un contrato oneroso, con arreglo al art. 5.Uno.c LIVA que define como empresarios a efectos del IVA "[...] c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", y que esta prestación debe ser calificada como prestación de servicios, a efectos del IVA, no sólo por el alcanza residual de concepto (es prestación de servicios lo que no es entrega de bienes) sino también porque el art. 11 LIVA contiene una enumeración expresa de supuestos que son prestaciones de servicios y, entre estos últimos menciona "los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra" ( art. 11.Dso.2º LIVA ) y "las cesiones de uso o disfrute de bienes" ( art. 11.Dos.3º LIVA ).

   La cesión por un tiempo determinado y mediante precio del aprovechamiento cinegético en el ámbito de una finca, tiene adecuado encaje en el concepto de prestación de servicios mediante cesión de uso o disfrute de un bien, en este caso la caza. La prestación está netamente diferenciada de cualquier otro aprovechamiento de que pueda ser susceptible el terreno, cuyo cesión no se contempla en el contrato, de modo que el propietario conserva todas las facultades para su uso o explotación característicamente inherentes al terreno rústico, esto es, el agrario, ganadero vinculado a la explotación del suelo, forestal, etc, que es precisamente el destino que justifica la exención del art. 20.Uno.23º LIVA , porque la misma beneficia a los "arrendamientos que tengan la consideración de servicios" y a la "constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute" que tengan por objeto "terrenos", pero, como ya se ha dicho, la cesión del aprovechamiento cinegético es un servicio prestado, que tiene sustantividad propia, y que no tiene por objeto el terreno.

   Por otra parte, carece de toda relevancia la ausencia de mención de la cesión del aprovechamiento cinegético en la delimitación negativa de la exención contenida en el art. 20.Uno.23, que menciona entre otros el arrendamiento de terrenos para estacionamientos de vehículos, deposito o almacenamiento de materiales, etc. La delimitación positiva de la exención es suficientemente explícita y su extensión analógica más allá de sus limites supone la vulneración de la prohibición de analogía del art. 14 LGT , y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA .

   SEXTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las cuestiones debatidas en el proceso.

   Como consecuencia de lo razonado, la doctrina jurisprudencial que establecemos es que, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el art. 20.Uno.23º a) LIVA , el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención.

   Al ser contraria a esta doctrina jurisprudencial, con infracción del art. 14 LGT , y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA , hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo [...]".

   TERCERO.- Pronunciamiento sobre costas.

   En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo in fine, por remisión al fundamento sexto de la sentencia reseñada.

2º) Ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 182/2020, de 24 de noviembre, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en el recurso nº 10/2020, sentencia que se casa y anula.

3º) Desestimar el mencionado recurso nº 10/2020, entablado por el Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio contra la resolución del TEAR de Castilla y León -Sala desconcentrada de Burgos- de 31 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación interpuesta por el Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio, contra la liquidación de Ingresos de Aprovechamientos forestales nº 39/19, de la Sección de Ordenación y Mejora, correspondiente al Monte de Utilidad Pública "Valduerteles" nº 347, que incluye el concepto del IVA, ejercicio 2019, con una cuota de 1.895,67 euros.

4º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.