STS 1033/2021, 15 de Julio de 2021

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 19 de diciembre de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso nº 145/2016, promovido contra la resolución dictada el 30 de enero de 2017 por la Junta de Finanzas de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de 15 de septiembre de 2016 dictada por el Delegado Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria Catalana que, a su vez, desestimó la solicitud de rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos, relativa a la autoliquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, ejercicio 2015, (Exp. núm. 20160000314386), por un importe de 27.781,88 €.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: 1º.- Desestimar el presente recurso, interpuesto contra la resolución de 2 de febrero de 2017, de la JUNTA DE FINANCES que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la autoliquidación del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmosfera producida por la aviación comercial, ejercicio 2015, (exp.núm. 20160000314386), por un importe de 27.781,88 €.

2. - IMPONER a la parte actora las costas del presente recurso, limitadas a la cantidad de 3000 €, por todos los conceptos".

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Montserrat Montal Gibert, en representación de la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas las siguientes:

(i) El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

(ii) La jurisprudencia del Tribunal Supremo dimanante de la sentencia de fecha 31 de enero de 2017 [RC/1616/2016; ECLI:ES:TS:2017:221] .

2. La Sala de instancia, por auto de 23 de junio de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido tanto la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM, parte recurrente, como la Generalidad de Cataluña, parte recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 26 de noviembre de 2020, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"[...] Determinar si la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 120.3 y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.2 Los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

3.3 Los artículos 13, 14.1 a) y 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

2. El procurador de los Tribunales don Carlos Alberto de Grado Viejo, en representación de la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM, mediante escrito fechado el 21 de enero de 2021, interpuso recurso de casación que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, y solicita de la Sala los pronunciamientos siguientes:

" III.1.- En relación con la infracción del art. 120.3 de la LGT así como la jurisprudencia del TS que lo aplica e interpreta.

En relación con la infracción relacionada en el Fundamento II.1 de este escrito, esta parte solicita de esta Sala que:

(i) Reafirme su doctrina jurisprudencial por la que confirma que el cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el art. 120.3 párrafo 3º y 32 de la LGT, es decir el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos.

(ii) Determine que la rectificación de una autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de la autoliquidación al considerarlo contrario al Derecho de la Unión.

(iii) Anule la Sentencia de la Sala a quo impugnada y confirme que el procedimiento seguido por esta parte de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IOxN, correspondiente al ejercicio 2015 y, devolución de ingreso indebido, es el procedimiento adecuado y correcto por cuanto la Ley 12/2014 es contraria al ordenamiento jurídico europeo y, en consecuencia, case la sentencia del tribunal a quo y determine la devolución del ingreso indebido a esta parte.

III.2.- En relación con la infracción de la jurisprudencia del TS dimanante de la sentencia del TS de fecha 31 de enero de 2017, número 131/2017, rec 1616/2016 .

En relación con la infracción relacionada en el Fundamento II.2 de este escrito, esta parte solicita de esta Sala que:

(i) Reafirme su doctrina jurisprudencial por la que confirma la viabilidad de impugnación indirecta de las normas con rango de ley que dan cobertura a las disposiciones y actos impugnados al considerar que infringe preceptos de Derecho de la Unión, pudiendo el TS inaplicar dichas normas en base al principio de primacía y aplicación directa del Derecho de la Unión Europea.

(ii) Determine que la rectificación de una autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de la autoliquidación al considerarlo contrario al Derecho de la Unión.

(iii) Anule la Sentencia de la Sala a quo impugnada y confirme que el procedimiento seguido por esta parte de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IOxN correspondiente al ejercicio 2015 y, devolución de ingreso indebido, es el procedimiento adecuado y correcto por cuanto la Ley 12/2014 es contraria al Derecho de la Unión y, en consecuencia, case la sentencia del tribunal a quo y dicte nueva sentencia acordando la devolución del ingreso indebido a esta parte".

Termina solicitando:

"Que tenga por presentado este escrito, lo admita, tenga por interpuesto el presente Recurso de Casación en tiempo y forma y, en estimación del mismo acuerde revocar la Sentencia de la Sala a quo nº 1013 de fecha 19 de diciembre de 2019 , dicte nueva sentencia declarando que procede la anulación de la autoliquidación del IOxN, correspondiente al ejercicio 2015 realizada por esta parte en fecha 9 de marzo de 2016".

Oposición del recurso de casación.

El Letrado de la Generalidad de Cataluña, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición al recurso en fecha 22 de marzo de 2021, que observa los requisitos legales, en el que afirma que "que la rectificación de la autoliquidación fue presentada ante la Agencia Tributaria de Cataluña el 12 de abril de 2016 sin ninguna base legal que la amparase, pues no fue hasta pasados 7 meses después, cuando fue aprobada la modificación de la Ley 12/2014 (que, como hemos dicho, da cobertura legal a la autoliquidación) por la Ley 2/2016, de 2 de noviembre" por lo que "no hay ningún error de derecho que ampare la rectificación que reclama la recurrente, dado que la Ley 2/2014, de 10 de octubre, que da cobertura legal al impuesto que nos ocupa, no contiene ningún vicio de constitucionalidad ni de inadecuación al ordenamiento europeo, ya que no hay ningún tribunal que haya planteado cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, ni cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ni tampoco ha sido objeto de recurso de inconstitucionalidad alguno, en lo que se refiere al impuesto que aquí nos ocupa (recordemos, emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial)", añadiendo que "aquí no se discute si la Ley 2/2014, de 10 de octubre, se adecua (o no) a la normativa comunitaria, sino que la controversia gira en torno a si la aplicación del procedimiento de rectificaciones de autoliquidaciones por errores de derecho mediante el procedimiento de ingresos indebidos a que se refiere el apartado 3º artículo 120.3 de la LGT en relación con el artículo 32 LGT, es el cauce adecuado para solicitar una devolución de un ingreso tributario ilícito por ser contrario al ordenamiento jurídico europeo".

Termina interesando:

"Que...dicte sentencia declarando la desestimación del presente recurso de casación RCA 4036/2020 y confirme plenamente la Sentencia de instancia 1013, de 19 de diciembre de 2019.

Sentencia de instancia que confirmó la resolución de 2 de febrero de 2017 de la Junta de Finanzas, que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 1567/2016, interpuesta por la actora contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la autoliquidación del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, Ejercicio 2015 (Exp. Núm. 20160000314386), por un importe de 27.781,88 €".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 24 de marzo de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 21 de abril de 2021 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 1 de junio de 2021, trasladándose el señalamiento, por necesidades del servicio, para el 6 de julio de 2021, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en:

"Determinar si la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar [de] autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea".

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos en el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. El 9 de marzo de 2016, la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM presentó autoliquidación por el concepto de impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, por un importe de 27.781,88 €, cantidad que ingresó en esa misma fecha en la cuenta de la Agencia Tributaria de Cataluña.

2.2. El 12 de abril de 2016, la interesada presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto y de devolución de ingresos indebidos, correspondiente al ejercicio 2015, que fue desestimada por resolución de 15 de septiembre de 2016 dictada por el Delegado Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria Catalana (Exp. núm. 20160000314386), notificada el 23 de septiembre de 2016.

2.3. Contra la resolución desestimatoria, Compañía Real Holandesa de Aviación KLM interpuso reclamación económico-administrativa 1567/2016 ante la Junta de Finanzas que, en fecha 30 de enero de 2017, la desestimó, razonando en los siguientes términos:

"5. La función de los Tribunales Económico Administrativos está limitada a revisar los actos administrativos en aplicación de las normas legales y reglamentarias mientras no hubieren sido declaradas inconstitucionales o nulas de pleno derecho. En cualquier caso, son los tribunales jurisdiccionales los que pueden presentar cuestión de inconstitucionalidad y el interesado puede presentar recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional si considera vulnerados sus derechos fundamentales ( artículos 161 y 163 de la Constitución española y artículos 35 y 36 de la Ley 2/1979 orgánica del Tribunal Constitucional).

6. Concluyendo, esta Junta de Finanzas está obligada a aplicar la ley y el reglamento aprobados, sin que pueda pronunciarse sobre las cuestiones de vulneración del derecho comunitario e inconstitucionalidad planteadas por la reclamante, por no ser esta la vía procesal procedente para conocer de las mismas".

2.4. La Compañía Real Holandesa de Aviación KLM interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 145/2017 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictando sentencia desestimatoria el 19 de diciembre de 2019.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

"En efecto, en nuestro caso, insistimos, se solicita una rectificación (de hecho, se pretende la anulación) de una autoliquidación, lo que ni responde al concepto de mera rectificación, considerado equivalente la "modificación" o "corrección" de algo previamente elaborado (en este sentido se expresa el diccionario de la RAE), ni tampoco es aceptable a la vista de la normativa aplicable. Así el artículo 120.3 LGT comienza su párrafo segundo disponiendo que "cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo...", lo que comporta que es por tanto, la normativa del tributo la que ha de justificar la devolución a partir de la rectificación practicada. Lo mismo se desprende del Real Decreto 106512007, de 27 de julio, cuando por ejemplo el artículo 126.5 exige que "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación". En términos parecidos el artículo 127.2 del mismo Reglamento. También el artículo 128 del Real Decreto 106512007, menciona que la Administración "acordará o no la rectificación de la autoliquidación", lo que presupone la subsistencia en todo caso de esta última, e incluso en el caso de que se acuerde la rectificación, nos dice que "la Resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional, cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario".

En el presente caso, la actora ha actuado en contra de sus actos propios presentando la autoliquidación y solicitando la devolución de ingresos indebidos sin amparo normativo a tenor de lo anteriormente expuesto, recurriendo a una vía no adecuada para cuestionar la constitucionalidad y conformidad con el ordenamiento jurídico del tributo autoliquidado.

Todo ello comporta que el presente recurso haya de ser desestimado".

Remisión íntegra a la sentencia núm. 1008/2021, de 12 de julio, pronunciada en el recurso de casación núm. 4066/2020 .

Esta Sala, en la sentencia núm. 1008/2021, de 12 de julio, pronunciada en el recurso de casación núm. 4066/2020, ha resuelto pretensiones sustancialmente iguales a las que aquí se ventilan, y en ella ha dado respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en dicho recurso y, por ende, en este recurso, deducido por la Compañía Real Holandesa de Aviación KLM, señalado y votado en la misma fecha que el presente. Cabe, por tanto, una remisión in toto a lo que en la referida sentencia hemos dicho de forma detallada.

Hemos afirmado entonces y reiteramos ahora, lo siguiente:

"[...] Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el auto de admisión acota el debate y, en consecuencia, la cuestión de interés casacional objetivo a la adecuación o no del cauce elegido cuando entienda indebido el ingreso tributario al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea; deja al margen la cuestión de fondo, esto es, si la Ley 12/2014 es o no conforme con las normas de la UE o con la Constitución.

La parte recurrente, como se pone de manifiesto de los términos de su escrito de interposición y del suplico articulado, no sólo aspira a que se declare la corrección del cauce procedimental elegido para rectificación de la autoliquidación, sino fundamentalmente que se acceda a la correspondiente devolución de ingresos indebidos por entender que la Ley 12/2014 es contraria al Derecho de la Unión Europea y a la Constitución, o, en su caso, se plantee cuestión prejudicial ante el TJUE o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC.

Resulta claro que las normas aplicables en el conflicto suscitado, las referidas a las cuestiones procedimentales son normas estatales, artº 120 y ss de la LGT y su desarrollo reglamentario; mientras que las cuestiones de fondo, la virtualidad de la aplicación del gravamen creado por la Ley 12/2014, se rige por una Ley autonómica -la mención que se hace al art.º 3 de la LGT es meramente instrumental y carente de contenido-, poniendo en entredicho la parte recurrente su compatibilidad con el ordenamiento jurídico europeo y con la Constitución. El art.º 86.3 de la LJCA, mantiene la norma tradicional de excluir del recurso de casación estatal las controversias referidas a la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico autonómico, al respecto cabe poner de ejemplo el auto de este Tribunal de 26 de junio de 2017, rq 295/2017 sin que en el presente caso se haga referencia y cuestione preceptos que reproduzcan normativa estatal de carácter básico, ni se haya hecho valer la posible vulneración de una jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal de contenido idéntico a uno autonómico. Con todo, como se ha puesto de manifiesto, el debate procesal en la instancia, y esta fue la razón de decidir sin entrar en otras consideraciones, ha girado en torno a la interpretación y aplicación del art.º 120 de la LGT y el cauce elegido para la solicitud de ingresos indebidos. Todo ello sin perjuicio de que en los casos en los que se pueda ver concernidos ambos ordenamientos, quepa interponer tanto el recurso de casación estatal, como el autonómico, recordemos los términos del auto de este Tribunal de 17 de julio de 2017, re. cas. 1271/2017.

En definitiva, queda circunscrito este recurso de casación a la interpretación y aplicación de las normas estatales cuestionadas, sin que quepa entrar, ni resolver, en los términos interesados por la recurrente, sobre la incompatibilidad de la Ley 12/2014 con el ordenamiento de la UE y con la Constitución a los efectos de acceder o no a la devolución de los ingresos interesada, limitándonos, pues, a analizar y enjuiciar si el cauce procedimental era el adecuado.

Sobre las autoliquidaciones y su finalidad.

La Sala de instancia considera que ni la LGT ni las normas reglamentarias que la desarrollan permiten que a través de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, se pretenda anularla y dejarla sin efecto porque la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al ordenamiento comunitario; por el contrario es la normativa del tributo la que justifica, en su caso, la devolución, sin que proceda a través de la rectificación solicitada conseguir la nulidad de la autoliquidación, pues las normas reguladoras parten de la subsistencia de la autoliquidación.

Sin embargo, dicho razonar no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones. Las autoliquidaciones constituyen una especie dentro del género de las declaraciones, poseen, pues, un carácter especial dentro de las declaraciones, y a través de las mismas los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar, art.º 120.1 de la LGT. Sistemáticamente conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión.

Las autoliquidaciones se han convertido en mecanismo imprescindible para hacer posible la viabilidad y eficacia del sistema tributario, conforman lo que ha venido a conocerse como gestión en masa, de suerte que el verdadero gestor pasa a ser el ciudadano y la Administración viene a asumir un papel de mero controlador. En el sistema tributario la gestión tradicional y más natural, conforme al normal desenvolvimiento de las relaciones de la Hacienda con los contribuyentes, es la gestión plenamente pública, pero a través de esta se haría prácticamente inviable el mandato constitucional que muy gráficamente se plasma en el "Hacienda somos todos", art.º 31.1 de la CE, " Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante una sistema tributario justo", de ahí que las autoliquidaciones, la gestión en masa, posean una importancia esencial en el correcto desenvolvimiento del sistema tributario moderno; son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.

Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes. Resulta evidente que si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.

El cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías. Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos.

El problema, radica en que las autoliquidaciones no son actos administrativos, mientras que la estructura básica de la actuación administrativa se hace pivotar sobre los actos administrativos, sobre los que se despliega todo el sistema impugnatorio de recursos para su control y procurar, en su caso, la satisfacción de los intereses legítimos de los administrados. Pues bien, como puso de manifiesto la jurisprudencia, véase al respecto por ejemplo la sentencia de 20 de octubre de 2000, rec. cas. 1837/1995, "Pero es no menos cierto que, como pone de relieve "in extenso" la reciente Sentencia de esta Sala de 29 de Septiembre de 2000 --recurso de casación 7035/94 -- , recaída en recurso también en su día deducido por la Sociedad de referencia, en este precepto, esto es, en el art. 121 mencionado del RPREA de 1981, se había introducido un procedimiento de gestión, previo al de revisión económico-administrativa, para hacer posible la existencia de un acto administrativo o ficción del mismo --porque las autoliquidaciones, evidentemente, no lo son -- que, a su vez, posibilitara su revisión", el mecanismo de rectificación dispuesto al efecto persigue la producción del acto administrativo, presunto o expreso, posibilitando su control mediante el sistema de recursos dispuestos al efecto, y resulta evidente que la impugnación del acto así producido, que no posee más especialidad, en lo que ahora interesa, que la forma de producirse, podrá articularse haciendo valer cuantos motivos de impugnación en general permite el ordenamiento jurídico, entre los que se cuenta, claro está, considerar que la norma que da cobertura al gravamen impuesto es contraria a la Constitución o al Derecho comunitario -aunque con las diferencias propias de los distintos supuestos fácticos concurrentes, sí nos puede servir de referencia la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, rec. cas. 3816/2019-; por tanto, se idea un procedimiento cuya finalidad es posibilitar, en su caso, la devolución de lo que se considera ingresado indebidamente, y al efecto se faculta al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción del acto y con ello posibilitando la satisfacción de los intereses del contribuyente, art.º 227.2. b) de la LGT.

El esquema que mantienen los arts. 120 y ss de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido. Con el procedimiento que comentamos, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art.º 15.1.c) del Real Decreto 520/2005, entre las que cabe apuntar sin dificultad ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por este Tribunal en la sentencia de 21 de mayo de 2018, rec. cas. 113/2017.

Sobre la cuestión con interés casacional y su proyección al caso que nos ocupa.

Dicho lo anterior la respuesta que ha de darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es positiva, esto es, la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea [...]".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 12 de julio de 2021 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

Aplicación al caso de la expresada doctrina.

Consecuencia necesaria de todo lo expuesto y de la interpretación que hemos efectuado sobre los artículos 120 y ss. de la LGT y 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, es que el recurso de casación debe ser estimado, toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la correcta interpretación de dichos preceptos.

No obstante, debe limitarse nuestro pronunciamiento a la cuestión procedimental preguntada, por las razones recogidas anteriormente, y ello en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, que es la Sala de instancia, juez natural para las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre éstas, con plena libertad de razonamiento -salvo en lo relativo a la cuestión ya despejada sobre la idoneidad que hemos declarado del mecanismo previsto en el art. 120.3 LGT para sustanciar la pretensión ejercitada en el proceso-, lo que comporta que se acuerde la retroacción de las actuaciones a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno al acordarse la retroacción de actuaciones a la fase previa a la sentencia de instancia en la que habrá de resolverse lo procedente.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico tercero de la sentencia de 12 de julio de 2021, pronunciada en el recurso de casación núm. 4066/2020 .

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Carlos Alberto de Grado Viejo, en representación de COMPAÑÍA REAL HOLANDESA DE AVIACIÓN KLM, contra la sentencia de 19 de diciembre de 2019 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso nº 145/2016, sobre solicitud de rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos, relativa a la autoliquidación practicada por el concepto de impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, ejercicio 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Ordenar la retroacción de actuaciones del recurso nº 145/2016 al momento de señalar para votación y fallo, debiendo la Sala de instancia, acordada la conformidad jurídica de la solicitud de rectificación, resolver sobre la pretensión planteada en relación con el fondo del recurso.

Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.