SAN, 4 de Marzo de 2022
| Ponente | FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2022:967 |
| Número de Recurso | 786/2018 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000786 /2018
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 08317/2018
Demandante: Jorge S.L.
Procurador: SR. CALLEJA GARCÍA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a cuatro de marzo de dos mil veintidós.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 786/2018, promovido por el Procurador Sr. Calleja García, en nombre y representación de la Entidad Jorge S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 16/7/2018, -reclamación NUM000-, por la que se estimó en parte la reclamación deducida frente a la liquidación, de 17/4/2017, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2010 a 2012.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 16/7/2018, -reclamación NUM000-, por la que se estimó en parte la reclamación deducida frente a la liquidación, de 17/4/2017, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2010 a 2012.
Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Entidad recurrente, identificada más arriba, mediante escrito presentado en plazo, en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.
Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. Calleja García, presentó escrito de demanda el 2/4/2019, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que anule la resolución impugnada, al no ser conforme a derecho, imponiendo a la Administración las costas del recurso.
El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 11/6/2019, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Recibido el juicio a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos; se formularon por las partes sus respectivos escritos de conclusiones y se señaló para votación y fallo el día 16/2/2022, en que ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Objeto del recurso. Hechos relevantes y contenido de la regularización. Cuestiones litigiosas.
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Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 16/7/2018, -reclamación NUM000-, por la que se estimó en parte la reclamación deducida frente a la liquidación, de 17/4/2017, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2010 a 2012.
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Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.
Las actuaciones inspectoras de carácter general seguidas frente a la entidad recurrente por el IS, ejercicios 2010 a 2012, (cabecera del Grupo Fiscal 223/08), se iniciaron el 11/2/2015 y dieron lugar a dos actas de conformidad (que no son del caso) y al acta de disconformidad NUM001, que dio paso a la liquidación derivada de la misma, notificada el 17/4/2017.
La regularización comprendida en esta liquidación fue:
Respecto de la entidad dominante, Jorge S.L., en los ejercicios 2010 y 2012, no se admite la deducibilidad de los intereses de demora liquidados a partir de actas de inspección extendidas en 2010.
No se admite la deducibilidad como gasto de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, en los ejercicios 2010 a 2012.
Respecto de la entidad dependiente Ganados, Carnes y Derivados, S.A., en el ejercicio 2012 no se admite la deducibilidad de los intereses de demora liquidados en actas de inspección.
No se permite aplicar a la operación de fusión por absorción de Certercor, S.A. por la entidad dependiente Cuarte, S.L. el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en virtud de lo dispuesto en el artículo 96.2 del citado cuerpo legal. La consecuencia es que Cuarte, S.L. no puede subrogarse en la compensación de las bases imponibles negativas generadas por Certercor, S.A, en los períodos impositivos 2006 y 2007, y, por tanto, resulta improcedente la aplicación de las mismas efectuadas en el período 2012.
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Frente a ella, la entidad recurrente dedujo reclamación ante el TEAC, que en resolución de 16/7/2018 la estimó en parte; declaró prescrita la liquidación del IS correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011; y respecto del 2012, estimó parcialmente la reclamación, sólo en lo relativo a la no exigencia de intereses de demora desde que se produjo el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector (fundamento de derecho cuarto).
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Las cuestiones litigiosas que plantea la demanda son:
-Cálculo de los intereses de demora. Interpretación del artículo 191.2 del R.D. 1065/2007, de 27/7, por el que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. (RGAT).
-Deducibilidad de los intereses de demora liquidados en actas de inspección incoadas a la actora, correspondientes a ejercicios anteriores.
-Deducibilidad como gastos de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, en el ejercicio 2012, pues los anteriores se consideraron prescritos.
-La legalidad de la operación de fusión por absorción, y el aprovechamiento de las Bases Imponibles Negativas (BINs) de la entidad absorbida.
Sobre la interpretación del artículo 191.2 REGAT.
Tras la estimación parcial de la resolución del TEAC sobre esta materia de los intereses de demora, la controversia que resta por resolver es la referida al "dies ad quem" de la liquidación de los intereses de demora, sobre la base de la interpretación del artículo 191.2 del RD 1065/2007.
A tal respecto, establece el art. 191.1. del RD 1065/2007 que: "La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación....". Y el art. 191.2 que: " En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones".
La recurrente, amparándose en la literalidad del art. 191.2 sostiene que los intereses de demora tienen como dies ad quem la conclusión del plazo establecido para alegaciones.
El TEAC, por su parte, razona que, si bien sostuvo esa posición, dada la aparente contradicción entre las reglas transcritas, actualmente sostiene una interpretación que las hace compatibles, al entender que el art 191.2 regula los intereses de demora hasta la elaboración de la propuesta y el art. 191.1 hasta la fase de liquidación. Superándose de este modo la antinomia.
La Sala, como ya hiciera en sentencias anteriores, como la de 12/12/2019 (recurso 453/2016) comparte el criterio de la Administración por las siguientes razones:
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- En nuestra opinión, el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Lo que implica que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación.
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- De no atenderse a la interpretación indicada se dejaría vacío de contenido el art. 191.1, pues al ir necesariamente precedido el Acuerdo de liquidación de un acta en disconformidad, nunca se aplicaría. Entiende la Sala que en los supuestos en los que se produce una aparente contradicción entre dos preceptos del mismo rango e idéntica temporalidad, debe intentarse buscar una interpretación armónica entre ellos, pues no hay razón para considerar prevalente a ninguno de tales preceptos.
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- Precisamente por ello, una interpretación sistemática invita a la conclusión que sostenemos, pues de no ser así resultaría que deberían liquidarse más intereses de demora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día...
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