STS 671/2021, 12 de Mayo de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 31 de mayo de 2019, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 769/2015. La sentencia recurrida estimaba en parte el recurso interpuesto por GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Central de 8 de octubre de 2015, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas planteadas por la sociedad en relación con unos acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, y con unas sanciones tributarias que tenían su origen en aquellos.

2. Los hechos relevantes que se desprenden de las actuaciones son:

1. La liquidación del IS de los tres ejercicios, dictada el 26 de septiembre de 2013 y notificada el 4 de octubre de 2013, es consecuencia del Acta A-02, núm. 72270704, levantada el 26 de junio de 2013 en el curso de un procedimiento inspector iniciado el 24 de febrero de 2012 al Grupo FSM, Grupo Fiscal 2/00, integrado en aquellas fechas por Grupo Félix Santiago Melián S.L, como sociedad dominante, y como sociedades dependientes: Félix Santiago Melián S.L.; Hormican S.L.; Transportes Félix Santiago Melián S.L.; Fegrisan S.L.; Costa Llano S,L. ; y Conagrican S.L.

   La regularización inspectora se concretó, en síntesis y en lo que afecta a este procedimiento -dado que algún otro ajuste no fue liquidado porque se trasladó a la jurisdicción penal- en los siguientes aspectos:

   -Inadmisión como deducibles de gastos contabilizados y declarados por multas y sanciones, comidas de Navidad o del personal, contribuciones a actividades culturales o deportivas deducidas como gastos de publicidad y donativos a partidos políticos.

   -Inadmisión como deducibles de gastos que, a juicio de la Inspección, se documentaron en facturas falsas.

   -Consideración como simuladas de las ventas de inmuebles realizadas durante 2006 por Félix Santiago Melián S.L a Fegrisán S.L.

   -Exceso de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, en adelante) por Félix Santiago Melián S.L en el ejercicio 2006, consecuencia del ajuste anterior.

   -Se corrigen los ajustes de consolidación relativos a Félix Santiago Melián S.L en 2006 y 2007 y las incorporaciones en cantidades insignificantes.

   -Se reducen en 2007 y 2008 las bonificaciones por la venta de bienes corporales producidos en Canarias del artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en lo sucesivo LREFC).

   La liquidación imputó al sujeto pasivo dilaciones de 347 días por diferentes solicitudes de aplazamiento o por no aportar datos o documentación previamente solicitada.

   Con fecha 13 de diciembre de 2013 se dictó acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior por la infracción prevista en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que resultaría de una correcta autoliquidación, respecto a los ejercicios 2007 y 2008, calificada como leve.

2. Interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas contra los citados acuerdos de liquidación y de sanción -acumuladas-, fueron desestimadas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de octubre de 2015.

   Frente a esta resolución se formuló recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia estimatoria en parte, objeto de este recurso de casación.

   La sentencia de la Audiencia Nacional hoy recurrida estima algunos de los motivos aducidos por la actora en su demanda y desestima otros, como el referido a la prescripción de la deuda o a la posibilidad de computar a los efectos de la bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra las subvenciones percibidas.

   Estima, sin embargo, el motivo referente a la procedencia de ciertas deducciones, así como el relativo a la inexistencia de simulación en la celebración de unos negocios celebrados entre la mercantil demandante y otra empresa dedicada a la gestión de los bienes que adquiría la primera. Concluye así, que todas las operaciones celebradas entre 2004 y 2006 por estas entidades existieron y fueron válidamente celebradas, por lo que, en este caso concreto, debían producir los efectos propios en la reserva para inversiones en Canarias (RIC) dotada por la recurrente en 2006.

   La sentencia estima asimismo el motivo referente a la procedencia de la aplicación del régimen de consolidación por no existir incompatibilidad entre el mismo y la RIC. El razonamiento que utiliza para la estimación de este motivo, contenido en el fundamento de derecho quinto, es, según sus literales términos, el mismo que sirvió como base a la demanda, cual es que "no existe ningún tipo de limitación o incompatibilidad entre la aplicación del régimen de consolidación, señaladamente el artículo 72.2 TRLIS y la RIC, lo que nosotros juzgamos acertado, al no existir norma alguna que establezca tal limitación o incompatibilidad, siendo los argumentos contrarios de la Administración Tributaria meramente voluntaristas".

   Debe reseñarse asimismo que, como recoge la sentencia, la demanda sustenta esta afirmación sobre la base de dos premisas que termina acogiendo la Sala de instancia: "En primer lugar, ni la LIS, que regula el régimen especial de consolidación fiscal, ni la Ley 19/1994, de 6 de julio, por la que se modificó el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que regula la RIC en su artículo 27, se pronuncian sobre la cuestión, y tampoco ha sido tratada la cuestión ni en precedentes administrativos ni existe jurisprudencia.

   En desarrollo de esta primera premisa entiende que el artículo 72.2 TRLIS, que recoge el tratamiento que ha de darse a los resultados obtenidos en las operaciones realizadas entre entidades integradas en un mismo grupo fiscal se refiere a las bases imponibles individuales de las entidades que formen parte del grupo fiscal. Y en cuanto a la RIC, el artículo 27 de la Ley 19/1994, dispone que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

   En segundo lugar, la distinta finalidad a la que están dirigidos tanto el régimen de consolidación fiscal como el de la RIC. La consolidación fiscal persigue que las rentas obtenidas por un grupo de sociedades sean las que provienen exclusivamente de las operaciones realizadas por el mismo con terceros, para lo cual han de ser eliminados, para determinar la base imponible consolidada, los resultados derivados de operaciones efectuadas entre sociedades del grupo. Mientras que la RIC constituye una medida de incentivo fiscal a la autofinanciación e inversión empresarial en Canarias, en la medida que permite la constitución de reservas sin previo pago del IS o del IRPF, contribuyendo, además, al mantenimiento en la Islas Canarias de los beneficios obtenidos por las empresas canarias, mediante la inversión en activos fijos sitos en Canarias, etc".

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, presentó escrito de preparación de recurso de casación en fecha 11 de septiembre de 2019, También lo hizo el procurador don Mariano Cristóbal López, en representación de la entidad mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., siendo este último escrito de fecha 12 de septiembre de 2019.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, el Abogado del Estado considera que la sentencia recurrida incurre en la infracción del artículo 72 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (LREFC).

   Por su parte, en el escrito de preparación presentado por la representación procesal de la mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S. L., se justifica igualmente la concurrencia de los antedichos requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identificándose como infringido artículo 26 LREFC

3. La Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparados los recursos de casación mediante auto de 12 de noviembre de 2019, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo.

Admisión, interposición del recurso y oposición al mismo.

1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 21 de mayo de 2020, la Sección de Admisión de esta Sala acordó admitir a trámite el recurso de casación planteado por la Administración , inadmitiendo el interpuesto de contrario.

   Aprecia la Sección de admisión la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: " Determinar si el artículo 72 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite que una entidad que forma parte de un grupo de consolidación fiscal y que reduce su base imponible como consecuencia de dotar la reserva para inversiones de Canarias, por aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994 , que modifica el régimen económico de Canarias, pueda, además, eliminar en la base imponible del grupo el resultado o beneficio generado en operaciones con las restantes empresas que lo integran cuando este resultado es el que sirvió para la dotación de la mencionada reserva para inversiones de Canarias.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 72 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y 27 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 11 de junio de 2020, que observa los requisitos legales, y en el que se mencionan como infringidas las normas antes mencionadas, exponiendo las pretensiones que defiende en el presente recurso, solicitando: "que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido el artículo 72.2 TRLIS y, en su virtud, se solicita que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2015 y la liquidación de la que trae causa en el extremo relativo a los ajustes por consolidación fiscal de los ejercicios 2006 y 2007 derivados de la minoración de la base imponible individual por dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias (RIC)".

   La representación procesal de GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L. presentó escrito de oposición al recurso, el 21 de octubre de 2020 en el que concluye: "Esta parte entiende que, teniendo en cuenta el silencio de la norma ante este tipo de situaciones, la distinta finalidad para la que fue creado y a la que está orientado cada uno de los citados beneficios, y los precedentes existentes en cuanto a la compatibilidad entre el régimen de consolidación fiscal y la aplicación de determinados incentivos fiscales, esta Sala a la que nos dirigimos debería rechazar el recurso de casación formulado por la Abogacía del Estado y entender que, de una parte, en aplicación de las reglas que conforman el régimen fiscal especial aplicable a los grupos de sociedades, el Grupo FSM tiene derecho a eliminar el resultado generado como consecuencia de la transmisión de activos entre sociedades integradas en el citado grupo, y que, de otra parte, la entidad o entidades que efectuaron dichas operaciones tienen derecho a dotar la RIC sobre el beneficio íntegro generado en las mencionadas transacciones".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 23 de marzo de 2021. Mediante providencia de 18 de marzo, por las circunstancias que en la misma se hicieron constar, se señaló nuevamente el acto para el día 13 de abril de 2021, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

Objeto del presente recurso de casación.

Frente a la sentencia dictada el 31 de mayo de 2019, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo núm. 769/2015, se presentó escrito de preparación de recurso de casación tanto por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General Estado, el 11 de septiembre de 2019, como por el procurador don Mariano Cristóbal López, en representación de la entidad mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., el 12 de septiembre de 2019.

Dicha entidad mercantil identifica como infringido el artículo 26 LREFC por cuanto la sentencia debería haber interpretado que las ayudas compensatorias recibidas por el sector del plátano de Canarias se incluyen y forman parte de la cifra de negocios del contribuyente, y, por consiguiente, deben formar parte de la base de cálculo de la bonificación del 50 por 100 de la cuota íntegra prevista en la norma. Pues bien, tal recurso no ha sido admitido por la Sección de admisión, puesto que la modificación de la disposición que se dice infringida operada por la Ley 8/2018, que reformó la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, determina que la cuestión planteada sobre la interpretación que había de darse al precepto, no pueda presentar un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico, resultando superfluo un pronunciamiento jurisprudencial.

Por el contrario, sí ha sido admitido el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado. El recurso interpuesto por la Administración General del Estado se circunscribe a si una entidad que forma parte de un grupo de consolidación fiscal y que reduce su base imponible como consecuencia de dotar la reserva para inversiones de Canarias (RIC) puede, al mismo tiempo, eliminar en la base imponible del grupo, el resultado o beneficio generado en operaciones con otras empresas del grupo cuando es ese mismo resultado o beneficio el que sirve para la dotación de la RIC.

Efectivamente, la sociedad Félix Santiago Melián S.L vende a la sociedad Fegrisan, S.L, determinados inmuebles. Ambas sociedades, como se ha indicado en los antecedentes, son dependientes del Grupo FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L

Como resultado de dicha operación, la sociedad Félix Santiago Melián S.L obtiene un beneficio que le sirve para dotar la reserva por inversiones en Canarias (RIC), reduciendo de esa forma su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades ya que el beneficio fiscal contemplado en el artículo 27 LREFC se articula a través de una reducción de la base imponible.

Se plantea si en la base imponible consolidada del GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L. puede procederse además a la eliminación del beneficio generado en la una de las sociedades dependientes (Félix Santiago Melión S.L.) por la enajenación de los inmuebles a otra sociedad dependiente (Fegrisan S.L), aunque en su totalidad, o en una parte, ese beneficio ha servido para dotar la RIC y reducir la base imponible que se incorpora a la consolidación.

En los acuerdos de liquidación se modificaron los ajustes de consolidación como consecuencia de la dotación de la RIC, al considerar la Inspección, conforme a lo previsto en el artículo 72.2 TRLIS, que la dotación a la RIC por parte de una de las sociedades del grupo da lugar a que, solo en la parte del resultado de ésta que efectivamente tributa, procede la eliminación de resultados intergrupal, pues lo contrario provocaría una doble eliminación.

La sentencia recurrida se alinea con la postura sostenida por GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L

Los términos de la controversia y la posición de las partes.

Comienza la Abogacía sintetizando los extremos del debate en estos términos:

El beneficio obtenido por la entidad Félix Santiago Melián S.L, le sirve para dotar la reserva por inversiones en Canarias (RIC), que se traduce en una reducción de su base imponible, de conformidad en el artículo 27 LREFC.

La reducción por la dotación a la RIC se efectúa sobre el resultado contable y como paso previo al cálculo de la base imponible individual.

Tratándose de operaciones realizadas entre sociedades que integran el grupo en régimen de tributación consolidada los resultados positivos y negativos derivados de las mismas formarán parte de sus respectivos estados contables individuales. Esos resultados se someten a tributación por el IS en el mismo período impositivo en el que se han devengado.

Por tanto, la base imponible de la entidad vendedora Félix Santiago Melián S.L que se incorpora a la consolidación, ya está reducida por dotación a la RIC.

Por su parte, la tributación del GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L de acuerdo con el régimen fiscal especial de consolidación fiscal previsto en el TRLIS implica la eliminación de los resultados derivados de las operaciones realizadas entre empresas integrantes del Grupo, gravándose cuando se entiendan realizados frente a terceros, de acuerdo con las normas generales sobre consolidación (actualmente contenidas en el Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, pero que no difieren en el aspecto que nos ocupa, el de las eliminaciones para determinar la base imponible consolidada, más allá de la remisión formal al " artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo" que realizaba el TRLIS).

En definitiva, la aplicación del régimen fiscal especial de consolidación implica, entre otros efectos, que se produzca un diferimiento en la tributación de las rentas derivadas de la realización de operaciones internas, siendo esa una de sus características fundamentales (Cfr. sentencia de 25 junio 2009, rec. cas. 4443/2006).

El artículo 72.2 TRLIS prevé que se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en tanto en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal, de manera que, según el Abogado del Estado, resulta incontestable que, si parte de dichos resultados no se comprenden o no se integran en la base imponible individual, como sería el caso presente, tampoco se podrá proceder a su eliminación a efectos de consolidación. Lo contrario supondría una segunda eliminación del mismo resultado (beneficio), a la que no concede amparo el artículo 72 TRLIS, puesto que la eliminación solamente alcanza a los resultados "comprendidos en las bases imponibles individuales".

No tiene problema en admitir la Abogacía del Estado que la dotación a la RIC es compatible con la tributación en el régimen de consolidación, puesto que ninguna norma lo impide. Lo que no admite, sin embargo, es que sea posible reducir la base imponible por la dotación de la RIC y, al mismo tiempo, eliminar el beneficio total obtenido por la sociedad individual en el grupo consolidado. Rechaza esa posibilidad puesto que, en ese caso, la parte reducida se elimina dos veces.

Reconoce la Abogacía del Estado que el artículo 72 TRLIS no dice expresamente que limita la eliminación a los resultados internos que tienen su reflejo en la base imponible individual. No obstante, insiste en que esa limitación es lógica.

En consonancia con ello, sostiene que si, como ya se ha dicho, la principal característica del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades es diferir la tributación de los beneficios en tanto no se realizan de manera efectiva mediante operaciones o transacciones realizadas con terceros ajenos al grupo, en un caso como el presente, esa finalidad se consigue eliminando solamente la parte del beneficio que no ha disfrutado previamente de reducción por la aplicación de ese otro incentivo fiscal, aunque este último se haya aplicado exclusivamente por una de las sociedades del grupo.

La Sala de instancia, sobre la base de que no existe una limitación o incompatibilidad expresa, aplica de manera acumulada ambas previsiones, frente a lo cual reacciona la Abogacía del Estado manifestando, en primer lugar, que del tenor literal del artículo 72.2 TRLIS, que contempla la eliminación de los resultados "comprendidos" en la base imponible individual, se desprende que no es posible eliminar un resultado que ya ha sido "eliminado" o reducido en la base imponible individual, como es el caso.

En segundo lugar, defiende que tampoco es necesario que las normas que regulan ambas medidas prevean expresamente su incompatibilidad, partiendo de la base de que, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo al aplicar el artículo 14 LGT, que dichas normas han de ser objeto de una interpretación estricta.

Mantiene la Abogacía del Estado, que la solución que propugna es respetuosa con la finalidad por la que se otorgan ambos beneficios fiscales, dado que: "La sociedad que dota la RIC, reduce la base imponible, aportando al grupo una base menor. El grupo reduce la base imponible en el resto del importe del beneficio reducido por dotación a la RIC. El grupo nada ha tributado por los beneficios generados en la operación interna y ha diferido la parte por la que habría de tributar de no existir la eliminación, lo que constituye la finalidad perseguida en el régimen de consolidación.

De esa forma, el diferimiento en el régimen consolidado se limita a la carga fiscal efectivamente soportada por el beneficio obtenido en las operaciones internas que coincide con lo que hubiera debido tributar desde luego la sociedad individual de no integrarse en el grupo fiscal y que no se ha sometido a tributación por aplicación del régimen especial".

Por su parte, el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L, señala, en primer lugar, que resulta particularmente revelador de la voluntad del legislador de admitir la concurrencia de ambos incentivos fiscales, el hecho de que ni el artículo 27 LREFC ni el TRLIS se pronuncien de manera expresa sobre su pretendida incompatibilidad, más allá de lo recogido en el artículo 72.2 TRLIS, que condiciona la práctica de las eliminaciones de resultados por operaciones internas a que los mencionados resultados "estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal", cuestión sobre la cual vuelve más tarde en los términos que ya se verán.

Repara en que, si el legislador hubiera pretendido intencionada y explícitamente establecer algún tipo de incompatibilidad entre ambos regímenes, la hubiera regulado expresamente, y son muchos los ejemplos que de esta técnica establece la normativa del IS. Sin ir más lejos, apunta, circunscribiéndose al ámbito de aplicación de la propia RIC, el apartado 7 del artículo 37 del TRLIS establecía de forma expresa la incompatibilidad entre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la aplicación de la RIC, manifestándose en similares términos el artículo 27, apartado 7, LREFC; por su parte, el actual apartado 12 del mencionado artículo 27 establece que la aplicación del beneficio de la RIC será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y con la deducción por inversiones.

Rechaza el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L que la ausencia de una norma expresa que regule la incompatibilidad entre ambos regímenes suponga o sea indicativa de una falta de regulación por parte del legislador que deba ser colmada por medio de una interpretación administrativa o jurisprudencial que integre esa pretendida laguna normativa.

Mantiene que el silencio legal da pie a considerar que se está admitiendo tácitamente la compatibilidad de ambos incentivos, lo cual tiene sentido ya que da cumplimiento de forma positiva, por un lado, a los fines objetivos y genéricos de nuestro ordenamiento jurídico tributario y, por otro, a las específicas finalidades para las que fueron creados el régimen de consolidación fiscal y la RIC.

Continúa rebatiendo la posición de la Abogacía del Estado partiendo también de la propia la literalidad del apartado 2 del artículo 72 TRLIS y, en particular, de la mención que se hace en el mismo a que los resultados que hayan de ser objeto de eliminación han de estar "comprendidos" en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

Sostiene que los beneficios con cargo a los cuales se dota la RIC sí se integran de manera efectiva en la base imponible individual de la sociedad en cuestión, en este caso, FELIX SANTIAGO MELIAN, S.L. En ese sentido, recuerda que el apartado 1 del artículo 27 REFC resulta meridianamente claro al respecto al establecer que "las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible (...)", de donde extrae la conclusión de que sólo puede reducirse o minorarse el resultado que previamente se haya integrado en la base imponible del impuesto. De esa manera, asegura, sí se estaría cumpliendo con el requisito de que los resultados que habrán de eliminarse estén "comprendidos en la base imponible individual" de la entidad que dota la RIC; a diferencia, por ejemplo, de aquellos supuestos en los que el rendimiento en cuestión está exento de tributación, ya que el mecanismo de la exención opera con anterioridad al momento en que dicho rendimiento deba integrarse en la base imponible individual de la entidad.

En segundo lugar, señala que resulta relevante para la solución de la cuestión controvertida, la distinta finalidad a la que están dirigidos el régimen de consolidación y el de la RIC.

Explica, de una parte, que el régimen de eliminaciones e incorporaciones se presenta como un recurso técnico para eliminar (i.e. diferir) los resultados procedentes de operaciones intragrupo hasta que se realicen frente a terceros, coherente con el hecho de considerar al grupo fiscal como sujeto pasivo único del impuesto. Dicho con otras palabras, un resultado fiscal interno, definido como diferencia entre el coste fiscal para la compradora y el ingreso fiscal para la vendedora, es objeto de eliminación ya que, entendido el grupo como una única entidad, tal beneficio fiscal no existe sino hasta el momento en que el bien o servicio en cuestión, se transmite o se presta a un tercero que paga por ello. Concreta que será precisamente en el momento en que tenga lugar la entrega del bien o prestación del servicio a ese tercero, o bien cuando cualquiera de las entidades implicadas salga del perímetro de consolidación, o el grupo deje de tributar por el régimen especial de consolidación, cuando se producirá la incorporación del resultado previamente eliminado.

Razona, por otra parte, que la RIC constituye un incentivo fiscal a la autofinanciación e inversión empresarial en el archipiélago, que goza de una especial intensidad, en comparación con otros incentivos a la inversión empresarial y a la localización de la actividad productiva que se aplican, y, que no da lugar a un mero diferimiento en el gravamen, sino que va más allá en tanto en cuanto permite la constitución de reservas sin previo pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta, configurándose como una medida de estímulo fiscal a la inversión en Canarias y a la autofinanciación empresarial.

Para apoyar sus alegatos el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L invoca la existencia de una serie de resoluciones emanadas de la Dirección General de Tributos (consultas núm. V0502-05, de 22 de marzo de 2005 y núm. V0302-06, de 20 de febrero de 2006) cuyos antecedentes de hechos guardan cierta similitud con el caso aquí enjuiciado u ofrecen una pauta interpretativa fiable para acoger su posición.

Finalmente, el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L trae a colación -por la semejanza que, a su juicio, presenta con el supuesto enjuiciado- la modificación legislativa, operada por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en la redacción del artículo 23 de la entonces vigente Ley del IS, que establecía un incentivo -el denominado " patent box",- consistente en una reducción sobre los ingresos procedentes de la cesión de determinados intangibles, siempre que tales activos hubiesen sido creados por la entidad cedente, y bajo determinados requisitos.

Esa modificación trajo consigo la eliminación de la mención que la normativa anterior tenía a los grupos de consolidación, conforme a la cual los ingresos y gastos derivados de la cesión no serían "objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal". Advierte que el hecho de que este inciso fuera eliminado del artículo 23 de la Ley del IS llevó a pensar, en principio, que la " patent box" podría no resultar de aplicación en los grupos consolidados dado que, a partir de la entrada en vigor de la modificación, habrían de eliminarse los ingresos y los gastos derivados de cualquier cesión intragrupo de activos intangibles a efectos de calcular la base imponible del grupo. Sin embargo, según el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L, la tesis que ha prevalecido ha sido la de simultaneidad de la aplicación de ambos incentivos, esto es, la reducción de la base imponible individual por efecto de la " patent box" y la eliminación a nivel de grupo del resultado derivado de la operación de cesión intragrupo. Subraya, por tanto, que nos encontramos ante un supuesto en que un mismo resultado generado en el seno de un grupo fiscal, por una parte, da derecho a aplicar una reducción del 30% cumplidos los requisitos exigidos por el artículo 23 de la Ley del IS y, por otra parte, de manera simultánea, no se integra en la base imponible del grupo al tener que eliminarse en aplicación del régimen general de eliminaciones e incorporaciones de los ingresos y gastos derivados de operaciones efectuadas en el seno de grupo fiscal, lo que sin duda revela una voluntad clara del legislador de favorecer la compatibilidad entre ambas medidas en línea con la pretensión articulada por el GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L. en la discusión objeto del presente recurso de casación.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La inspección consideró que el artículo 72.2 TRLIS es claro al limitar las eliminaciones de resultados por operaciones internas a aquellos supuestos en los que dichos resultados estuvieren comprendidos en las correspondientes bases imponibles individuales de las entidades integradas en el grupo fiscal.

Para la inspección resulta incontestable que si parte de dichos resultados no se comprenden o no se integran en la base imponible individual tampoco se podrá proceder a su eliminación a efectos de consolidación.

Ello implica, a su juicio, que si el beneficio fiscal de una sociedad dependiente, Félix Santiago Melián, S.L., se ha reducido por dotación de la RIC, el resultado intragrupo a eliminar debe excluir aquella parte del mismo excluida de la base imponible individual por tal motivo. Entiende que de lo contrario se produciría una doble eliminación. A tal fin, la inspección ha calculado el porcentaje entre la RIC aceptada en 2006 y 2007 y el resultado contable a efectos del RIC de cada ejercicio, obteniendo el 89,91 % para 2006 y el 70,32 % para 2007.

La tesis de la Inspección ha obtenido el respaldo en toda la vía administrativa, pero no ha sido avalada por la sentencia recurrida. Esencialmente, la Abogacía del Estado insiste en sede casacional en los argumentos que ya expresó en el recurso interpuesto ante la Audiencia Nacional. Por su parte el GRUPO FELIX SANTIAGO MELIAN, S.L. hace lo propio, aduciendo, básicamente, las mismas razones que, en relación con esta cuestión, ya expuso ante el tribunal de instancia.

Las normas esenciales que debemos interpretar son, de un lado, el artículo 71, apartados 1 y 2 del TRLIS y, de otro, los apartados 1 y 2 del artículo 27 REFC.

El artículo 71 TRLIS, relativo a la determinación de la base imponible tiene varios apartados, de los cuales nos interesan dos de ellos, como se acaba de apuntar.

El apartado 1 dispone que la base imponible del grupo fiscal de determinará sumando:

"

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

4. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley".

   El apartado 2 precisa que "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo".

   El artículo 72 TRLIS, referido a las eliminaciones dispone que:

   "1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

   Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

   2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

   3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley".

      Por su parte, el artículo 27 LREFC, relativo a la reserva para inversiones en Canarias, establece:

      "1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

      Las entidades que tengan por actividad principal la prestación de servicios financieros o la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del apartado 3 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente podrán disfrutar de la reducción prevista en el párrafo anterior cuando materialicen los importes destinados a la reserva en las inversiones previstas en las letras A, B y, en su caso, en las condiciones que puedan establecerse reglamentariamente, en el número 1.º de la letra D del apartado 4 de este artículo.

   2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

      En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

      A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen. A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:

1. El correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.

3. El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.

   Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones".

   La Exposición de Motivos de la LREFC llamaba la atención sobre la adopción de ciertas medidas de naturaleza fiscal, como son las tendentes a fomentar las inversiones privadas en Canarias, entre las cuales se halla, precisamente, la reserva para inversiones, que está prevista que se aplique a nivel individual en cada sociedad, no en el grupo fiscal.

   Según se desprende de lo dispuesto en el 72.2 LREFC, no todo el beneficio puede ser objeto de la reserva para inversiones. Si, como establece dicho artículo, la dotación por ese concepto puede alcanzar hasta el límite del 90 por 10 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, quiere decirse, a sensu contrario, que el 10 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de deducción, sí podrá ser objeto de eliminación de la base imponible consolidada, sin ningún problema, en orden con lo apuntado por la Abogacía del Estado. Ello es así, al margen de que la sociedad que lleve a cabo la dotación, forme parte o no de un grupo fiscal. Ninguna distinción al respecto se establece en el artículo 27 LREFC.

   En el Impuesto sobre Sociedades no existía, en el periodo que nos ocupa, una norma parecida a la prevista en dicho artículo 27 LREFC. Ahora sí, y aunque no resulta aplicable, nos parece oportuno, traer a colación la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo Preámbulo se refiere a ella en estos términos: "es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales".

   Pues bien, en ese caso, se establece que a efectos de determinar el incremento de fondos propios no se tendrán en cuenta las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. La razón de ello es clara, se evita que la reserva para inversiones en Canarias, que ya disfruta del beneficio fiscal previsto en dicho artículo 27 LREFC, disfrute también de otro beneficio fiscal, el previsto en el artículo 25 LIS. Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) LIS se referirá al grupo fiscal. En cambio, la reserva para inversiones en Canarias, como se ha dicho ya, se refiere a cada sociedad integrante del grupo. Por otra parte, la LIS incluye en su artículo 63, dedicado a "reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal", una regla en su letra b) cual es que "no se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley". Ello es debido, como se ha señalado, a que la reserva de capitalización se referirá al grupo fiscal cuando el grupo de entidades tributa por el régimen especial de consolidación fiscal.

   En el TRLIS no estaba prevista la reserva de capitalización, por tanto, no procedía establecer ninguna regla -ni de compatibilidad ni de incompatibilidad- con la reserva para inversiones en Canarias. En la actualidad existen ambas. Es por ello que, dada la similitud entre la reserva de capitalización y la reserva de inversiones, la LIS prevé de manera indubitada su incompatibilidad.

   Decíamos que era oportuna la referencia a la reserva de capitalización, en ese contexto, junto a la reserva de inversiones en Canarias, para poner de manifiesto que si no se nombra esta última en el TRLIS es porque el legislador así lo ha querido; no se trata de un mero olvido.

   No carece de trascendencia, sin embargo, como estamos comprobando, que estar o no integrada una sociedad en un grupo resulte irrelevante, en un caso como el que nos ocupa, puesto que, si resulta aplicable el régimen especial de consolidación fiscal, deben tenerse en cuenta las reglas para la determinación de la base imponible del grupo, particularmente, las relativas a las eliminaciones. Pues bien, no se establece en esta ocasión una regla expresa de incompatibilidad. Podría haberse hecho la salvedad en el artículo 72 TRLIS de que a efectos de la eliminación de operaciones internas no se tendrían en cuenta los resultados que en el mismo ejercicio han permitido la dotación para la reserva de inversiones prevista en el artículo 27 LRFEC. No se ha contemplado de manera expresa esa previsión. No creemos que se trate de una simple omisión, como decíamos anteriormente; esa medida constituye un estímulo fiscal específico a la inversión en Canarias. En el ejercicio que nos ocupa, no se ha querido introducir la limitación que propugna la Abogacía del Estado, siquiera sea de forma indirecta, cuando la entidad que realiza la dotación forma parte de un grupo consolidado.

   NI el TRLIS ni la LREFC se pronuncian sobre esta cuestión.

   Por ello, es oportuno acudir a la finalidad de cada una de estas instituciones, siendo la de la RIC la promoción de la autofinanciación empresarial en Canarias, en cambio, el régimen de consolidación fiscal persigue que las rentas obtenidas por un grupo de sociedades, cumplidas las condiciones establecidas en la normativa del IS, sean las que provienen exclusivamente de las operaciones realizados por el mismo con terceros, lo cual significa que los resultados derivados de las operaciones realizadas entre sociedades del grupo -en este caso, entre las empresas dependientes Félix Santiago Melián, S.L. y Fegrisan S.L.- en el periodo impositivo deben ser eliminadas al tiempo de determinar la base imponible consolidada, articulándose, para ello, la técnica de eliminar los resultados por operaciones internas efectuadas.

   No son, pues, coincidentes las finalidades. Teniendo en cuenta que no son coincidentes las finalidades, y asimismo, el silencio de las normas ante este tipo de situaciones y los precedentes existentes en cuanto a la compatibilidad entre el régimen de consolidación fiscal y la aplicación de determinados incentivos fiscales, entendemos que, de una parte, en aplicación de las reglas que conforman el régimen fiscal especial aplicable a los grupos de sociedades que el GRÙPO FELIX SANTIAGO MELIÁN, S.L tiene derecho a eliminar el resultado generado como consecuencia de la transmisión de activos entre sociedades integradas en el citado grupo, y que, de otra parte, la entidad vendedora que efectuó dichas operaciones tienen derecho a dotar la RIC sobre el beneficio íntegro generado en la mencionada transacción.

   Por otro lado, los beneficios con cargo a los cuales se dota la RIC sí se integran en la base imponible individual de la sociedad en cuestión, con lo cual sí se estaría cumpliendo con el requisito de que los resultados que habrán de eliminare estén "comprendidos en la base imponible individual", de la entidad que dota la RIC, sin perjuicio de que, cumplidas determinadas condiciones, la entidad pueda aplicar una reducción en dicha base imponible.

   Por todo lo expuesto, a la cuestión con interés casacional respondemos fijando la siguiente doctrina: el artículo 72 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite que una entidad que forma parte de un grupo de consolidación fiscal y que reduce su base imponible como consecuencia de dotar la reserva para inversiones de Canarias, por aplicación del artículo 27 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias, pueda, además, eliminar en la base imponible del grupo, el resultado o beneficio generado en operaciones con las restantes empresas que lo integran, aun cuando este resultado sea el que sirvió para la dotación de la mencionada reserva.

Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Por todas las consideraciones anteriores, la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esta Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido el artículo 72.2 TRLIS y, en su virtud, se solicita que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2015 y la liquidación de la que trae causa en el extremo relativo a los ajustes por consolidación fiscal de los ejercicios 2006 y 2007 derivados de la minoración de la base imponible individual por dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias (RIC).

En atención a todo lo expresado en los fundamentos precedentes, declaramos no haber lugar al recurso de casación, con lo cual se confirma la sentencia recurrida y se anulan los actos recurridos en los extremos debatidos en este recurso por no estar ajustados a derecho.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.