ATS, 18 de Marzo de 2021

1. El procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de la mercantil Grupo Hoteles Playa, S.A,, asistido por el letrado don Jesús Manuel Ranz Quiles, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2020 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 256/2014, promovido por la citada mercantil, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 6 de febrero de 2014, por la que se desestimaron las reclamaciones 6763/2011 y 7266/2012, interpuestas contra la liquidación, de fecha 10 de agosto de 2011, derivada del acta de disconformidad A02 71902364 por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2005 a 2008, y contra la sanción de 15 de marzo de 2012, dimanante de dicha liquidación.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 148.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución española ["CE"].

   2.2. Los artículos 70.3, 106.4 y 115 LGT.

   2.3. Los artículos 120.3 LGT y 128.1 del Reglamento General de Gestión e Inspección aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) ["RGIT"], en relación con los arículos 9.3 y 103.1 CE.

   2.4. El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Ley 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre) ["TRLSA"] y la parte tercera ("Definiciones y relaciones contables" - Grupo 2 Inmovilizado) del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOIE de 27 de diciembre) ["PGC"].

   2.5. El artículo 15.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Ley 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS/04"].

   2.6. El artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre) ["LIS"] en la redacción dada por el artículo 2.13 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) ["LMFAOS"] y 42 TRLIS en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (DRBE), así como la infracción de la jurisprudencia constituida por "las sentencias del TS de 28 de enero de 2013 (RC 3588/2010), 13 de junio de 2013 (RC 4554/2011), 20 de mayo de 2013, 11 de febrero de 2008 (RC 5369/2002) y 19 de febrero de 2009 (RC 4794/2002)" (sic).

   2.7. Los artículos 145 y 119.3 LGT, en conexión con los artículos 10.1 y 25.1 TRLIS y 24 CE.

   2.8. Los artículos 191, 195 y 189 LGT en conexión con el artículo 106.4 LGT en su redacción originaria, y 24 CE.

   2.9. Los artículos 195 LGT en relación con el artículo 120.3 LGT y los artículos 126 a 128 RGIT.

   2.10. Los artículos 179.2 d) LGT en conexión con el artículo 120.3 LGT y los artículos 126 a 129 RGIT .

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida y que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se da la presunción contemplada en el artículo 88.3, letra a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"].

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 28 de septiembre de 2020, habiendo comparecido la representación procesal de la entidad Grupo Hoteles Playa, S.A., recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado, que no se opone a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y el Grupo Hoteles Playa, S.A., se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada aplica normas en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. - La liquidación de la que trae causa se giró con relación al IS de los ejercicios 2005 a 2008, fundamentalmente:

   (i) por la deducción, en esos ejercicios, por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos en la venta de los siguientes inmuebles, en las siguientes fechas:

   - en 2002, en escritura de 1 de octubre de 2002, se enajenó la parcela de terreno en Sancti Petri, obteniéndose un beneficio fiscal (el contable menos la depreciación monetaria) de 10.233.650, 47 euros, que se integró en la Base imponible de 2002, generándose una deducción de 1.739.720,58 euros, aplicada en parte en 2003 (no fue objeto de regularización, al reconocer la Administración que el ejercicio estaba prescrito), y en parte (1.224.960,20 euros) en el ejercicio 2005, que sí fue objeto de regularización.

   - en 2005, el 13 de enero de 2005 se vendió el Hotel Senator Vázquez de Mella, obteniéndose un beneficio fiscal de 5.488.896,75 euros, que se reinvirtió ese mismo año, generando una deducción de 1.097.779,35 euros, que fue objeto de regularización.

   -en 2005, se enajenó también el hotel Senator Marbella, obteniendo un beneficio fiscal de 4.806.988,31 euros, con una deducción de 961.397,66 euros, aplicada en parte en 2005 y en parte en 2007, siendo ambas objeto de regularización.

   En los tres casos, el rechazo de la deducción se fundamentó en no tratarse de bienes aptos para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por no tener el carácter de inmovilizado material, sino de existencias.

   (ii) Por la incompatibilidad absoluta entre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y los gastos derivados de la adquisición o utilización de los elementos transmitidos, acogidos a la deducción.

   (iii) Y, finalmente, por no proceder la deducción de la depreciación monetaria, regulada en el artículo 15.10 del TRLIS, en la transmisión de los hoteles Senator, Vázquez de Mella y Marbella, en 2005 (como ya vimos), por importe de 249.074,99 euros y 674.632,01 euros, respectivamente, por no tener el carácter de inmovilizado.

2. - La resolución sancionadora, de 15 de marzo de 2012, se basa, a su vez, en la liquidación de 10 de agosto de 2012, imponiéndose sanción en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, no así en el ejercicio 2008. En el 2005 se impuso la sanción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria y la prevista en el artículo 195.1 LGT, por haber acreditado improcedentemente partidas a deducir en los ejercicios futuros. En 2006 y 2007 se impuso, en cada ejercicio, una sanción del artículo 195.1 LGT, por la misma razón que en 2005.

3. - El TEAC, en acuerdo de 6 de febrero de 2014, desestimó todas las pretensiones deducidas, frente a lo cual se interpuso recurso contencioso administrativo registrado con el nº 256/2014 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), que confirmó el acuerdo impugnado.

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. El planteamiento que se suscita hace referencia a los efectos preclusivos que, a los efectos de una ulterior regularización, se derivan de la previa comprobación (parcial, en este caso) de un concepto y periodo impositivo, más específicamente, de cara al inicio de un posterior procedimiento inspector de carácter general correspondiente a otro periodo impositivo en el que se aplican elementos tributarios de aquél.

   Ha de determinarse sobre quién recae la carga de la prueba acerca de si concurre o no el referido efecto preclusivo del alcance de la comprobación inicialmente efectuada.

   A este respecto, la parte recurrente considera que la Administración Tributaria ha de razonar y justificar debidamente por qué no concurren las causas que permiten apreciar el efecto preclusivo de la anterior comprobación y proceder a una posterior regularización, todo ello sin perjuicio de que el obligado tributario pueda, en el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, aportar cuantos documentos considere oportunos para oponerse a una posterior comprobación de carácter general por entender que concurre el tantas veces referido efecto preclusivo.

   En apoyo de esta tesis, destaca que son numerosas las resoluciones dictadas por otros órganos jurisdiccionales cuyos pronunciamientos, aunque referidos a la interpretación del art. 140.1 LGT (relativo a los efectos de la regularización practicada en un procedimiento de comprobación limitada) son perfectamente aplicables a la cuestión jurídica que no ocupa.

   Sin embargo, la Administración, avalada por la sentencia recurrida, ha enfocado esa cuestión de distinta manera, al entender que la comprobación inspectora parcial del ejercicio 2002 se trata de una simple comprobación formal, limitada a la coincidencia o no de la autoliquidación con la contabilidad y los pagos a cuenta efectuados a los efectos de proceder o no a la devolución de la cantidad solicitada en la referida autoliquidación, sin que en modo alguno se extendiese a la calificación de los diferentes elementos patrimoniales como de inmovilizado o existencias o como afectos o no a actividad económica, por lo que considera que resulta aplicable al caso el artículo 148.3 LGT por cuanto ni las actuaciones inspectoras previas terminaron con una liquidación provisional ni en las actuaciones ulteriores se realizó una nueva comprobación de lo ya comprobado.

2. Por otro lado, habrán de analizarse los efectos preclusivos de un previo procedimiento de rectificación de autoliquidación con relación a un elemento de la obligación tributaria de un determinado concepto y periodo impositivo, que finaliza mediante una resolución, de cara al inicio de un posterior procedimiento de comprobación e investigación de carácter general que abarque dicho concepto y periodo.

   Nuevamente, la sentencia recurrida confirma la postura del TEAC, al trasladar al obligado tributario la carga de la prueba relativa al alcance material de la comprobación en el procedimiento de rectificación de autoliquidación, de cara a determinar los efectos preclusivos de la misma frente a un posterior procedimiento de comprobación de carácter general relativo al mismo concepto tributario.

3. A los efectos de ese planteamiento, entre las normas que el recurrente considera que han de interpretarse, anteriormente expresadas, conviene transcribir el artículo 148.3 LGT, que expresa: "3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias"

   Por su parte, para el artículo 101.4.a) LGT "4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

   Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente."

4. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

Dilucidar si corresponde al obligado tributario o a la Administración, la carga de la prueba sobre el alcance material de un previo procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial, de cara a oponer sus efectos preclusivos frente a un posterior procedimiento de regularización de carácter general, relativo a otro periodo impositivo, todo ello a los efectos de determinar si en el procedimiento posterior se aplican elementos tributarios del procedimiento inicial.

Segunda. En el caso que la carga de la prueba corresponda a la Administración Tributaria, determinar si ha de hacer constar en el Acuerdo de liquidación, de manera razonada, que concurren los elementos o circunstancias que justifique que no opera la referida preclusividad.

Tercera. Dilucidar, cuando existe una resolución que estime (aunque sea en parte) una previa solicitud de rectificación de autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos, si corresponde al obligado tributario o a la Administración, la carga de la prueba sobre el alcance material de la comprobación previa de cara a oponer los efectos preclusivos de la misma frente a un posterior procedimiento de comprobación de carácter general relativo al mismo concepto tributario.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son pues el artículo 148.3 con relación al art. 101.4.a), así como el art. 120.3LGT y los artículos 127.1 y 128.1 del Reglamento General de gestión e inspección, en relación con los arts. 9.3 y 103.1 CE.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,