ATS, 20 de Octubre de 2021

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de marzo de 2021, habiendo comparecido la entidad mercantil recurrente, mediante su representante procesal, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la defensa de la Diputación Foral de Guipúzcoa, quien se ha opuesto a la admisión del recurso de casación con fundamento en la ausencia de un interés casacional objetivo en las cuestiones planteadas.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad PROINSA DESARROLLO SIGLO XXI, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA] y (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; además de que (iv) interpreta y aplica normas sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

En el origen de la litis se encuentran unos acuerdos de liquidación por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2007 a 2009 y ejercicios 2010 y 2011, así como unas resoluciones sancionadoras derivadas de las regularizaciones en las que se dictaron aquellos. Las liquidaciones se practicaron como consecuencia de las pérdidas de unos beneficios fiscales por incumplimiento de las condiciones establecidas en la norma foral reguladora del impuesto. Estos acuerdos, confirmados en reposición, fueron recurridos, al igual que las sanciones derivadas, en vía económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, que dictó resolución desestimatoria de las reclamaciones acumuladas en fecha 25 de enero de 2018.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra dicha resolución, fue estimado en parte por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso.

La sentencia considera ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas y, en particular, desestima los motivos atinentes a la falta de competencia de la hacienda foral para practicar la regularización con fundamento en la naturaleza de las operaciones realizadas y en lo dispuesto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco; a las consecuencias de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras y su posible ilegalidad; a la disparidad en la calificación de unos préstamos hechos en favor de unas empresas situadas en territorio común por parte de las administraciones estatal y foral y, en último lugar, al cumplimiento de los requisitos exigidos en la NFIS para gozar del beneficio fiscal que había sido aplicado. La sentencia sí anula las sanciones tributarias vinculadas al incumplimiento de tales requisitos y al ajuste extracontable y deducibilidad de la provisión por intereses de demora dotada por otra empresa, por apreciar una interpretación razonable de la norma por parte de la actora, por ser deducibles los intereses de demora y, en último lugar, por ausencia de culpabilidad en la conducta al haberse incurrido en un error con la omisión de un ajuste extracontable.

La ratio decidendi de la sentencia sobre el motivo referente a la distinta calificación de un mismo negocio jurídico que hace la administración foral respecto de la sustentada por la estatal, asunto que constituye el nudo gordiano de la cuestión en la que esta Sección entiende presente el interés casacional, se contiene en el Fundamento de Derecho quinto. En la sentencia se admite que la administración estatal, Agencia Estatal de la Administración Tributaria, calificó -en el marco de unas actuaciones de inspección practicadas con sociedades vinculadas- las cantidades abonadas por empresas filiales a la matriz como participación en fondos propios, negando la posibilidad de deducción a las primeras, mientras que la administración foral consideró que se trataba de intereses y que, por ende, debían someterse a tributación según la NFIS, sin ser de aplicación la exención por doble imposición. No obstante partir de esta premisa incontrovertida, se mantiene en la sentencia que ha de estarse a la naturaleza del préstamo participativo y a su condición mercantil, no siendo relevante que la AEAT no considerara deducibles los intereses satisfechos por las entidades vinculadas a la recurrente por no cumplir con los requisitos exigidos a tal efecto. Finalmente, en el citado fundamento in fine se concluye lo siguiente:

"Ahora bien, el hecho de que la AEAT haya llegado a la conclusión de que esos préstamos (que se refieren a un número muy pequeño de sociedades en comparación con las que integran el grupo) no cumplían los requisitos exigidos para la aplicación del tratamiento fiscal especial no tiene por qué tener trascendencia en el tratamiento que se le aplique al grupo en Guipúzcoa. En efecto la retirada de un beneficio fiscal en territorio común no tiene por qué afectar al tratamiento que se le dé al grupo en Guipúzcoa ni puede llevar a apreciar la existencia de un caso de doble imposición. De hecho, la recurrente se ha limitado a realizar un planteamiento teórico basado en la existencia de un cambio de criterio cuando, en realidad, lo que se ha producido es una retirada de un beneficio fiscal y la consiguiente aplicación de la consideración que mercantilmente tienen estos préstamos. Ahora bien, en ningún caso ha justificado que se le haya producido una doble carga impositiva (y mucho menos que esta afecte a todo el grupo de sociedades) ni cómo habría afectado esta a su tributación. De hecho, no se alega que la Hacienda Foral haya incurrido en defecto o error alguno a la hora de liquidar el impuesto, sino que se pretende tirar abajo todas las liquidaciones por el IS de los ejercicios a que se refiere este procedimiento, por el hecho de que la AEAT no le haya reconocido el derecho a disfrutar de un beneficio tributario en relación a las Sociedades Montemayor. Y todo ello, sin acreditar que, en efecto, haya existido un cambio de criterio que haya generado una descoordinación entre administraciones tributarias que, a su vez, haya ocasionado un perjuicio concreto derivado una situación de doble imposición".

La citada sentencia de 19 de noviembre de 2020, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

La recurrente invoca, en defensa de su pretensión y en línea con la denuncia que introduce sobre la improcedente dispar calificación de unos mismos negocios jurídicos por dos administraciones territoriales diferentes, los artículos 2 LCEPV, 3.2 y 4.1 LRJAP y PAC, aplicables ratione temporis, y coincidentes en parte con el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ["LRJSP"], y 14 TRLIS, en relación con el principio de buena administración, inferido de los artículos 9.3, 103.1 y 106 de la Constitución y del artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

El artículo 2 de la citada Ley 12/2002, LCEPV, dispone lo siguiente:

"Uno. El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios:

(...)

Tercero. Coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico.

(...)"

Por su parte, el artículo 4 del mismo texto legal, regula el denominado principio de colaboración, interesando, en relación con el extremo que se analiza, lo estipulado en el apartado Tres:

"El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exacción.

En particular, ambas Administraciones:

1. Se facilitarán, a través de sus centros de proceso de datos, toda la información que precisen. A tal efecto, se establecerá la intercomunicación técnica necesaria.

   Anualmente se elaborará un plan conjunto y coordinado de informática fiscal.

2. Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en régimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades."

   Este principio es también aludido en los preceptos que cita la recurrente: artículo 3.2 LRJSP y PAC, aplicable al caso, "(l)as Administraciones públicas, en sus relaciones, se rigen por el principio de cooperación y colaboración, y en su actuación por los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos", y 3.1 LRJSP, "(l)as Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho", que en su letra K) se refiere específicamente al principio de "(c)ooperación, colaboración y coordinación entre las Administraciones Públicas."

   El principio de buena administración, cuya violación se denuncia, se infiere, sin lugar a dudas, del artículo 9.3 CE que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, del artículo 103 CE que declara que la Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho, y, por último, del artículo 106 CE que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.

   Actualmente, el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea que fue proclamada por el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea el 7 de diciembre de 2000 en Niza (DOUE núm. 83, de 30 de marzo de 2010), ha consagrado como un derecho fundamental de la Unión Europea el derecho a la buena administración.

   Así el artículo 41 de la Carta, que se intitula "Derecho a una buena administración", declara:

   "1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.

   2. Este derecho incluye en particular: [...]

3. la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

No existe controversia sobre que, en un procedimiento de regularización tramitado por los órganos competentes de la AEAT frente a otro obligado tributario, una entidad vinculada a la hoy recurrente, se calificaron unos créditos abonados a esta última como participaciones en fondos propios, lo que devino en la imposibilidad de que se consideraran deducibles por la empresa investigada en aquel procedimiento. Aduce la recurrente en este punto en su escrito de preparación, que la diferente calificación de estos créditos, que para la hacienda foral continuaron siendo intereses de unos préstamos participativos, en lugar de retribución de fondos propios, implicaba una doble imposición, pues no le estaba permitido aplicar exención alguna y debían tributar según lo dispuesto en la NFIS al ser ingresos, mientras que para la empresa filial no eran deducibles. Tampoco ha existido controversia sobre que la Diputación foral de Guipúzcoa tuvo conocimiento de la calificación realizada por la administración estatal de los préstamos participativos al haber tenido que suministrar a esta información, previo requerimiento y en cumplimiento del principio de colaboración.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si los principios de coordinación y colaboración que rigen las relaciones entre administraciones públicas, así como el principio de buena administración inferido de los artículos 9.3, 103 y 106 CE, obligan a una administración a asumir la calificación de un acto o negocio jurídico practicada por otra distinta en un procedimiento de regularización previo respecto de otro obligado tributario y a determinar las consecuencias fiscales correspondientes en función de dicha calificación.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. En la decisión de la admisión de este recurso de casación influye que el Tribunal Supremo ha iniciado una senda en pos del reconocimiento y aplicación efectiva del principio de buena administración al ámbito de los procedimientos tributarios.

   El principio de buena administración estaba ya implícito en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE. Por tanto, nuestra Constitución ya consagraba lo que en una terminología más moderna ha venido a llamarse derecho a la buena administración, pero lo hizo desde la perspectiva objetiva, a través de la imposición de un deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.

   Actualmente, el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea que fue proclamada por el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea el 7 de diciembre de 2000 en Niza (DOUE núm. 83, de 30 de marzo de 2010), ha consagrado como un derecho fundamental de la Unión Europea el derecho a la buena administración, siendo así que incluso todo ciudadano de la Unión y toda persona física o jurídica que resida o tenga su domicilio social en un Estado miembro tiene derecho a someter al Defensor del Pueblo Europeo los casos de mala administración en la actuación de las instituciones, órganos u organismos de la Unión, con exclusión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el ejercicio de sus funciones jurisdiccionales.

   Este precepto se integra hoy en el Tratado de la Unión Europea (Tratado de Lisboa), de 13 de diciembre de 2007, ratificado por Instrumento de 26 de diciembre de 2008, que en su artículo 6 señala que "La Unión reconoce los derechos, libertades y principios enunciados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de 7 de diciembre de 2000, tal como fue adaptada el 12 de diciembre de 2007 en Estrasburgo, la cual tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados".

   Así, el derecho a la buena administración se configura actualmente, desde una perspectiva subjetiva, como un derecho fundamental del ciudadano europeo, no solo como deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.

   Pues bien, como se ha adelantado, el Tribunal Supremo ha abierto una senda en favor del reconocimiento de este derecho en la sentencia de 14 de febrero de 2017 (RC/1727/2016, ES:TS:2017:4499) y en este sentido se han dictado otras muchas sentencias de la Sección Segunda, entre las que podemos citar la de 18 de diciembre de 2019 (RCA/4442/2018; ES:TS: 2019:4115), 17 de septiembre de 2020 (RCA/5008/2018; ES:TS:2020:2921), 22 de septiembre de 2020 (RCA/5825/2018; ES:TS:2020:3060), 29 de octubre de 2020 (RCA/5442/2018; ES:TS:2020:3734), 19 de noviembre de 2020 (RCA/4911/2018; ECLI:ES:TS:2020:3880) y 15 de marzo de 2021 (RCA/526/2020; ECLI:ES:TS:2021:1149).

   De estas sentencias se deduce que a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, siendo así que no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva, y, por tanto, el derecho a una actuación administrativa motivada, no arbitraria.

2. Pues bien, en el presente recurso de casación se plantea un problema netamente jurídico que debe someterse a la consideración del Tribunal Supremo: determinar si el principio de buena administración, así como el de colaboración que rige en las relaciones entre las administraciones públicas, exige a una administración foral, como es la Diputación de Guipúzcoa, estar a la calificación que la AEAT ha hecho de un negocio jurídico en el marco de un procedimiento de regularización practicado a una sociedad vinculada residente en territorio común o, por el contrario, no se encuentra vinculada por aquel criterio. De esta calificación dependerá, consecuentemente, el tratamiento fiscal que se dé al crédito controvertido, que en el presente caso la administración estatal calificó no de intereses, sino de aportación a fondos propios.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, profundice en la senda ya iniciada por las sentencias citadas y cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de fijar jurisprudencia sobre el alcance del deber de colaboración de las administraciones públicas desde la perspectiva del principio de buena administración.

   Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], y no existe jurisprudencia sobre los preceptos denunciados como infringidos en un supuesto como el presente [ artículo 88.3.a) LJCA], siendo evidente la proyección general de la doctrina que pueda sentarse, lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 2 y 4 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, (BOE de 24 mayo 2002, núm. 124; rect. por BOE de 15 junio 2002, núm. 143), por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco ["LCEPV"].

2.2. Los artículos 3.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, (BOE de 27 noviembre 1992, núm. 285; rect. por BOE de 28 diciembre 1992, núm. 311) ["LRJAP y PAC"], y 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE de 2 de octubre de 2015, núm. 236), ["LRJSP"].

2.3. Los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 de la Constitución Española, en relación con el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión