ATS, 6 de Mayo de 2021

En el presente recurso de casación nº 1474/2020, esta Sala ha dictado providencia de 15 de octubre de 2020, corregida mediante el auto de rectificación de 22 de febrero de 2021, del siguiente tenor literal:

"La Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación RCA/1474/2020, preparado por el procurador don Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, que actúa en representación de la entidad mercantil COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.U., CEPSA, contra la sentencia dictada el 14 de octubre de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 345/2015, interpuesto contra resolución económico-administrativa dictada en relación con acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y con acuerdos de imposición de sanción derivados de los primeros.

Acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en los apartados b) y d) del artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ("LJCA"): (i) por incumplimiento de las exigencias que el artículo 89.2.f) LJCA impone al escrito de preparación, al no fundamentarse suficientemente que concurren alguno o algunos de los presupuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88 LJCA, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo y, (ii) por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al no ser necesaria doctrina sobre normativa derogada o sobre el invocado principio de íntegra regularización cuya aducida vulneración, además, debería haberse justificado en el contexto de una actuación de los órganos inspectores mediante el cálculo de las cuotas de todos los ejercicios afectados y la devolución de las ingresadas en momentos incorrectos incrementadas en el interés devengado a favor del contribuyente, no apreciándose la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo.

Respecto a la primera cuestión, relativa a la interpretación que ha de darse a la Disposición transitoria vigésima octava del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, y a si esta permite el fraccionamiento en tres ejercicios del ajuste de la primera aplicación de nuevo plan, ha de advertirse que se trata de una norma derogada que regula, además, un régimen transitorio ya extinto, no habiéndose acreditado que su contenido se reproduzca en una norma vigente o que sea necesario el establecimiento de un criterio unívoco por la persistencia en la afección a un potencial y relevante número de situaciones. No se ha justificado suficientemente por tanto, por parte del recurrente, que esta cuestión pueda seguir mostrando un evidente interés casacional a pesar de la derogación de la norma que merezca un pronunciamiento jurisprudencial del Tribunal Supremo.

Por lo que respecta a la segunda cuestión planteada, relativa a la correcta fórmula que ha de usar el órgano inspector para regularizar una incorrecta imputación temporal, es necesario advertir que la recurrente no singulariza la norma ha resultado infringida sin que la mera alegación de la conculcación del principio de íntegra regularización pueda justificar la apreciación del interés casacional objetivo cuando en el procedimiento de regularización se ha procedido a efectuar un correcto cálculo de las cuotas devengadas en cada ejercicio y de los intereses que se habían generado tanto a favor de la Administración, por la ausencia de imputación en el ejercicio correcto, como a favor del sujeto inspeccionado, cuando se minoran las bases imponibles de años sucesivos.

Todo ello, conforme al artículo 90.4.b) LJCA en relación con el artículo 89.2.f) del mismo texto legal, con imposición de las costas a la parte recurrente con el límite máximo de 2.000 euros ( artículo 90.8 LJCA) en tanto que ha existido personación con oposición de la Abogacía del Estado.

Contra la presente resolución no cabe recurso alguno a tenor de lo dispuesto en el artículo 90.5 de la LJCA.

La inadmisión del recurso de casación determina la pérdida del depósito constituido, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional 15ª , apartado 9, de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, introducida por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, complementaria de la ley de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial, deposito al que se dará el destino previsto en esa disposición".

Advertida con posterioridad la personación del Abogado del Estado como parte recurrente, así como la patente omisión en la citada providencia sobre este extremo, pues no consta mención alguna al escrito de preparación que fue presentado por él, y visto el contenido del escrito, procede dictar auto declarando, por las razones que a continuación se expondrán, la admisión de su recurso de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Examinadas las actuaciones, se aprecia que en el presente caso se ha incurrido en una omisión en la providencia dictada en fecha de 15 de octubre de 2020, corregida mediante el auto de rectificación de 22 de febrero de 2021, al no haberse hecho mención al escrito de preparación del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado frente a la misma sentencia de 14 de octubre de 2019 de la Audiencia Nacional.

Procede, por tanto, de oficio, emitir un pronunciamiento sobre el escrito de preparación del recurso de casación formulado por la Administración General del Estado frente a la repetida sentencia de 14 de octubre de 2019, dictada en el recurso 345/2015 que había sido interpuesto contra resolución económico-administrativa dictada en relación con acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y con acuerdos de imposición de sanción derivados de los primeros.

La sentencia recurrida estimaba en parte el recurso al declarar no ajustada a derecho la resolución impugnada en diferentes extremos tales como, por lo que a este recurso interesa, la imputación a un establecimiento permanente situado en Argelia de gastos de dirección y generales de administración.

La administración recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringido el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ["TRLIS"], BOE de 11 marzo 2004.

La norma se considera infringida, en síntesis, por cuanto la sentencia de instancia ha considerado -a juicio de la Administración recurrente de forma incorrecta-, que la determinación de los gastos de dirección y generales de administración que han de imputarse a un establecimiento permanente situado en un país tercero no puede hacerse sobre criterios proporcionales, sino únicamente individualizando cada uno de ellos.

En el escrito de preparación presentado por el abogado del Estado se explica que la infracción que imputa a la sentencia recurrida resulta determinante del fallo por haber permitido la anulación de la liquidación en el punto relativo a la corrección de la parte de la renta de la sociedad que puede gozar de la exención por rentas obtenidas en el extranjero, en cuanto ha de venir determinada por la concreta imputación de los gastos de dirección y generales de administración que pueda hacerse al establecimiento permanente situado en el extranjero.

Asimismo, la Administración recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias previstas en el artículo 88.2, letras b) y c), LJCA, y la presunción contenida en el artículo 88.3.a) del mismo texto legal, lo que justifica la existencia de un interés casacional objetivo que a su vez hace conveniente el pronunciamiento del Tribunal Supremo.

Por último, defiende la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 3 de febrero de 2020. Emplazadas las partes para su comparecencia, tanto el abogado del Estado como la representación de la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, CEPSA, se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, incluyendo tan solo el primero en su escrito una expresa oposición a la admisión del recurso presentado de contrario.

1. Ambos escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirigen los recursos es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y tanto la Administración General del Estado como la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, CEPSA, se encuentran legitimadas para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En ambos escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En los repetidos escritos sendas partes recurrentes entienden presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir la circunstancia contenida en el artículo 88.2.c) LJCA y la presunción del artículo 88.3.a), añadiendo el abogado del Estado una invocación de la prevista en la letra b) del apartado 2 del mismo precepto.

El recurso interpuesto por la mercantil, como se sostuvo en la providencia de 15 de octubre de 2020, corregida por auto de 22 de febrero de 2021, no fundamenta suficientemente que concurren alguno o algunos de los presupuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la LJCA, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, habiéndose suscitado además cuestiones carentes de este interés, motivos por los que tuvo que ser inadmitido.

El recurso interpuesto por la Administración General del Estado se contrae a una única cuestión, consistente en si para la determinación de la renta percibida en el extranjero beneficiada por la exención prevista en el artículo 22 TRLIS, los órganos liquidadores pueden aplicar un criterio de proporcionalidad para imputar gastos de dirección y administración al establecimiento permanente que genere esos rendimientos.

Pues bien, con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en la cuestión planteada en el mismo, conviene tener en consideración que las actuaciones administrativas originariamente impugnadas fueron unas liquidaciones practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios 2005 a 2010, así como los acuerdos de imposición de sanción que se derivaron de aquellas regularizaciones. Tales acuerdos fueron confirmados en vía económico-administrativa, por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2015, y, ulteriormente, parcialmente anulados por la sentencia que constituye el objeto de este recurso.

La sentencia recurrida estima, entre otros motivos sobre los que no es menester detenerse, el punto referido a la determinación del beneficio atribuible a las actividades empresariales desarrolladas en el establecimiento permanente de Argelia.

El razonamiento jurídico que lleva a tal estimación se basa en que la imputación de gastos en concepto de dirección y generales de administración a un establecimiento permanente situado en el extranjero no puede hacerse mediante la aplicación de un porcentaje calculado en función del importe total del gasto correspondiente, la inversión realizada en el país tercero, en este caso Argelia, y el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en la contabilidad del grupo mercantil. Se remite en este punto a lo que ya sostuvo en sentencia de 24 de septiembre de 2014, dictada en el recurso nº 144/2010, que fue confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de noviembre de 2015, rec. casación nº 2451/2013, (ECLI:ES:TS:2015:4658). En síntesis, la sentencia impugnada considera contraria a derecho la determinación del gasto mediante criterios proporcionales, sean cuales sean los parámetros de cálculo del porcentaje.

Sobre la cuestión que la Administración recurrente pretende someter a consideración no existe, ciertamente, un pronunciamiento unívoco de esta Sala, pues la sentencia de 11 de noviembre de 2015, rec. casación nº 2451/2013, citada en el pronunciamiento recurrido, no resuelve esta concreta cuestión, toda vez que la parte recurrente en aquel caso fue CEPSA y no fue objeto de impugnación este extremo, que le había sido estimado por la referida sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2014. Sí se resuelve, empero, una cuestión que se encuentra estrechamente vinculada con la que ahora se pretende someter a debate, la relativa a la procedencia de la aplicación de este criterio de imputación de proporcionalidad para la determinación de los gastos financieros de un establecimiento permanente situado en el extranjero: "nada hay que oponer a la imputación de los gastos que realizó la Administración, teniendo en cuenta la relación total de los costes financieros de la empresa, pues la aplicación del porcentaje resultante de comparar las inversiones parece razonable, ante las circunstancias concurrentes".

La trascendencia de la cuestión planteada es patente, pues es susceptible de proyectarse en un significativo número de situaciones y no se ve mermada por la derogación de la norma que se reputa infringida, pues la redacción del artículo 22 de la vigente Ley 24/2014, de 27 de septiembre, del Impuesto sobre Sociedades, ["LIS"], no varía, en lo atinente a lo que pudiera afectar a la solución del problema suscitado en este recurso, la regulación de la exención.

Debe transcribirse el artículo 22 TRLIS, en la versión aplicable al caso, redacción vigente desde el 12 de marzo de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2012:

"Artículo 22. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente

1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

2. Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

Este apartado mantuvo la misma redacción en la versión dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y, en la vigente LIS, que regula en el mismo ordinal la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, se dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado".

Expuesto lo anterior, y constatado que el objeto de discusión no se ciñó a la existencia de los gastos generales, sino que se contrajo a la correcta o incorrecta determinación de gastos de dirección y administración al establecimiento permanente de Argelia a los efectos de aplicar la exención del art. 22 TRLIS, se considera conveniente que este Tribunal se pronuncie sobre la cuestión que el abogado del Estado pretende someter a enjuiciamiento, pues concurre la presunción invocada en su escrito de preparación, contenida en el artículo 88.3.a) LJCA, al no haberse emitido por esta Sala doctrina sobre este particular.

Conviene, habida cuenta de que se trata de un problema que puede suscitarse en todos los casos en que sea de aplicación la exención regulada en la LIS, antes en el TRLIS, y sea necesario determinar los gastos de dirección y administración generales imputables a los establecimientos permanentes situados en el extranjero para calcular la parte de renta beneficiada por la citada exención, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso: Determinar si, para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, que se encuentra exento ex artículo 22 TRLIS, es procedente la aplicación de un criterio de proporcionalidad en la imputación de gastos de dirección y administración generales a tal establecimiento.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. La norma que, en principio, será objeto de interpretación, es el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ["TRLIS"], BOE de 11 marzo 2004.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,