STS 1491/2021, 15 de Diciembre de 2021

Resolución recurrida en casación.

En el recurso nº. 805/2016, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 8 de mayo de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 805/2016 interpuesto por Dº. Nazario, bajo la representación procesal y la defensa letrada especificadas al inicio de la presente resolución, contra las actuaciones tributarias a las que se refieren los antecedentes de la misma, sólo en cuanto se refieren a la imposición de las sanciones tributarias resultantes por la comisión de las infracciones tributarias imputadas, al resultas éstas disconformes a derecho por los fundamentos que se desprenden de esta resolución, y, consecuentemente, anular en parte las resoluciones económico-administrativas recurridas en dicho único extremo, así como las actuaciones sancionadoras tributarias de las que aquéllas traen parcialmente causa, con desestimación del recurso interpuesto en todo lo demás. Sin imposición de costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, y por la representación procesal de Dº. Nazario, se presentaron escritos con fechas 4 y 11 de julio de 2019, respectivamente, ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, preparando sendos recursos de casación, y la Sala, por auto de 31 de julio de 2019, tuvo por preparados los recursos de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como partes recurrentes La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y Dº. Nazario, representado por el procurador de los Tribunales Dº. Luis Fernando Granados Bravo, bajo la dirección letrada de Dº. Jorge Sarró Riu,habiendo comparecido los mismos, como partes recurridas, en los recursos interpuestos de contrario.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 22 de enero de 2021, la INADMISIÓN del recurso preparado por la representación procesal de Dº. Nazario, y la ADMISIÓN del recurso de casación preparado por el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración del Estado, en el que aprecia que concurren las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Aclarar y matizar la jurisprudencia sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso , ex artículo 90.4 de la LJCA.".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado el 23 de febrero de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1- Los artículos 16, 178, 179, 183 y 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. - Los artículos 130 y 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, en relación con el artículo 24.2 CE.

El Sr. Abogado del Estado manifiesta que, su pretensión coincide con la acogida en las SSTS de 21de septiembre de 2020 (RCA 3130/2018), 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020 (RCA 4786/2018), que impiden aplicar el art. 179.2 de la LGT cuando concurre simulación. Considera que, estimada la existencia de un acto o negocio simulado y la comisión de una infracción tributaria, es procedente, en todo caso, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley General Tributaria, aplicar la sanción sin que pueda aplicarse la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando en todos sus extremos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2016 y los actos administrativos de los que trae causa".

Por su parte el procurador Dº. Luis Fernando Granados Bravo, en nombre y representación de Dº. Nazario, por medio de escrito presentado con fecha 12 de abril de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, encuentra varias razones para que la Sala dicte una sentencia separándose de las citadas sentencias testigo al no encontrarnos ante situaciones asimilables.

Sostiene:

(i)La Inexistencia de contradicción entre la sentencia de instancia y la Jurisprudencia citada de contrario; se ha desviado la cuestión objeto de debate. El recurso planteado resulta improcedente, tanto por falta de cualquier contradicción de la sentencia de instancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como por pretenderse simplemente la revisión de una sentencia judicial amparándose en un pretendido interés casacional objetivo que no concurre, toda vez que la sentencia no excluye la sanción amparándose en el ex art. 179.2.d) LGT, por lo que carece de sentido pretender su anulación por dicha causa.

(ii) Ad cautelam, si existe incompatibilidad entre interpretación razonable de la norma y simulación y se aprecia la primera, no cabe sanción ni simulación. Una vez el tribunal de instancia, previa la oportuna valoración de la prueba, concluye que no hay dolo y que concurre una interpretación razonable de la norma, la única respuesta acorde a derecho pasa por la anulación de la sanción y de la liquidación. Si la calificación de simulación implica necesariamente una imposición de sanción, prejuzga el resultado del procedimiento sancionador o simplemente restringe las posibilidades de defensa del presunto infractor, lo que procedería es anticipar al procedimiento de liquidación los derechos y garantías propios del procedimiento sancionador, cosa que no se ha producido en el presente caso. De otro modo, se estaría materialmente ante una resolución sancionadora dictada sin respetar los derechos y garantías del presunto infractor.

(iii) La inexistencia de interés casacional objetivo. El objeto de debate se centra en la imposición de una sanción, lo que implica necesariamente la valoración específica de una conducta y la consiguiente motivación de la culpabilidad, y en la medida en que la calificación del dolo o del error exige analizar y valorar las circunstancias personales del autor, dicha valoración debe quedar fuera de cualquier interés casacional objetivo . Todo ello, pone de manifiesto la improcedencia del recurso de casación al tratarse de valoraciones jurídicas estrictamente subjetivas sobre unos hechos concretos ajenas a cualquier interés casacional objetivo.

(iv) Sobre la ratio decidendi de la sentencia de instancia y la falta de aplicación al caso de la doctrina contenida en las sentencias testigo. En el presente caso, se pretende casar una sentencia en la que, tras la oportuna valoración de las circunstancias personales del autor y de la motivación del acto administrativo, se concluye que a) no concurre una conducta dolosamente elusiva y b) estamos ante un error excluyente de responsabilidad. La conclusión de la sentencia de instancia no se opone a la actual jurisprudencia sobre la compatibilidad de la simulación y la interpretación razonable de la norma por lo que no existe razón para casar la sentencia.

(v) La doctrina que se pretende aplicar resulta contraria a otra doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, SSTS de 26 de octubre y de 29 de noviembre de 2010). Si, según la doctrina que se pretende aplicar, cualquiera que sea la valoración de la prueba y de la motivación efectuada por la sala de instancia, la apreciación de la simulación impide la exclusión de la responsabilidad, ello equivale en última instancia a aplicar una sanción en base al resultado de la regularización, sin necesidad de motivar la concurrencia del elemento subjetivo, lo cual vulnera el principio de presunción de inocencia y choca con la doctrina. Por ello, considera que la doctrina contenida en la sentencia testigo debe ser adecuadamente ponderada y no puede aplicarse como herramienta genérica para la casación de las sentencias judiciales que anulen sanciones en situaciones de simulación.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación interpuesto, confirmando la sentencia recurrida".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 14 de abril de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 14 de diciembre de 2021, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Doctrina jurisprudencial sobre la cuestión de interés casacional.

Sobre la cuestión con interés casacional objetivo determinada en el auto de admisión existe ya una cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, tal y como se refleja en el mismo auto de admisión, y resulta plenamente conocido por las partes. Desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, rec. cas. 3130/2018, se ha venido reiterando la misma en recursos de casación posteriores, así podemos referirnos a las sentencias de 22 de octubre de 2020, rec. cas. 4786/2018; 15 de octubre de 2020, rec. cas. 4328/2018; 4 de febrero de 2021, rec. cas. 6456/2019; 22 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019; 26 de mayo de 2021, rec. cas. 5440/2019; 3 de junio de 2021, rec. cas. 5391/2019; ó 16 de septiembre de 2021, rec. cas. 5052/2019; algunas de las cuales se refieren al grupo de personas y sociedades que centran las cuestiones enjuiciadas en este recurso de casación, al punto que la sentencia de instancia reproduce y toma como referencia sentencias del mismo Tribunal de Cataluña que fueron posteriormente objeto de recurso de casación y en las que recayeron algunas de las sentencias antes referidas. Remitiéndonos a la primera de las citadas cabe recordar que se ha dejado dicho que - añadimos las negritas para resaltar los pasajes más significativos-:

"?El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que "en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". El apartado 2 dispone que "la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios", Y, por fin, el apartado 3 prevé que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente". Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión "en todo caso" (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).

La expresión "en su caso", admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3.... Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

*No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa.

... ? La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento.

... Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad por infracción tributaria.

... ?Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179. 2, d) de la LGT, asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013, sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal "a quo" aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.

... ?A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.

*La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

*Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

* Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa" .

Proyección de la doctrina jurisprudencial sobre el caso enjuiciado.

La parte recurrida, conocedora de la jurisprudencia sobre la materia, alega que no existe contradicción alguna entre la sentencia de instancia y la jurisprudencia citada por la recurrente, coincidente con la expuesta en el fundamento anterior, de suerte que la razón de decidir no tuvo nada que ver con una posible aplicación de la interpretación razonable de la norma, al punto que ni siquiera se menciona el art. 179.2.d) de la LGT; añade que la Sala de instancia resolvió sobre la base de la inexistencia de dolo y la concurrencia de error, como expresamente se plasma en el fundamento 7º de la sentencia, que viene a reproducir pronunciamientos anteriores:

"No obstante considerar la Sala que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública. Por lo expuesto el acuerdo de imposición de sanción ha de ser anulado".

Por lo demás, señala la recurrente que existe incompatibilidad entre interpretación razonable de la norma y simulación, de suerte que si se aprecia la primera, no cabe sanción ni simulación.

Sin perjuicio de entrar a analizar los reparos que opone la parte recurrida, ha de convenirse que el tema de la relación de la simulación respecto de la interpretación razonable de la norma estuvo presente a la hora de decidir y debatir.

Dicho lo anterior, sin embargo, no le falta razón a la parte recurrente en cuanto que el motivo de decidir en la sentencia impugnada para anular las sanciones impuestas fue la expresamente referida y transcrita, esto es, a pesar de reconocer la concurrencia de simulación, la ausencia de dolo y haber mediado error. Pero lo cierto es que la jurisprudencia referida resulta de todo punto oportuna y de aplicación al caso que nos ocupa, en tanto que si la conclusión es la vista de que "la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa", los presupuestos sentados para poder llegar a la misma se expresan con rotundidad en el sentido de que la simulación, por su propia naturaleza es dolosa, lo que queda reflejado expresamente cuando se recuerda que "?La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013)".

Resulta contradictoria la sentencia cuando, por un lado, aprecia, con abrumadora base fáctica, la simulación, que reitera concurre en el fundamento visto que reserva para tratar el tema sancionador, y, por otro, niega la concurrencia del dolo, pues insoslayablemente a la simulación acompaña el dolo, y además, abunda, en la concurrencia de error, que en el ámbito sancionador significa ausencia o exclusión de la culpabilidad; como se ha dicho, resulta incontrovertible la presencia de dicho elemento subjetivo cuando se aprecia la simulación. Consideramos, por tanto, a tenor de jurisprudencia referida, que conceptualmente es insostenible que no se aprecie dolo -tampoco error, cuando la propia sentencia describe lo aparente y artificial de la estructura montada- en la simulación delimitada en la dogmática tributarista, por lo que debe acogerse el recurso de casación y corregir la sentencia en este punto.

Recordar, por demás, que sobre el error señalado dijimos en nuestra sentencia de 16 de septiembre de 2021, rec. cas. 5052/2019 que: "Para ser relevante jurídicamente, el error -categoría de posible toma en consideración en materia sancionadora administrativa, como excluyente de la responsabilidad, aunque su compleja dogmática proviene del Derecho penal-, en tanto que afecta al dolo, tendría que ser invencible, como hemos anticipado y, además, sería preciso ubicarlo dentro de una de sus posibles categorías, a fin de determinar su concurrencia, esto es, si estamos de un error en el tipo o, lo que más bien parece ser el caso, tal como lo describe la Sala de instancia, un error de prohibición".

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Dada las dudas jurídicas suscitadas como se desprende del contenido de la sentencia impugnada y la dictada en este recurso de casación, no procede imponer las costas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia por remisión a la jurisprudencia recogida.

Segundo.- Haber lugar al recurso de casación n.º 6643/2019, interpuesto por La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia nº. 531, de 8 de mayo de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº. 805/2016, sentencia que se casa y anula.

Tercero.-Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 7 de julio de 2016, en las reclamaciones económico- administrativas n° NUM000 y su acumulado NUM001,y n° NUM002 y su acumulado, NUM003, interpuestas, respectivamente, contra el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador dictados por la Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaría en relación al IRPF del ejercicio 2006; y contra el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador dictados por la Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al IRPF de los ejercicios 2007 a 2009.

Cuarto.- No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.