ATS, 6 de Julio de 2022

1. El procurador don Antonio de Palma Villalón, en representación de doña Olga, en cuya defensa actúa el letrado don Mariano Lucas Martínez, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 6 de octubre de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 1583/2019, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2019, desestimatoria de las reclamaciones deducidas contra acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011, y sanción derivada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], que se corresponde con el vigente artículo 18.12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

   2.2. El artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto) ["RIS"], reproducido en el artículo 19.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que aprueba el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de julio) ["RIS 2015"].

   2.3. El artículo 16, apartados 1 y 10, del TRLIS.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida .

4. Subraya que las normas que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que puede apreciarse la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se da la circunstancia contemplada en las letra a) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"] y la presunción contenida en el artículo 88.3.a) del mismo texto legal.

   5.1. La resolución que se impugna fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo, contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.b) LJCA]. Sostiene la recurrente en este punto que la sentencia es contraria a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020, RCA 437/2018, que, a su vez, difiere de la tesis mantenida en la sentencia de 18 de mayo de 2020, RCA 6187/2017, en la que se apoya la recurrida.

   5.2. La sentencia ha aplicado normas sobre las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

6. Justifica, asimismo, la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en el hecho de que, habida cuenta de la existencia de sentencias emitidas por este órgano que denomina contradictorias, resulta necesario aclarar la doctrina de este Tribunal Supremo sobre si para poder aplicar la valoración de la operación vinculada que se realiza en sede de la sociedad, en la regularización de la situación de las personas vinculadas, es necesario que la liquidación practicada a la primera haya adquirido firmeza.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 22 de octubre de 2021, habiendo comparecido la parte recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado, que no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y doña Olga se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta, especialmente, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA] y (ii) ha aplicado normas sobre las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Del análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales puede extraerse el siguiente relato fáctico que ha de ser tenido en cuenta para determinar la cuestión con interés casacional objetivo:

A la hoy recurrente le fue dictada liquidación en fecha 25 de febrero de 2016, derivada del acta de disconformidad nº A02- NUM000, incoada el 2 de febrero de 2016 por la Inspección de los Tributos por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios 2010 y 2011. Asimismo, se dictó acuerdo sancionador en fecha 25 de febrero de 2016, por la comisión de una infracción tributaria derivada de la antedicha liquidación.

En esa liquidación se hizo constar que la obligada tributaria era socia y administradora única de la entidad Perravida, S.L., habiéndole retribuido tal sociedad con 50.000 euros en 2010 y con 80.000 euros en 2011.

En los ejercicios 2010 y 2011, la sociedad obtuvo ingresos por prestaciones de servicios cuyo contenido esencial era la escritura de artículos en prensa de D. ª Olga, cobro de derechos de autor por obras literarias escritas por la misma, intervenciones de esta en programas de televisión, liquidaciones por ventas de sus obras en otros países, royalties, participación en conferencias y en otro tipo de eventos o actividades.

Los ingresos de explotación, facturados y declarados por Perravida S.L. fueron de 342.034,20 euros en 2010 y de 236.605,67 euros en 2011.

La obligada tributaria declaró en el IRPF unas retribuciones notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad, por dichas prestaciones de servicios en los años 2010 y 2011. Ello dio lugar a la regularización de su situación tributaria al considerar la inspección que se trataba de servicios, en todo caso, los prestados por la sociedad, que requerían la presencia física de D.ª Olga y sus cualidades personales.

De forma simultánea a estas actuaciones, se llevó a cabo la comprobación e investigación de la sociedad Perravida S.L., por los conceptos y periodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2010 a 2011, e Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2010 y el cuarto trimestre de 2011.

En el curso del procedimiento se llevó a cabo la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre Dª Olga y la entidad mercantil Perravida, S.L., regularizándose su situación tributaria en relación con las operaciones económicas mantenidas por ambas partes en los ejercicios objeto de comprobación, mediante la aplicación del régimen de operaciones vinculadas y la normativa que regula el procedimiento.

Para realizar la indicada valoración se siguió el método del precio libre comparable, que dio como resultado las siguientes cantidades: 304.848,42 euros en 2010 y 209.942,96 euros en 2011.

Formulada reclamación económico administrativa frente a la liquidación y al acuerdo sancionador, fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2019.

Contra el referido acuerdo se interpuso recurso contencioso-administrativo que fue, asimismo, desestimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso, dictada en fecha 6 de octubre de 2021 por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el procedimiento ordinario 1583/2019.

La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular referido a la necesidad de firmeza de la liquidación practicada a la sociedad con carácter previo a la regularización de la situación tributaria de las personas vinculadas a ella, se contiene en el fundamento de derecho sexto, en el que se remite a la interpretación que del artículo 16.9 TRLIS y del 21 RIS hizo el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de mayo de 2020, RCA 6187/2017:

"Con cabe ( sic.) en los anteriores argumentos, la aludida sentencia del Tribunal Supremo fija en su fundamento jurídico séptimo, apartado 4º, esta doctrina:

"4º) En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza."

La doctrina que se acaba de transcribir es de aplicación al presente caso, en el que la Inspección llevó a cabo actuaciones simultáneas de comprobación e investigación en relación con Dª Olga y con su entidad vinculada Perravida S.L., por lo que no es exigible que la liquidación sea firme.

Además, la actuación de la Inspección se ajusta a lo que disponen los arts. 101.4.b) de la Ley General Tributaria y 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, pues el primero declara que la liquidación tendrá carácter provisional cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, y el segundo precepto establece que tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

Por tanto, la Ley 58/2003, General Tributaria, no contempla en estos casos la paralización de la regularización, sino el carácter provisional de la liquidación, con la consecuencia de que el valor de mercado no es firme hasta la firmeza de la valoración contenida en la liquidación, que es lo que dispone el art. 16.9.3 0 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Y este es el supuesto que aquí acontece, lo que puso de relieve el acuerdo de liquidación al expresar en su página 41: "La presente liquidación tiene carácter provisional, (...) ya que la presente liquidación ha dado lugar a un aumento de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas por Dª. Olga con la sociedad PERRAVIDA SL, en cuya sede ha procedido una minoración de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada ".

En consecuencia, procede desestimar el presente motivo del recurso por aplicación de los preceptos antes reseñados y de la doctrina del Tribunal Supremo transcrita, no siendo aplicable al caso la invocada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de octubre de 2020 (recurso de casación no 437/2018).".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. La parte recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 16 TRLIS, que prevé en su apartado 9 lo siguiente:

   "Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

   1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación [...].

   2. Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

      [...]

   3. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".

2. El primer párrafo del apartado 4 del artículo 21 RIS, precepto que lleva por título "Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas", desarrolla el artículo 16.9.3º TRLIS, disponiendo lo que a continuación se transcribe:

   "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario".

   Este apartado 4 del artículo 21 no ha experimentado variación alguna desde que fue introducido por el artículo único. Diez del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas a un obligado tributario, es necesario en todo caso que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, o si, por el contrario, pueden tramitarse de manera simultánea diferentes procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

El recurso de casación preparado suscita una cuestión jurídica muy similar a la de otro recurso que fue admitido a trámite [ vid., el auto de 18 de julio de 2018 (RCA 437/2018; ECLI:ES:TS:2018:8069A)]. En eso auto se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, y, aunque se dictó sentencia en fecha 15 de octubre de 2020 en la que se fijó como doctrina que en interpretación del artículo 16.9.3º TRLIS y del artículo 21.4, primer párrafo, RIS, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a este haya adquirido firmeza, es lo cierto que en la sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso de casación nº 6187/2017, a la que se remite la resolución judicial ahora impugnada, se sostuvo que la regulación aplicable ratione temporis, sustancialmente igual a la vigente, "no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso." En este pronunciamiento, en que se enjuicia idéntica cuestión a pesar de no haber quedado identificada en el auto de admisión del recurso, se concluye que no puede compartirse por la Sala la tesis del recurrente, otrora obligado tributario, según la cual es necesario esperar a la firmeza de la liquidación de la sociedad, "ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS (...)". Continúa la sentencia aseverando que "tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas." En síntesis, explica el Tribunal que cuando lo que ha existido es una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental contenida en el TRLIS y en el RIS, asegurándose la homogeneidad y coherencia del ajuste, así como el ejercicio de defensa de todas las partes vinculadas.

Expuesto lo anterior, resta señalar que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el planteamiento de la cuestión propuesta, como ya se hiciera en el recurso de casación 4077/2021, en el que se dictó auto de admisión en fecha 26 de enero de 2022, ECLI:ES:TS:2022:593A, pues ha de prestarse aquiescencia a la parte recurrente en que en la doctrina sentada por la sentencia de instancia puede haber una contradicción con la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020, dictada en el RCA 437/2018, que permite apreciar la existencia de la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA.

Por último, la difícil conciliación entre dos pronunciamientos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo como los referidos ut supra, hace necesario que vuelva a interrogarse a la Sección de Enjuiciamiento competente sobre la misma cuestión, a fin de que se dé un criterio uniforme y claro que garantice el principio de seguridad jurídica que ordena nuestra Constitución.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,