ATS, 2 de Marzo de 2021

Con fecha 29 de octubre de 2020, por esta Sala y Sección se dictó Sentencia (rec. cas. nº. 4648/2018) en cuyo fallo se declaraba que no había lugar al recurso de casación promovido por BAHÍA DE ALICANTE, S.L., contra la sentencia nº. de 2 de abril de 2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso administrativo nº. 73/2015.

Notificada la sentencia el 11 de noviembre de 2020 a la parte recurrente, la procuradora de los Tribunales Dª. María Isabel Campillo García, en nombre y representación de BAHÍA DE ALICANTE, S.L., mediante escrito presentado el 11 de diciembre de 2020, promovió incidente de nulidad de actuaciones al amparo del artículo 241.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, por entender que la sentencia que ha puesto fin al procedimiento judicial (sentencia desestimatoria del recurso de casación), vulnera los principios constitucionales relativos a la imposición de sanciones, concretamente, los principios de tipicidad, de proscripción del "ne bis in idem", de proporcionalidad, de igualdad, así como el derecho a la de la tutela judicial efectiva y de la doctrina de los actos propios salvaguardados los artículos 14, 24.1, 24.2 y 25.1, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución Española, suplicando a la Sala «dicte en su día resolución por la que se declare la nulidad de la sentencia de fecha 29 de octubre de 2020, reponiendo las actuaciones al estado inmediatamente anterior al momento del fallo a los efectos de que la sentencia que se dicte no vulnere ninguno de los preceptos constitucionales alegados en el presente incidente o, en su defecto, parte los mismos».

Mediante diligencia de ordenación de 15 de diciembre de 2020, se admitió a trámite el incidente de nulidad, dándose traslado al Abogado del Estado para alegaciones, el cual por medio de escrito presentado con fecha 28 de enero de 2021, suplicó a la Sala «dicte resolución por la que destime el incidente de nulidad de sentencia formulada por la parte recurrente».

El incidente de nulidad.

Es bien conocido el carácter excepcional del incidente de nulidad de actuaciones regulado en el artículo 241 LOPJ, habiéndose formulado una constante y consolidada jurisprudencia de la Sala sobre los límites que presenta el referido incidente tras la reforma de la LOPJ por parte de la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, por la que se modifica la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, y en la línea apuntada se ha dicho que es remedio extraordinario, destinado a corregir una vulneración de derechos fundamentales sin necesidad de acudir al recurso de amparo.

Como señala la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 6/2007, se permite su solicitud con base en cualquier vulneración de alguno de los derechos fundamentales referidos en el artículo 53.2 de la Constitución en lugar de la alegación de indefensión o incongruencia prevista hasta el momento. Esta ampliación del incidente de nulidad de actuaciones, previo al amparo, busca otorgar a los tribunales ordinarios el papel de primeros garantes de los derechos fundamentales en nuestro ordenamiento jurídico.

Como hemos recogido en el auto de esta Sala de 6 de febrero de 2021, rec. cas. 6100/2019, respecto del recurso de casación contencioso administrativo introducido por la LO 7/2005, es necesario cohonestar las previsiones de carácter general previstas para el incidente de nulidad con las características singulares del nuevo recurso de casación. Pues bien, trámite esencial y determinante en el recurso de casación, que en definitiva va a configurar el debate entre las partes y el propio alcance de la decisión a adoptar, es el trámite de admisión.

Es de destacar que el nuevo recurso de casación, a pesar de su carácter excepcional y extraordinario, sin embargo amplía su ámbito de forma casi universal a todas las sentencias y a un número importantísimos de autos susceptibles de ser revisados por medio de este recurso de casación, pero tiene como contrapeso que las cuestiones que en él deban dilucidarse y resolverse, para la formación de doctrina jurisprudencial, vengan acotadas mediante el auto de admisión. Por ello resulta especialmente oportuno al caso las alegaciones que realiza el Abogado del Estado en su escrito de oposición al incidente de nulidad, y sobre el que luego volveremos.

No estorba, recordar una vez más, que el incidente de nulidad de actuaciones no es una nueva instancia ni un recurso ordinario o extraordinario. Por tanto, la norma no puede interpretarse en el sentido de que venga a otorgar a las partes una especie de recurso de reposición o réplica contra la sentencia dictada, menos aún una nueva oportunidad para que las partes aleguen motivos nuevos o planteen cuestiones absolutamente novedosas que no se hicieron valer en los escritos procesales establecidos al efecto. Se trata de un remedio orientado a corregir cualquier vulneración de alguno de los derechos fundamentales referidos en el art. 53.2 de la Constitución, debe de combatirse la sentencia impugnada por haberse incurrido en la misma en algún motivo de nulidad en base a las quiebras presentes en la propia sentencia conforme a lo debatido y a los motivos que las partes hicieron valer en sus escritos de interposición y oposición, lo que no cabe es denunciar la vulneración productora de una posible nulidad en base a la falta de respuesta sobre alegaciones que nunca se han realizado, ni se inferían, siquiera, del contenido de los expresados escritos rectores, tal y como pretende la parte recurrente como a continuación tenemos oportunidad de desarrollar.

Los límites del debate en el recurso de casación y respuesta dada por el Tribunal.

Brevemente, porque resulta suficiente remitirnos a los antecedentes del presente caso sin necesidad de reiteraciones innecesarias, para dejar constancia de las líneas esenciales del debate.

Básicamente el supuesto se concretaba en la regularización de la entidad recurrente por acogerse al régimen de sociedad patrimonial, cuando lo procedente era la aplicación del régimen general y la posibilidad o no de optar por otro criterio de imputación de rentas, habiéndosele impuesto una sanción por la comisión de una infracción ligada al sometimiento de un régimen que no le correspondía. En el escrito de preparación se plantea dos cuestiones, la posibilidad de optar por el otro régimen de imputación de renta y sobre la improcedencia de la sanción. El auto de admisión se limitó a considerar como única cuestión de interés casacional la referente al régimen de opción del art. 119 del CP, en los siguientes términos:

Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -y en particular un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley en el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora

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Y girando en exclusividad el debate sobre dicha cuestión, las normas jurídicas que se identificaron, en principio, como objeto de interpretación fueron los arts. 119.3 de la LGT, 14 del Real Decreto Legislativo 3/2004, y 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Delimitado el marco sobre el que debía realizarse el enjuiciamiento y en interpretación de las expresadas normas, ninguna referencia se contuvo respecto de las normas sancionadoras que la parte recurrente consideró infringidas.

En la sentencia cuestionada de 29 de octubre de 2020, se fijó la siguiente doctrina: «en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias».

Al efecto, la sentencia ahora impugnada se limitó, sin más concesión que su adaptación al caso concreto, a reproducir la doctrina jurisprudencial que ya había fijado este Tribunal, recordemos que ya en su inicio se advertía que: «Recientemente ha recaído sentencias en los recursos de casación 6189/2017 y 327/2019. La cuestión con interés casacional para la formación de jurisprudencia a despejar era idéntica en ambos casos, coincidiendo con la cuestión que en este recurso de casación se ha de dilucidar, siendo de observar que los presupuestos fácticos sobre los que ha de hacerse el análisis coinciden sustancialmente, eso sí, con una diferencia que resulta esencial y determina la suerte de uno y de otros, en concreto mientras que la conducta del contribuyente en el recurso de casación 6189/2017, sentencia de 15 de octubre de 2020, no era merecedora de reproche sancionador alguno, en la recaída en el recurso de casación 327/2019, como en esta ocasión, la conducta del obligado tributario fue sancionada, esto es, medió una voluntad, dolosa o negligente, que fue sancionada».

Como se comprueba del simple contraste de la cuestión de interés casacional, respecto de la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia, esta contesta cabalmente la cuestión seleccionada en el auto de admisión y aborda las normas que eran oportunas interpretar conforme a las necesidades del supuesto enjuiciado. En principio, el tema sancionador quedó al margen de los límites impuestos por el auto de admisión. Dicha cuestión carecía de interés casacional. La sentencia se limita a señalar que como se sancionó, se entiende que hubo, por tanto, al menos, negligencia, por lo que no podía reiterar la opción; pero no se entró a analizar el tema sancionador y su procedencia.

Sobre las cuestiones susceptibles de atención casacional en sentencia.

Ya hemos indicado lo acertado de las alegaciones del Abogado del Estado cuando señala que: «Tampoco se ha producido una vulneración de los principios citados porque viene a cuestionar el alcance del auto de admisión y se fundamenta en el deber de la Sección de enjuiciamiento de abordar la cuestión de la culpabilidad de la sanción cuando es criterio ampliamente admitido que las cuestiones relacionadas con la motivación y la apreciación de la culpabilidad de las sanciones son cuestiones sobre las que existe abundante doctrina».

Lo que nos lleva a recordar pronunciamientos de este Tribunal en el sentido de que, de forma excepcional, desde luego, cabe extender la interpretación a otras cuestiones expuestas en los escritos de preparación y desarrolladas en el escrito de interposición, admitiéndose cuando se trata de interpretación de normas o jurisprudencia conexas con la cuestión identificada de interés casacional, véase al efecto la Sentencia de esta sección de 18 de diciembre de 2019, rec. cas. 4442/2018.

Proyección de lo dicho al caso concreto.

En su escrito de interposición la parte recurrente, aún cuando ya advierte que «si bien ciertamente no ha sido este el motivo por el que se ha admitido el presente recurso de casación, en la medida que la dicción literal del artículo 3 apartado a) se refiere a las normas y jurisprudencia consideradas infringidas en el escrito de preparación, sin limitarlo al contenido del auto de admisión, debemos poner de manifiesto que, tal y como se denunció en el escrito de preparación, la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso, en relación a la confirmación de la sanción, a juicio de esta parte infringió los artículos 178, 179.2 apartado d) y 183 LGT, recogen los principios básicos de la potestad sancionadora que emanan directamente de los artículos 9, 14, 24.1 y 106.1 de la CE. En concreto en relación con el presente supuesto, esta parte considera infringido el deber de una motivación concreta de los acuerdos sancionadores en atención a las circunstancias concretas del expediente».

Como se comprueba de la simple lectura del escrito planteando el incidente de nulidad, insiste la parte recurrente en la vulneración de los citados preceptos sancionadores, no identificados en el auto de admisión, como tampoco la concreta cuestión sancionadora propuesta de interés casacional objetivo, pero acota la vulneración en el deber de motivación del acuerdo sancionador, añadiendo posteriormente también la vulneración del principio de culpabilidad; nada más, «Esta infracción se produce como consecuencia de la falta de justificación de la concurrencia de la culpabilidad en el comportamiento del contribuyente cuando la propia sentencia reconoce, que la regularización se sustenta en indicios respecto a los que ninguno de ellos por sí mismo resulta determinante». Desarrolla sus alegaciones sobre esta cuestión en dichos puntos en exclusividad, y aunque hace referencia también a la posible quiebra del principio de igualdad y a la posible concurrencia de motivo exculpatorio por tratarse de una interpretación razonable de la norma -lo que en su momento habrá de valorarse dado el resultado favorable al que ha de llegarse- se limita prácticamente a su formulación.

Respecto de esta cuestión de carácter sancionador la sentencia impugnada se limitó a tomar nota de la infracción cometida y sancionada y del correlativo elemento de culpabilidad que acompañaba necesariamente a la conducta de la recurrente: «Sucede, sin embargo, que en el caso que nos ocupa si mediaba una conducta infractora merecedora de sanción, recayendo al efecto la correspondiente sanción por apreciar una conducta culpable, situación idéntica a la que fue objeto de atención en el recurso de casación 327/2019. En este estado de cosas, no existe inseguridad o imprevisibilidad alguna, el obligado tributario sabía o debía saber, de haber actuado con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable, cuando se sitúa en una posición jurídica para beneficiarse indebidamente de un régimen tributario que no le corresponde, asume todas las consecuencias adversas que se deriva de su actuar ilícito, que en el presente se traduce en que la Administración le aplique las consecuencias jurídicas derivadas de su propio actuar». Pero sin entrar a examinar y responder sobre si la conducta era merecedora de reproche sancionador y sobre la falta de motivación denunciada.

Llegados a este punto, hemos de retomar las consideraciones realizadas anteriormente, y proyectarlas sobre la pretensión de nulidad que se acciona por la parte recurrente. En su escrito solicitando la nulidad señala como causas productoras de la misma las siguientes:

Esta parte considera, en atención a los hechos expuestos, que se vulneran los siguientes principios constitucionales relativos a la imposición de sanciones, en concreto:

a) el principio de tipicidad (por cuando la norma no prevé sanción alguna consistente en la obligación de mantener la opción tributaria con respecto a una imputación temporal aun cuando se modifiquen las condiciones sustantivas del régimen aplicable en una inspección);

b) el principio de proscripción del " ne bis in idem" pues de una misma conducta se derivan dos sanciones distintas (la prevista en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar, y la consistente en la obligación de mantener la opción tributaria con respecto a una imputación temporal aun cuando se modifiquen las condiciones sustantivas del régimen aplicable en una inspección);

c) el principio de proporcionalidad (en cuanto a que recibe el mismo tratamiento una entidad que comete una infracción muy grave con utilización de medios fraudulentos, que un sujeto -como es el caso de mi mandante- al que sancionan por infracción leve consistente en simple negligencia aun no concurriendo ocultación alguna);

d) principio de igualdad (en el sentido de que no se justifican los motivos del mantenimiento de la sanción a mi mandante cuando en todos los supuestos de hecho que fueron utilizados por la AN, el TEAR y el TEAC para justificar la regularización no se imponía del propio acuerdo sancionador sanción tributaria alguna) y, por último,

e) del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto no se motivan ninguna de las vulneraciones anteriores dejando a esta parte en manifiesta indefensión

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Como ya se ha indicado este instrumento procesal de nulidad de actuaciones no se concibe como una replica o escrito de segunda oportunidad para completar o rehacer el contenido de los escritos rectores, en este caso del escrito de interposición. Además, debe indicarse que la vulneración de los derechos fundamentales, susceptibles de una declaración de nulidad deben ser internos, de la propia sentencia o por no haberse corregido en esta las quiebras de derechos fundamentales de haberse producido durante la tramitación del proceso. Entre las causas productoras de nulidad que señala la parte recurrente, respecto de las primeras ninguna referencia se hizo de las mismas en su escrito de interposición como infracciones cometidas por la sentencia de instancia impugnada, son motivos que afectan al fondo del asunto en debate y que no fueron siquiera planteadas por la parte recurrente, como era su obligación porque sobre ella, como parte recurrente, recaída la carga procesal de justificar suficientemente los motivos de impugnación que soporta la infracción determinante de la pretensión ejercitada. No se puede imputar que se haya incurrido en la sentencia cuestionada en causa de nulidad en referencia a unos motivos que se esgrimen por vez primera en el escrito proponiendo la nulidad, en tanto que los mismos, propios del fondo del debate en el marco sancionador propuesto, resultaban absolutamente extraños al debate suscitado y delimitado por la parte recurrente; de haber concurrido alguno, lo que insistimos serian motivos de infracción de fondo contra la sentencia impugnada, no motivo de nulidad contra la misma, debió hacerse valer en el escrito de interposición, y de no haberse atendido, o no haberse hecho de manera suficiente, en todo caso podría haber dado lugar a una nulidad por falta de tutela judicial efectiva. Pero no es el caso, en tanto que afloran por vez primera ahora, en tanto que no se hicieron valer como motivos de impugnación en el debate casacional.

Ahora bien, respecto de las dos últimos motivos, y más en concreto respecto de la última, la quiebra del principio de tutela judicial efectiva -en su día se entrará sobre la igualdad alegada, al volverse a dictar la sentencia-, ha de convenirse que sí concurre; en tanto que a la vista de la doctrina fijada, en el que la conducta negligente, al menos, del obligado tributario resulta determinante de la suerte de la pretensión actuada y de la corrección de la sentencia de instancia, puesto que de no concurrir la misma si podía legítimamente reiterar la opción, era oportuno, por la conexión inescindible entre ambas cuestiones, no ya dar por supuesta la concurrencia de dicha conducta por haber confirmado la sentencia de instancia la sanción, tal y como se hizo en nuestra sentencia recaída en los presentes autos, sino entrar a dilucidar y despejar la cuestión propuesta; al no hacerlo y dejarse de juzgar una cuestión que resultaba insoslayablemente conexa con la cuestión identificada de interés casacional objetivo y de las normas a interpretar, se ha producido la quiebra del principio de tutela judicial efectiva del art. 24 de la CE, que debe ser reparado acogiendo la nulidad instada y volver a examinar el recurso de casación en los términos expuestos en el presente auto para evitar la vulneración del derecho fundamental identificado como infringido.