STS 365/2022, 23 de Marzo de 2022

Resolución recurrida en casación.

En el recurso 40/2017, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 14 de noviembre de 2019, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: 1°.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por SBD LLOGUER SOCIAL, S.A.,, contra la resolución de 22 de septiembre de 2016, del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC). 2°.- IMPONER a la parte actora las costas causadas en el presente procedimiento, limitadas a 3.000 euros, por todos los conceptos".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de SBD LLOGUER SOCIAL ,S.A., se presentó escrito con fecha 16 de enero de 2020, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de5 de marzo de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente SBD LLOGUER SOCIAL ,S.A., representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jacobo Gandarillas Martos, bajo la dirección letrada de Dº. Luis Vallverdu Borrás, y como partes recurridas La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y La Generalidad de Cataluña, representada y asistida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 29 de octubre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, íntegramente exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) aun cuando en el edificio ofrecido como garantía y en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial existan elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), correspondientes al 3 por 100 de la promoción, que no ostentan la calificación de protección oficial.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: (i) el artículo 45.I.B).12.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; (ii) el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; y (iii) el artículo 3.1 del Código Civil. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de SBD LLOGUER SOCIAL ,S.A., por medio de escrito presentado el 28 de diciembre de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - El artículo 45. I.B.12º b) del TRLITP-AJD.

2. - El artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

3. - El artículo 3.1. del Código Civil.

La recurrente manifiesta que, el criterio aplicado por la Sala de instancia en la sentencia recurrida es incorrecto: (i) porque la sentencia impugnada hace inoperativa la exención del Impuesto puesto que la normativa urbanística y los planes de urbanismo obligan a contemplar en todo edificio (VPO o no) locales comerciales y párquines no sujetos al régimen de las VPO, y aunque sea en porcentaje ínfimo del edificio VPO, siempre se negará la exención; (ii) teniendo en cuenta la finalidad del precepto a la que debemos atender ex art. 12.1 LGT, no puede hacerse inaplicable la exención cuando haya quedado probado y no se ha cuestionado de contrario que el acto sometido a gravamen se destinó efectivamente a la construcción de un edificio VPO en el que la recurrente se ve obligada a construir en los edificios de VPO más plazas de garaje y locales comerciales no sometidas al régimen de VPO.

Sostiene que, el art. 45.I.B.12º.b) TRLITPAJD prevé una exención al Impuesto que grava las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios si éstos se destinan a viviendas de protección oficial, como el préstamo cualificado de autos.; y, la interpretación que realiza la Sala de instancia de este artículo vacía el contenido de la exención al no tener en cuenta que dicha norma no puede interpretarse o aplicarse de manera autónoma e independiente del resto del ordenamiento jurídico. El art. 12.1 LGT sobre la interpretación de las normas tributarias, establece que estas se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, que establece que la interpretación de las normas jurídicas deberá realizarse teniendo en cuenta el contexto normativo, es decir, conforme a una interpretación sistemática de la norma dentro del Ordenamiento jurídico. Así pues, teniendo en cuenta la normativa urbanística, que define qué actividades están comprendidas, en la práctica, en la promoción y construcción de VPO, es evidente que conforme a una interpretación sistemática del art. 45.I.B.12.b) TRLITPAJD la exención discutida debe aplicarse a la luz de las obligaciones que impone la normativa urbanística. Señala que, sobre este artículo existen pronunciamientos de nuestros Tribunales, que ya fueron citados en el escrito de preparación y que, lejos de realizar una interpretación restrictiva de la norma, abogan por una interpretación más finalista. De esta jurisprudencia se desprende claramente la necesidad de interpretar las exenciones previstas en el referido art. 45.I.B.12º haciendo primar la finalidad pretendida por el mismo, esto es, dejar exentas las operaciones destinadas a la promoción y construcción de VPO (requisito material), por encima de los posibles requisitos formales que se puedan exigir, que es lo que sucede en el préstamo enjuiciado. Por tanto, en la medida en que en este caso no se ha puesto en duda que el préstamo cualificado cuya tributación aquí se discute tuvo como objeto exclusivo la promoción y construcción de VPO y ningún elemento no VPO, entiende que debe resultar de aplicación la exención prevista en el art. 45.I.B.12º.b) TRLITPAJD.

Concluye que, la exención prevista en el art. 45.I.B.12º. b) TRLITPAJD debe poder confirmarse con la mera comprobación de que la operación préstamo cualificado haya tenido por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en VPO (requisito material ), conforme a la normativa aplicable. Por todo ello, considera que la recurrente aplicó correctamente la exención en el Impuesto prevista en el art. 45.I.B.12º.b) TRLITPAJD, habida cuenta de que se cumplían todos los requisitos exigibles por la normativa para aplicar dicha exención.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que " dicte sentencia por la que, estimando el recurso, (i) anule la sentencia impugnada y, resolviendo dentro de los términos en que se planteó el debate en la instancia, (ii) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 22 de septiembre de 2016, conforme a lo solicitado en la demanda, y, en consecuencia, anule la liquidación practicada por la Administración Tributaria".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado con fecha 9 de marzo de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, la tesis que sostiene (y que es coherente con el texto legal del Impuesto) es que, admitida la exención fiscal para la construcción VPO, en tanto en cuanto el préstamo no alcance a elementos inmobiliarios calificados como tal, la exención tampoco debe alcanzarle de forma integral. Entiende que, en el presente caso, se está debatiendo una interpretación no tan estricta, sino la más proporcionada de que la exención no puede aplicarse a la parte del préstamo correspondiente a conceptos no VPO, en la parte proporcional que corresponda (en el supuesto de la instancia, en el 3%). Si no se aplicara esta interpretación surgiría la duda de en qué porcentaje un préstamo para VPO puede beneficiarse de la exención del art. 45. 1.B.12 d), ¿si alcanza el 50%?, porque entiende que lo que postula el recurso de casación es la aplicación integral de la exención a todo el préstamo. Así, en el caso de autos el préstamo hipotecario que se conceda será para todo un conjunto inmobiliario en el que puede haber elementos de VPO y elementos que no lo son, no rigiendo la exención fiscal respecto de estos últimos. Y si, como alega el recurrente, hay obligación normativa de construir, junto a los elementos VPO, otros elementos inmobiliarios que no son VPO y no se rigen por sus reglas, esta obligación normativa vinculará al promotor y constructor pero ello no obstará a que la exención fiscal no se aplique en el préstamo hipotecario respecto a la parte proporcional que corresponda a la construcción de elementos que NO son VPO (aún cuando la normativa obligue a ellos como elementos de construcción adicional). La cuestión relativa al porcentaje de construcción del edificio con elementos NO-VPO, y que no le hace perder ese carácter de VPO (hasta 30%) es, como bien apreció el Letrado de la Generalitat, relativo a los beneficios propios del régimen VOP, no exactamente los beneficios fiscales del ITP-AJD que tienen regulación propia.

Tras las anteriores alegaciones, el Sr. Abogado del Estado terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia que desestime el presente recurso de casación, sin perjuicio de las formulaciones de interpretación jurisprudencial que desee establecer".

Asimismo, la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Generalidad de Cataluña, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 2 de marzo de 2021, también formuló oposición al recurso de casación manifestado que en el recurso de casación la recurrente reproduce las alegaciones contenidas en la demanda de instancia y que fueron oportunamente rebatidas en la contestación y desestimadas por la sentencia recurrida. La recurrente fundamenta el recurso de casación en que la normativa urbanística "obliga", en determinados supuestos, a construir elementos accesorios que no pueden calificarse como vivienda de protección oficial y que la interpretación del art. 45.I.B.12.b) TRLITPAJD realizada por el TSJC en la sentencia impugnada vacía el contenido de la exención al no tener en cuenta que dicha norma no puede interpretarse o aplicarse de manera autónoma e independiente del resto del ordenamiento jurídico. La Sala de instancia en la sentencia recurrida, consideró que habiendo quedado acreditado que el préstamo no estaba destinado exclusivamente al financiamiento de la construcción de un edificio destinado a protección oficial, las entidades que formaban parte del conjunto inmobiliario y que no tenían la cualificación de protección oficial, de conformidad con lo previsto en el art. 31.2 de la Ley del Impuesto, estaban sujetas al gravamen de AJD.

Sostiene que, (i) la concesión del beneficio fiscal de la exención a las escrituras públicas otorgadas para formalizar contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial no es pura y simple, sino que queda condicionada al cumplimiento del requisito previsto en el art. 45.I.B.12.b) del Texto refundido de la LITPAJD; (ii) la interpretación expuesta por la recurrente, según la cual la exención prevista en el art. 45.I.B.12.b) de la LITPAJD es compatible con la existencia de entidades que no son viviendas de protección oficial porque la normativa urbanística obliga a incorporarlas en las promociones, contradice la interpretación a que deben someterse las exenciones tributarias; (iii) por la misma razón, la ausencia de este beneficio fiscal en el presente caso, tampoco queda afectada por lo que dispone el art. 7.a) del Reglamento para la aplicación de la Ley sobre Viviendas de Protección Oficial, aprobado por el Decreto 2114/1968, de 24 de julio, que extiende los beneficios previstos en la ley, también a los locales de negocio, siempre que no superen el 30% del total de la superficie construida.

Por todo ello, la respuesta a la cuestión sobre la que existe interés casacional ha de ser negativa: no puede estar exenta del ITPAJD una escritura pública de préstamo hipotecario destinada a construir viviendas de protección oficial cuando en el edificio ofrecido como garantía y en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial existan elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), correspondientes al 3% de la promoción, que no ostentan la calificación de protección oficial.

Tras las anteriores alegaciones, la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Generalidad de Cataluña terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que fije los criterios interpretativos en respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión de conformidad con las alegaciones de esta parte, desestime íntegramente el presente recurso de casación y confirme la sentencia de instancia; con imposición de las costas a la parte recurrente".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 10 de marzo de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 8 de marzo de 2022, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Sobre el debate.

Insiste la parte recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, en el sentido de que el préstamo sólo garantizaba y tenía como finalidad exclusiva la promoción de un edificio de VPO, constando acreditada que constaba de un 3% de unidades no calificadas de VPO, de suerte que el préstamo estaba exento del Impuesto al amparo de lo previsto en el artículo 45.I.B.12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, puesto que la escritura sólo podía referirse a las viviendas VPO y no a otras unidades que no podían acogerse al préstamo cualificado; por tanto, no cabe negar la exención cuando las unidades no VPO ni tan siquiera pueden ser objeto del préstamo, ni fueron computadas para determinar la cuota, y en todo caso, suponen un 3% residual del total edificio.

Sin embargo, dicha tesis no puede aceptarse.

En primer lugar porque ya la Sala de instancia la rechazó correctamente, fijando unos hechos que no pueden ser objeto de cuestionamiento ni impugnación en sede casacional; recoge la sentencia la formalización en 16 de diciembre de 2010 de escritura pública de constitución de préstamo hipotecario, para la financiación de la construcción de un edificio de viviendas de VPO destinadas al alquiler, ubicada en la C/Budapest 85 de Sabadell, esto es, el préstamo se obtiene para la construcción íntegra de un edificio de VPO sin exclusión de unidad alguna, significando que en dicho momento la finca se hallaba acogida al régimen de viviendas protegidas, según calificación provisional de fecha 7 de mayo de 2008, modificada posteriormente en fecha 18 de marzo de 2018; en definitiva, como se indica en la sentencia impugnada "... toda la edificación estaba calificada, provisionalmente, como protección oficial".

En segundo lugar, porque la exención legalmente prevista, artº 45.I.B, 12,b)del Texto Refundido antes citado, están exentas "b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia", se reconoce en un primer momento de forma provisional, sin que se materialice y se haga efectiva hasta un momento posterior cumplido los requisitos dispuestos legalmente en un momento posterior, " Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas... Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial". Esto es, contemplamos un supuesto de los legalmente previstos, en los que se reconoce provisionalmente la exención por el préstamo para la construcción del edificio de VOP que ha obtenido la calificación provisional, condicionado a su plena efectividad al cumplimiento de las condiciones requeridas, y en este caso, no se discute el 3% de las unidades no obtienen la calificación definitiva de VPO, tal y como expresamente recoge la sentencia de instancia,"Sin embargo, la calificación definitiva de protección oficial sólo es para 223 viviendas, 223 plazas de aparcamiento y 170 trasteros (folio 23 EA de gestión). Según certificado emitido por autor del proyecto y director de obras del conjunto inmobiliario declarado, del cual resulta que hay 52 entidades (11 locales, 21 plazas de parking y 20 plazas de moto), que no están calificadas como de protección oficial y que representan el 3% del total de la obra del conjunto construido.

Por tanto, tal y como señala la Administración demandada, el préstamo hipotecario que se concedió en su día no -está exclusivamente destinado a la construcción, de un edificio destinado a protección oficial, ya que, de conformidad con la calificación definitiva, el 3% de las entidades del total de la obra no han sido calificadas como protección oficial".

La tesis de la parte recurrente, aparte de ser contradictoria con su propia argumentación impugnatoria, ha de ser rechazada de plano y, por ende, procede centrar el debate en los términos en que se formuló por la sentencia de instancia, esto es, reconocido la exención por AJD del préstamo hipotecario concedido para la construcción de un edificio de VPO, es o no procedente limitar la exención o excluir de la misma a las unidades que no hayan obtenido la calificación definitiva de VPO. Se debe resaltar que tampoco puede compartirse la afirmación de la parte recurrente en el sentido de que denegar la exención del citado 3% "hace inoperativa la exención puesto que la normativa urbanística y los planes de urbanismo obligan a contemplar en todo edificio (VPO o no) locales comerciales y párquines no sujetos al régimen de las VPO, y aunque sea en porcentaje ínfimo del edificio VPO, siempre se negará la exención", esto es, sugiere que queda afectada la exención en su totalidad, cuando resulta evidente que la exención ha resultado plenamente operativa en el porcentaje del 97%, excluyendo sólo las unidades que no alcanzaron la calificación de VOP, esto es, sólo el 3%.

Sobre la interpretación y alcance de la exención.

Salvada la primera objeción que opone la parte recurrente, en los Antecedentes de Hecho se han recogido, en resumen, los fundamentos sobre los que descansa su pretensión, que hace girar esencialmente sobre dos ideas, una que debe hacerse una lectura sistemática de la legislación y no puede ignorarse, como es el caso, que a veces la legislación y planes urbanísticos inciden directamente sobre las características sustanciales de las VPO haciendo inviable la exención; otra, que ha de atenderse a la finalidad que persigue la legislación de la VPO y el beneficio fiscal que nos ocupa.

Ha de convenirse que los términos del precepto resultan categóricos, "Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial", de suerte que la exención se vincula exclusiva y directamente a la construcción de VPO. No existe una categoría de "edificios en régimen de viviendas de protección especial", en cambio sí existe la categoría de VPO, y sólo pueden considerarse como tales las viviendas definidas o delimitadas como tales en la legislación sectorial y, en todo caso, las asimiladas a las mismas, tal y como ha sucedido a lo largo de la historia de la regulación de las VPO, en las que la parte recurrente pretende apoyarse, por más que la cita sea de una legislación derogada no aplicable al caso -Real Decreto 3148/1978-; con dicha expresión se debe entender que se refiere a edificios integrados por viviendas que reúnen los requisitos para calificarlas de VPO; por lo que la exención, en principio y conforme a una lectura literal del precepto, se extiende exclusivamente a las escrituras públicas en la medida que formalicen actos o contratos referidos a unidades que reúnen los requisitos legales para ser calificadas como VPO y asimiladas legalmente.

Para la parte recurrente no es suficiente una interpretación literal del artículo, sino que en este caso debe combinarse con una interpretación sistemática, atendiendo fundamentalmente las exigencias urbanísticas, y teleológica, en base a lo dispuesto en el artº 12.1 de la LGT y 3.1 del CC.

La normativa reguladora del régimen de VPO y sus equivalentes autonómicos, persiguen procurar a los ciudadanos con menos nivel adquisitivo el acceso en propiedad o alquiler a una vivienda digna, con anclaje en el mandato constitucional, mediante, entre otras medidas, la concesión de ayudas y beneficios fiscales, abarcando la totalidad del proceso de adquisición, desarrollo y transmisión de este tipo de viviendas.

Se configura un régimen jurídico peculiar y propio de las VPO, distinto del resto de viviendas que acceden al mercado libre, caracterizado por el reconocimiento de ventajas y beneficios que abarcan tanto a los promotores como a los propietarios e inquilinos, pero al mismo tiempo se sujeta a determinadas obligaciones que exceden de las normales propias del régimen de las viviendas libres, véase STC 112/2013, de 9 de mayo y STS de 15 de enero de 2003, rec. 4715/1999.

Carece, pues, de base jurídica alguna pretender obtener los beneficios reservados a las VPO, sin someterse a las restricciones y obligaciones propias de dicho régimen. Existe una vinculación insoslayable entre facilitar el acceso a una vivienda a los ciudadanos menos favorecidos y los beneficios otorgados, cuando dicha ecuación se rompe porque viviendas, anexos o edificaciones complementarias entran en el libre mercado, pierde toda su significación, a los efectos de los objetivos perseguidos, mantener ventajas y beneficios ajenos y extraños a la razón de su establecimiento.

Una interpretación teleológica lo que conduce es a un resultado contrario a la tesis de la parte recurrente, en el sentido de que sólo las calificadas como VPO cumplen la finalidad prevista, sin que a la misma pueda acogerse aquellas construcciones que aún vinculadas a las VPO carecen de dicha calificación.

En la sentencia de 24 de marzo de 2021, rec. cas. 4807/2019, entre las mismas partes, pero referido a la exención contemplada en la letra d) del precepto que comentamos, ya dijimos que: "Como puede comprobarse, las exenciones previstas en las distintas letras del artículo 45.I B.12 tienen en común que se refieren a las viviendas de protección oficial. Este es un dato que debe tenerse muy presente tanto de cara a una interpretación sistemática como de cara a una interpretación teleológica".

Respecto de los beneficios fiscales, incluida la interpretación y alcance de las exenciones, este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones abogando por una interpretación "estricta", en la que adquiere especial relevancia la interpretación literal del precepto conforme al sentido que surge de su propio texto, dado que las exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. Conforme a lo dispuesto en el artº 12, en relación con el artº 14 ambos de la LGT, que recogen los criterios generales de interpretación previstos en el Código Civil, y precisamente por la exceptuación singular de la obligación de contribuir, lo procedente es que la exención responda a la finalidad específica fijada por el legislador, y ya se ha visto y razonado como la finalidad perseguida sólo se cumple cuando estamos en presencia de VPO, que por posibilitar el acceso a las viviendas de los menos favorecidos justifica la exención, cuando no se obtiene dicha calificación otra interpretación, como la de obtener los beneficios por las obligaciones urbanísticas impuestas al margen de la calificación como VPO, resulta de todo punto una interpretación extensiva ajena a los principios que rigen la interpretación que cabe hacer y el alcance que cabe otorgar a los beneficios fiscales, incluida, claro está, las exenciones. La interpretación que ha realizado la Sala de instancia, aún cuando afirma que es restrictiva, se limita a declarar la no exención respetando escrupulosa, estrictamente si se quiere, el tenor literal y el sentido propio de los términos del precepto que, resulta evidente, no deja margen alguno para extenderse a supuestos en los que no se ha alcanzado la calificación de VPO.

Como se ha tenido ocasión de observar el propio artº 45.I.B.12 establece la posibilidad de aplicar las exenciones no solo a las VPO construidas al amparo de lo establecido en la legislación estatal, sino también a aquellas viviendas protegidas de acuerdo con la normativa de las distintas Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos: " Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial".

Al respecto se ha pronunciado y se ha fijado doctrina legal por este Tribunal Supremo en numerosas sentencias desde la de 22 de mayo de 2018, rec. cas. 96/2017, sentando que los requisitos de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes son, para que resulte aplicable la exención, los establecidos por la normativa estatal para las viviendas de protección oficial, con independencia de cuáles sea los parámetros determinados al efecto por las Comunidades Autónomas.

El fundamento de estos pronunciamientos lo encontramos en la propia sentencia que se ha citado:

"Para determinar cuál deba ser la interpretación correcta de los preceptos transcritos conviene tener en cuenta un principio esencial de nuestro sistema tributario, el de legalidad, expresado en el artículo 31.3 de nuestra Constitución y concretado en el artículo 8 de la Ley General Tributaria, principio que reserva a la ley "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios e incentivos fiscales".

La interpretación conjunta de los preceptos que acaben de mencionarse permite, sin especiales esfuerzos hermenéuticos, extraer tres conclusiones, esenciales para la solución del caso:

La primera, que la exención regulada en el art. 45.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para las viviendas de protección oficial debe entenderse referida -habida cuenta que tal régimen de protección es determinado actualmente por las Comunidades Autónomas bajo diversas denominaciones- a las viviendas para la venta construidas al amparo de la normativa de una Comunidad Autónoma que ésta califique como de "protección pública", cualesquiera que sean los requisitos establecidos al efecto por la normativa autonómica que, en cada territorio, resulte de aplicación.

La segunda, que la posibilidad de que los documentos notariales se acojan a la exención en estudio está condicionada a que los parámetros definitorios de las viviendas de protección oficial (superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes) no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial.

La tercera, que esos parámetros definitorios son, necesariamente, los establecidos en la normativa estatal correspondiente, constituida por el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre -vigente-, referido a los requisitos que han de reunir las viviendas protegidas, entre los que se encuentra el del "precio máximo", determinado a tenor de los artículos 9 y siguientes de la indicada disposición reglamentaria.

Pretender, como sostiene la parte recurrente, que sea cada Comunidad Autónoma la que determine cada uno de los parámetros de las viviendas que pueden beneficiarse de la exención, sería tanto como permitir a tales entes territoriales la definición misma del beneficio, pues éste solo es posible si las viviendas en cuestión respetan los "parámetros definitorios de las viviendas de protección oficial", parámetros que están, insistimos, en la normativa estatal.

Dicho de otro modo, cabe que las Comunidades Autónomas disciplinen su régimen de protección en materia de vivienda en los términos que, de acuerdo con las prescripciones legales, tengan por conveniente; cabe también que diferencien al respecto las modalidades de protección que entiendan procedente e, incluso, que definan las condiciones específicas de acceso al sistema como mejor consideren necesario para el desarrollo de la política de protección social que pretenden llevar a efecto. Pero lo que no es posible en un régimen -como el nuestro- que se sustenta en el principio de legalidad tributaria es determinar, a través del establecimiento de variados regímenes de viviendas protegidas, la aplicación de una exención tributaria reconocida por la ley formal en unas condiciones específicas y concretas, definidas por una norma (estatal) que es la que ha fijado " los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios".

Lo expresa muy bien la sentencia ahora recurrida en su fundamento jurídico tercero: " es irrelevante que en nuestro caso la Comunidad haya otorgado una u otra calificación a las viviendas resultantes de la obra nueva con arreglo a su propia normativa", pues " su intervención a los efectos de la exención tributaria se ciñe a dictar el acto de calificación y declarar formalmente que las viviendas de nueva construcción se encuentran sometidas a un régimen de protección". Y es que, concluyen los jueces a quo, " la comprobación de si tales viviendas se ajustan a los requisitos de las VPO de precio, superficie e ingresos de los adquirentes reenvía a la normativa estatal".

Dicho lo anterior y si se parte del presupuesto del principio de legalidad tributaria, de suerte que la exención debe ser reconocida mediante ley con rango suficiente bajo unas condiciones definidas en norma estatal, resulta de todo punto improcedente que la Comunidad Autónoma vía disposiciones de carácter general, incluida los planes e instrumentos urbanísticos estableciendo condiciones para la ejecución de VPO, pueda alterar o ampliar el régimen jurídico de los beneficios fiscales, incluida, claro está la exención que contemplamos, definida por la norma estatal.

Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.

Conforme a las consideraciones que se han realizado anteriormente, ha de responderse a la cuestión seleccionada en el auto de admisión con interés casacional objetivo en el sentido de que una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) en proporción a las VPO calificadas en el edificio ofrecido como garantía en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial, en relación con los elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), que no ostentan la calificación de protección oficial.

En el caso que nos ocupa, ya se ha dicho, dado que la calificación definitiva de VPO, sólo alcanzaba al 97% de lo edificación, sin haberla obtenido el 3% correspondiente a locales y garajes, por lo que resulta correcta la sentencia de instancia en cuanto declara que "Por tanto, quedando acreditado que el préstamo no está destinado exclusivamente al financiamiento de la construcción de un edificio destinado a protección oficial, las entidades que forman parte del conjunto inmobiliario y que no tienen la cualificación de protección oficial, de conformidad con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto, están sujetas al gravamen de AJD".

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- No haber lugar al recurso de casación n.º 3230/2020, interpuesto por SBD LLOGUER SOCIAL ,S.A., representada por el procurador de los Tribunales D. Jacobo Gandarillas Martos, contra sentencia nº.890, de 14 de noviembre de 2019, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso nº. 40/2017, cuya confirmación procede.

Tercero.- No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.