STS 441/2022, 7 de Abril de 2022

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJC núm. 971/2020 de 3 de marzo, que desestimó el recurso núm. 710/2017, interpuesto por la representación procesal de Swiss Internacional Air Lines, LTD contra la resolución dictada por la Junta de Tributos de Cataluña, que desestimó la reclamación económico- administrativa, planteada contra la resolución dictada por el Delegado Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria Catalana que, a su vez, denegó la solicitud de devolución de ingresos indebidos, relativa a la autoliquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. El procurador don Carlos Montero Reiter, en representación de Swiss International Air Lines LTD, mediante escrito de 16 de julio de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 3 de marzo de 2020.

   El TSJC tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 22 de septiembre de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 21 de julio de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si la solicitud de devolución de ingresos indebidos de una autoliquidación es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. Los artículos 120.3 y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   3.2 Los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

   3.3 Los artículos 13, 14.1 a) y 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Irene Arnés Bueno, en representación de Swiss International Air Lines LTD, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 14 de octubre de 2021, que observa los requisitos legales.

   Tras fundamentar las razones para la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, postula que, conforme a lo acordado en las dos sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 12 de julio de 2021 (recursos núm. 4066/2020, ECLI:ES:TS:2021:2988 y núm. 4087/2020, ECLI:ES:TS:2021:2989), en las que se acoge la pretensión casacional idéntica a la que es objeto del presente procedimiento, se declare que la solicitud de devolución de ingresos indebidos de una autoliquidación es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar (de) autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea, anulando la sentencia ahora recurrida, devolviendo los autos al Tribunal Superior de Justicia con el fin de que éste pueda dictar sentencia entrando en el fondo del asunto.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado de la Generalidad de Cataluña, en defensa y representación de esta, presentó escrito de oposición de fecha 17 de diciembre de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, argumenta, en síntesis, que el recurso de casación se articula en el siguiente argumento nuclear: en la viabilidad jurídica de la rectificación de una autoliquidación tributaria discutiendo la inadecuación de una norma al ordenamiento jurídico europeo, en este caso, la que establece el impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, esto es, la Ley 12/2014, de 10 de octubre, del Parlamento de Cataluña, "BOE" núm. 281, de 20 de noviembre.

   Añade que, dados los antecedentes existentes sobre esta materia en las sentencias del Tribunal Supremo que han estimado los recursos de casación 3524/2020 (sentencia de 14 de julio de 2021, ECLI:ES:TS:2021:3088), 3590/2020 ( sentencia de 14 de julio de 2021, ECLI:ES:TS:2021:3136) y 4036/2020 ( sentencia de 15 de julio de 2021, ECLI:ES:TS:2021:2985), entre otras, argumenta la oposición de su representada en este recurso en base a los razonamientos que ya expresó en los recursos de casación mencionados, que en todo caso son los mismos que fundamentan el pronunciamiento de la Sentencia núm. 971/2020 - (Sección: 141/2020), de 3 de marzo de 2020, en el recurso contencioso-administrativo núm. 710/2017, ahora impugnada.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 21 de diciembre de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 20 de enero de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 5 de abril de 202, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

Sobre la cuestión identificada en el auto de admisión, consistente en determinar si la rectificación de una autoliquidación es una vía idónea para esgrimir la infracción, por la ley habilitante del impuesto autoliquidado, del Derecho de la Unión Europea, se ha pronunciado este Tribunal Supremo en asuntos semejantes al que nos ocupa, en multitud ocasiones desde que recayó la sentencia núm. 1008/2021, de 12 de julio, rca. 4066/2020, ECLI:ES:TS:2021:2988.

Por razones de coherencia y seguridad jurídica, dado que no existen cuestiones jurídicas novedosas a despejar, baste para resolver la presente controversia con remitirnos a lo expresado en la sentencia citada.

Remisión a la sentencia núm. 1008/2021, de 12 de julio, rca. 4066/2020

La mencionada sentencia, votada y decidida en la misma fecha que otras varias en asuntos de planteamiento similar, seguidas de muchas otras más -lo que excusa de su cita pormenorizada- como hemos apuntado, versa prima facie sobre la idoneidad del mecanismo legal previsto en el artículo 120.3 de la LGT, para controvertir la propia declaración-liquidación, en aquellos casos en que la discrepancia no afecta a la declaración de voluntad o a la necesidad de rectificar hechos o elementos con transcendencia tributaria, sino que se encamina a poner de manifiesto que la ley autonómica que crea el tributo y ampara la autoliquidación y la obligación declarada en ella contraviene el Derecho de la Unión Europea.

Expresábamos en aquella sentencia núm. 1008/2021, de 12 de julio, rca. 4066/2020:

"[...] PRIMERO.- Sobre el conflicto suscitado y alcance y límite del pronunciamiento que corresponde hacer a este Tribunal Supremo.

La sentencia objeto del presente recurso de casación desestima el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 21 de diciembre de 2016, de la Junta de Finances, desestimatoria a su vez de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la denegación de su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada y devolución de ingresos indebidos, en relación al impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, ejercicio 2015, por importe de 35.118'73 €.

Se basaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación en que la Ley catalana 12/2014, de 10 de octubre, que crea el referido impuesto, era contraria a los principios y normas de la Unión Europa y a la Constitución española. La resolución de la Junta de Finanzas desestima la reclamación contra lo resuelto por el Delegado Territorial de Barcelona de la ATC, al considerar que viene obligada a aplicar la ley y el reglamento, sin que le competa pronunciarse sobre las vulneraciones del derecho comunitario y la inconstitucionalidad de la Ley 12/2014 denunciadas por la obligada tributaria (sobre esta Ley se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en sentencia de 74/2016, de 14 de abril , declarando la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los arts. 1.1 c); y 21 a 30, del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear).

La razón de decidir de la Sala de instancia, en lo que en este recurso interesa, se concreta en la improcedencia del cauce procedimental elegido por la recurrente, art.º 120 y ss. de la LGT , en relación con los arts. 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , pues de estos se desprende que "no puede pretenderse mediante una solicitud de rectificación de una autoliquidación previamente presentada es dejar sin efecto la misma por considerar que la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al derecho comunitario o al ordenamiento jurídico en general, por exceder dicho planteamiento del ámbito y finalidad de la rectificación de la autoliquidación".

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el auto de admisión acota el debate y, en consecuencia, la cuestión de interés casacional objetivo a la adecuación o no del cauce elegido cuando entienda indebido el ingreso tributario al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea; deja al margen la cuestión de fondo, esto es, si la Ley 12/2014 es o no conforme con las normas de la UE o con la Constitución.

La parte recurrente, como se pone de manifiesto de los términos de su escrito de interposición y del suplico articulado, no sólo aspira que a que se declare la corrección del cauce procedimental elegido para rectificación de la autoliquidación, sino fundamentalmente que se acceda a la correspondiente devolución de ingresos indebidos por entender que la Ley 12/2014 es contraria al Derecho de la Unión Europea y a la Constitución, o, en su caso, se plantee cuestión prejudicial ante el TJUE o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC.

Resulta claro que las normas aplicables en el conflicto suscitado, las referidas a las cuestiones procedimentales son normas estatales, artº 120 y ss de la LGT y su desarrollo reglamentario; mientras que las cuestiones de fondo, la virtualidad de la aplicación del gravamen creado por la Ley 12/2014, se rige por una Ley autonómica -la mención que se hace al artº 3 de la LGT es meramente instrumental y carente de contenido-, poniendo en entredicho la parte recurrente su compatibilidad con el ordenamiento jurídico europeo y con la Constitución. El artº 86.3 de la LJCA , mantiene la norma tradicional de excluir del recurso de casación estatal las controversias referidas a la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico autonómico, al respecto cabe poner de ejemplo el auto de este Tribunal de 26 de junio de 2017, rq 295/2017 sin que en el presente caso se haga referencia y cuestione preceptos que reproduzcan normativa estatal de carácter básico, ni se ha hecho valer la posible vulneración de una jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal de contenido idéntico a uno autonómico. Con todo, como se ha puesto de manifiesto, el debate procesal en la instancia, y esta fue la razón de decidir sin entrar en otras consideraciones, ha girado en torno a la interpretación y aplicación del artº 120 de la LGT y el cauce elegido para la solicitud de ingresos indebidos. Todo ello sin perjuicio de que en los casos en los que se pueda ver concernidos ambos ordenamientos, quepa interponer tanto el recurso de casación estatal, como el autonómico, recordemos los términos del auto de este Tribunal de 17 de julio de 2017, re. cas. 1271/2017 .

En definitiva, queda circunscrito este recurso de casación a la interpretación y aplicación de las normas estatales cuestionadas, sin que quepa entrar, ni resolver, en los términos interesados por la recurrente, sobre la incompatibilidad de la Ley 12/2014 con el ordenamiento de la UE y con la Constitución a los efectos de acceder o no a la devolución de los ingresos interesada, limitándonos, pues, a analizar y enjuiciar si el cauce procedimental era el adecuado.

SEGUNDO.- Sobre las autoliquidaciones y su finalidad.

La Sala de instancia considera que ni la LGT ni las normas reglamentarias que la desarrollan permiten que a través de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, se pretenda anularla y dejarla sin efecto porque la normativa reguladora del tributo es inconstitucional o contraria al ordenamiento comunitario; por el contrario es la normativa del tributo la que justifica, en su caso, la devolución, sin que proceda a través de la rectificación solicitada conseguir la nulidad de la autoliquidación, pues las normas reguladoras parten de la subsistencia de la autoliquidación.

Sin embargo, dicho razonar no se corresponde ni con la naturaleza ni con la finalidad de las autoliquidaciones. Las autoliquidaciones constituyen una especie dentro del género de las declaraciones, poseen, pues, un carácter especial dentro de las declaraciones, y a través de las mismas los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar, art.º 120.1 de la LGT . Sistemáticamente conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión.

Las autoliquidaciones se han convertido en mecanismo imprescindible para hacer posible la viabilidad y eficacia del sistema tributario, conforman lo que ha venido a conocerse como gestión en masa, de suerte que el verdadero gestor pasa a ser el ciudadano y la Administración viene a asumir un papel de mero controlador. En el sistema tributario la gestión tradicional y más natural, conforme al normal desenvolvimiento de las relaciones de la Hacienda con los contribuyentes, es la gestión plenamente pública, pero a través de esta se haría prácticamente inviable el mandato constitucional que muy gráficamente se plasma en el "Hacienda somos todos", artº 31.1 de la CE , "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante una sistema tributario justo" , de ahí que las autoliquidaciones, la gestión en masa, posean una importancia esencial en el correcto desenvolvimiento del sistema tributario moderno; son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.

Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes. Resulta evidente que si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.

El cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías. Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos.

El problema, radica en que las autoliquidaciones no son actos administrativos, mientras que la estructura básica de la actuación administrativa se hace pivotar sobre los actos administrativos, sobre los que se despliega todo el sistema impugnatorio de recursos para su control y procurar, en su caso, la satisfacción de los intereses legítimos de los administrados. Pues bien, como puso de manifiesto la jurisprudencia, véase al respecto por ejemplo la sentencia de 20 de octubre de 2000, rec. cas. 1837/1995 , "Pero es no menos cierto que, como pone de relieve "in extenso" la reciente Sentencia de esta Sala de 29 de Septiembre de 2000 -recurso de casación 7035/94 - , recaída en recurso también en su día deducido por la Sociedad de referencia, en este precepto, esto es, en el art. 121 mencionado del RPREA de 1981, se había introducido un procedimiento de gestión, previo al de revisión económico-administrativa, para hacer posible la existencia de un acto administrativo o ficción del mismo -porque las autoliquidaciones, evidentemente, no lo son - que, a su vez, posibilitara su revisión", el mecanismo de rectificación dispuesto al efecto persigue la producción del acto administrativo, presunto o expreso, posibilitando su control mediante el sistema de recursos dispuestos al efecto, y resulta evidente que la impugnación del acto así producido, que no posee más especialidad, en lo que ahora interesa, que la forma de producirse, podrá articularse haciendo valer cuantos motivos de impugnación en general permite el ordenamiento jurídico, entre los que se cuenta, claro está, considerar que la norma que da cobertura al gravamen impuesto es contraria a la Constitución o al Derecho comunitario -aunque con las diferencias propias de los distintos supuestos fácticos concurrentes, si nos puede servir de referencia la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, rec. cas. 3816/2019 -; por tanto, se idea un procedimiento cuya finalidad es posibilitar, en su caso, la devolución de lo que se considera ingresado indebidamente, y al efecto se faculta al contribuyente para solicitar la rectificación de su autoliquidación dando lugar a la producción del acto y con ello posibilitando la satisfacción de los intereses del contribuyente, art.º 227.2.b) de la LGT .

El esquema que mantiene los arts. 120 y ss. de la LGT actual y su desarrollo reglamentario, unificando los procedimientos, es similar al que se contemplaba en el Real Decreto 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, distinguiéndose los supuestos en los que la autoliquidación hubiera dado lugar o no a un ingreso indebido. Con el procedimiento que comentamos, solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art.º 15.1.c) del Real Decreto 520/2005 , entre las que cabe apuntar sin dificultad ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma. En el caso de que se haya cursado la rectificación, la Administración tiene obligación de resolver la solicitud de rectificación de una autoliquidación, sin perjuicio de que pueda producirse el acto presunto desestimatorio, que abre la puerta de la impugnación, por cualquier causa fáctica o jurídica, sin que el que se alegue como único motivo de impugnación la inconstitucionalidad o la incompatibilidad con el Derecho europeo de la norma que crea el impuesto, suponga alteración alguna del procedimiento y vía para, en definitiva, procurar el control jurisdiccional, que de otro modo no sería factible, ello sin perjuicio de las consideraciones que al respecto se hizo por este Tribunal en la sentencia de 21 de mayo de 2018, rec. cas. 113/2017 .

TERCERO.- Sobre la cuestión con interés casacional y su proyección al caso que nos ocupa.

Dicho lo anterior la respuesta que ha de darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es positiva, esto es, la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

El recurso de casación debe, por tanto, ser estimado, al ser la tesis contenida en la sentencia impugnada contraria a la correcta interpretación de los arts. 120 y ss. de la LGT y 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007 . Debiéndose limitar nuestro pronunciamiento a este punto por las razones recogidas anteriormente y ello, en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, que es la Sala de instancia, juez natural para las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre las mismas [...]".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia transcrita, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra traslación al actual recurso de casación.

Aplicación al caso de la expresada doctrina

Consecuencia necesaria de todo lo expuesto y de la interpretación que hemos efectuado sobre los artículos 120 y ss. de la LGT y 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ["BOE" núm. 213, de 5 de septiembre], es que el recurso de casación debe ser estimado, toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la correcta interpretación de dichos preceptos.

No obstante, debe limitarse nuestro pronunciamiento a la cuestión procedimental debatida, por las razones recogidas anteriormente, en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, de que es la Sala de instancia, juez natural para el enjuiciamiento de las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre éstas, con plena libertad de razonamiento -salvo en lo relativo a la cuestión ya despejada sobre la idoneidad que hemos declarado acerca de la idoneidad del mecanismo previsto en el art. 120.3 LGT para sustanciar la pretensión ejercitada en el proceso-, lo que comporta que acordemos, a tal efecto, la retroacción de las actuaciones a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA.

Pronunciamiento sobre costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a pronunciamiento alguno, por haberse acordado la retroacción de actuaciones a la fase previa a la sentencia, en la que habrá de resolverse lo procedente.