STS 176/2021, 11 de Febrero de 2021

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 10 de junio de 2019, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 400/2017 interpuesto por la representación procesal de Da Concepción y en consecuencia anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de marzo de 2017, objeto de esta litis, así como la liquidación que confirma, que igualmente se anula, reconociendo a la recurrente el derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual del incremento obtenido en la enajenación que se trata. Sin costas. [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 10 de octubre de 2019, de preparación de recurso de casación contra la sentencia dictada que le es desfavorable.

2. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas el artículo 14 de la Ley General Tributaria (LGT) que proscribe toda interpretación amplia y flexible de la normativa reguladora de las exenciones; el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF/2006); y el artículo 41 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF/2007).

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 11 de noviembre de 2019, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. La Administración del Estado, recurrente, ha comparecido el 25 de noviembre de 2019 y doña Concepción, recurrida, lo ha hecho el 19 de diciembre de 2019, dentro del en el plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 21 de mayo de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] 2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Interpretando los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 41 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , determinar, para aquellos supuestos de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida merced a la enajenación de vivienda habitual en obra futura, cuál es el plazo para reinvertir el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 41 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [...]".

2. El Abogado del Estado, en la representación ostentada, interpuso recurso de casación en escrito de 15 de junio de 2020, en el que se mencionan como normas infringidas las citadas más arriba, solicitando "[...] se dicte sentencia por la que se estime el recurso revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27-3-2017 y los actos administrativos de los que trae causa [...]".

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Procurador don José Andrés Peralta de la Torre, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 29 de julio de 2020, en el que solicita se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación confirmando la sentencia recurrida.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 2 de febrero de 2021, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar, en síntesis, el plazo de reinversión a que la ley condiciona la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual, en los casos en que -se dice, al parecer, indirectamente, en el auto de admisión-, la transmisión generadora de la ganancia se ha llevado a cabo mediante permuta y, en particular, a través de la modalidad de entrega actual de vivienda y su solar a cambio de la entrega de cosa futura.

Según el auto de admisión, se nos solicita que, interpretando los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 41 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determinemos, en aquellos supuestos de enajenación de vivienda habitual en obra futura, cuál es el plazo para reinvertir el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual. En la fórmula del auto, la preposición "en" sugiere una vinculación entre ambos negocios jurídicos.

SEGUNDO.-Algunas consideraciones necesarias.

1. Según el artículo 38.1 de la LIRPF 2006 (exención por reinversión):

   "[...] Artículo 38. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión.

1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

   Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida [...]".

2. Por tanto, la ley tributaria no define los conceptos de ganancia patrimonial, ni los de transmisión ni reinversión, ni agota el régimen de la exención, que remite al reglamento sus condiciones esenciales por completo, lo que parece contrariar abiertamente el principio del artículo 8 LGT:

   "Artículo 8. Reserva de ley tributaria.

   Se regularán en todo caso por ley: ...

   d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

3. Sentado esto, el artículo 41 del reglamento del impuesto -RIRPF 2007- sobre exención por reinversión en vivienda habitual establece (aplicable al caso):

   "[...] 1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

   A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

   ...3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

   En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo [...]".

4. La sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña estima el recurso y considera, a nuestro criterio acertadamente, lo siguiente:

   "[...] CUARTO:

   1. Sentado lo anterior, y en lo que se refiere al fondo, el TEARC desestima la reclamación consonancia con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no 00/6371/2015, de fecha 08/09/2016, en unificación de criterio conforme a la cual "a efectos de la exención en el IRPF de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión. Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior (o de los dos años anteriores), no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción (entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión)".

   B) En igual sentido en el escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado cita diversas Sentencias de las Salas de lo contencioso- administrativo de Castilla y León, Asturias, Castilla La Mancha y Galicia, así como la resolución del TEAC de 8/11/2016 en el sentido de que la normativa no contempla la reinversión para la construcción de una vivienda habitual, sino para la adquisición.

   C) Frente a lo anterior, la actora pone de relieve que en los casos de "autopromoción" de viviendas, se viene admitiendo por este y otros Tribunales de Justicia la exención controvertida, toda vez que la adquisición no requiere tradición, puesto que el propietario ya es a todos los efectos el promotor, que concierta un arrendamiento de obra, con los profesionales correspondientes. Aduce que son datos no controvertidos y que además resultan acreditados en el expediente, que el 17/9/2007 procedió a la venta de su vivienda habitual, que el 27109/2007 adquirió la porción de terreno para la construcción del inmueble y que en fecha 11/08/2010 se finalizaron las obras, por lo tanto, dentro del plazo de los cuatro años a que se refiere el artículo 55.1.2a del Reglamento del Impuesto.

   QUINTO: Sentado lo anterior, debe significarse que esta Sala y Sección ha estimado los argumentos ahora empleados por la parte recurrente, entre otras, en la Sentencia que cita la demanda, criterio que ahora se mantiene, pues no se aprecia que existan motivos para resolver en sentido distinto.

   En este sentido, reproducimos los argumentos que expresamos en nuestra Sentencia no 706/2017 de 3-10-2017 (rec. 159/2014). Así:

   "[...] Sobre cuál es el plazo en el que han de concluirse las obras de construcción de la nueva vivienda habitual, para poder disfrutar de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la venta de la anterior vivienda habitual, esta Sala ha venido manteniendo el criterio interpretativo amplio, en cuya virtud el plazo para iniciar la reinversión es el de dos años desde la transmisión, momento a partir del cual se inicia un plazo de cuatro años para concluir la construcción. En la sentencia núm. 539/2012, de 17 de mayo , en la que al igual que en el supuesto que nos ocupa la Administración mantenía que no cabía aplicar la exención por reinversión, por cuanto la reinversión se ha de destinar a la adquisición de vivienda y en el plazo no superior a dos años desde la enajenación, y no cabía asimilar adquisición a construcción porque tal asimilación solo se produce a efectos de la deducción por compra de vivienda, en tanto que para la exención por reinversión la única asimilación es la de la rehabilitación, ya dijimos que "Desde el punto de vista fiscal, es cierto que la asimilación de la adquisición y construcción se establece en el Reglamento de la Ley del Impuesto a efectos de deducción, art. 52 (ahora 54 RD 1775/2004 ), y aún cabe añadir que el art. 39.1 determina que, a los o efectos de exención por reinversión, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación".

   Y aún cuando es cierto que el término adquisición ha de entenderse en el sentido jurídico, indica que la Sentencia que "no obstante ello no implica que en el presente caso haya de estarse a la teoría del título y el modo, de manera que hasta que no se entregue la obra no se considera adquirida la propiedad, por cuanto nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de obra, es decir aquel cuya causa esencial no es transmitir la propiedad sino llevar a efecto la construcción, máxime en este caso en que el recurrente era promotor y no consta que se trata de un arrendamiento de obra con suministro de materiales, de manera que el recurrente era dueño de la obra desde su iniciación, concepto este que refleja el Código Civil en los artículos 1588 y siguientes de forma reiterada.

   Añade la sentencia que "en el contrato de arrendamiento de obra, en los términos dichos, se ha de establecer que la adquisición se produce en el momento en que se contrata la ejecución - art. 1588 del Código Civil (EDL 1889/1)- y es desde entonces cuando se aplica el art. 52.1 del Reglamento de manera que la construcción ha de concluir en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, de conformidad con el art. 52.1 del Reglamento a fin de que la construcción, una vez ultimada, sea apta para servir a su destino, extremo este último que refiere la consulta de la DGT 41/2004, de 19 de enero de 2004 (EDD 2004/305576), y que es procedente en atención a una interpretación estricta de la ley tendiente a evitar el fraude que supondría prolongar "sine die" el plazo de construcción con, en este caso, la aplicación del beneficio sin posibilidad de fijación del momento a que se ha de estar para la verificación de su presupuesto, es decir, la condición de vivienda habitual de la construcción.

   Esto es, consideramos que no hay ningún obstáculo legal en aplicar al supuesto del artículo 39.1 del Reglamento del Impuesto de exención por reinversión en vivienda habitual la asimilación legal a la adquisición de vivienda de la construcción de la misma, que se realiza en el artículo 54.1 del mismo Reglamento, al regular la deducción por inversión en vivienda habitual: "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

   Así pues, y dado que la duración de la finalización de las obras era el único requisito cuestionado para que los recurrentes pudieran acogerse a la exención total por reinversión de la ganancia patrimonial por la transmisión de la vivienda habitual, procede estimar el recurso y anular la resolución y liquidación impugnada.»

   Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, lo que lleva a estimar el recurso [...]".

5. Es de notar que la Sala de instancia, al igual que en otros asuntos semejantes que hemos resuelto precedentemente, incurre en una cierta incongruencia por error, en la medida en que resuelve en parte el asunto, por remisión in aliunde a los razonamientos de otra sentencia anterior de la propia Sala que reproduce -por reputarla idéntica, erróneamente-, en sus hechos y circunstancias, los del caso de debe resolver. Así, se refiere, como centro de su atención, a un contrato de arrendamiento de obra del artículo 1588 del Código civil, celebrado de forma conjunta o complementaria entre ambos permutantes, situación que determina que su criterio sea inservible para decidir el caso presente, al margen de que sitúa el dies ad quem en un momento equivocado porque en él, en la celebración de ese contrato de ejecución de obra vinculado a la permuta, no se produciría per se ni transmisión ni reinversión, a menos que hubiera constancia fidedigna de datos esenciales atinentes a su ejecución, como los pagos debidos al constructor y su fecha. Además, ni estamos ante una permuta ni es aplicable ratione temporis otro reglamento que el del IRPF de 2007. Tal es lo que observamos en nuestra reciente sentencia de 17 de diciembre pasado (recurso de casación nº 8118/2019), en relación con un asunto sustancialmente igual al aquí controvertido.

6. Por su parte, el recurso de casación del Abogado del Estado no está debidamente fundado, como hemos dicho reiteradamente, en recursos semejantes. Su razonamiento vertebral reside en que la reinversión se ha de destinar a la adquisición de vivienda en el plazo no superior a 2 años desde la enajenación, según el artículo 41 del Reglamento de 2007. Señala que no cabe asimilar adquisición a construcción porque tal asimilación estaba contemplada en el art. 52.1 del Reglamento (de 1999), comprendido en el Título II, capítulo 1 -y por tanto, sólo para la deducción por reinversión, no de la exención-, y que la terminación de las obras -se entiende que entonces se produce la adquisición a fin de la reinversión, que se ha de destinar a la adquisición de vivienda y en el plazo no superior a dos años desde la enajenación, según el citado artículo.

   El artículo 41 RIRPF dispone lo siguiente, textualmente:

   "Artículo 41. Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

   A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

   Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento [...]".

7. Por lo demás, el auto de admisión aprecia también una realidad distinta de la permuta que se sugiere en su formulación. Así, nos pregunta por el plazo de reinversión -con la misma fórmula empleada en el auto de admisión del recurso de casación nº 5076/17, decidida el 16 de julio último, así como en otros más- en caso de permuta, que en aquél precedente era el supuesto que debía analizarse, no así en éste.

   No hay en este asunto, como hecho precisado de calificación jurídica, una permuta. Según reza la sentencia al recoger los hechos del caso:

   "[...] Según consta en su declaración de IRPF 2007, en este ejercicio obtuvo una ganancia patrimonial por la enajenación de su vivienda habitual que declaró con compromiso de reinversión en una nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes. Con el alcance y limitaciones que resulten de la vigente normativa legal y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de la documentación aportada en fecha 08/03/2013 para atender el requerimiento 2008 y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la exención aplicada habiéndose detectado los siguientes datos:

   1) En relación con el inmueble generador de la ganancia declarada exenta. Se trata del inmueble sito en Cl/ Vaticano no 12 bj-l Pineda de Mar, con referencia catastral NUM007. Fue adquirido mediante escritura pública otorgada el día 26/02/2001. El valor de adquisición actualizado consignado en su declaración es de 89.337,57 euros. Precio adquisición escriturado de 72.121,45 euros más gastos. En esa misma fecha, la entidad financiera Banco Santander Central Hispano, le concede un préstamo por importe de 84.141,69 euros. Este inmueble se transmitió mediante escritura pública otorgada el 17/09/2007. El valor de enajenación consignado en su declaración es de 190.925,80 euros (precio de venta escriturado de 192.324,00 euros menos los gastos de venta). La ganancia obtenida por dicha transmisión asciende a 101.588,23 euros.

   2) En relación con el inmueble en que materializa la reinversión, se trata de un inmueble en construcción sito en Cl/ Besos no 7 en Pineda de Mar. La construcción es por autopromoción del propio contribuyente. El plazo de finalización de las obras fue 17/09/2009. Aporta declaración de obra nueva de fecha 12/05/2009 y certificado de final de obra y de habilidad en el que consta que la finalización de obras fue el 11/08/2010. A la vista de los datos anteriores y teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en: La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en concreto el artículo 38, de conformidad con el cual podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido de la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. El R.D. 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto ( RIRPF), en particular: El artículo 41 de conformidad con el cual podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de. la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.

   Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de la transmisión. Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen la ganancia patrimonial determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. o El artículo 54 según el cual a efectos fiscales se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra alguna de las circunstancias señaladas en el propio artículo. - Para que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual del contribuyente es preciso que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras

   Se ha constatado que el obligado tributario ha incumplido uno de los requisitos para poder aplicar la exención por reinversión, en concreto no ha cumplido el plazo establecido de reinversión. En el presente caso, el contribuyente transmitió su vivienda habitual el 17/09/2007 y la construcción de su nueva vivienda finalizó el 11/08/2010. La construcción de la vivienda habitual únicamente se asimila a la O adquisición de la vivienda a efectos de la deducción por compra de vivienda, en tanto que para la exención por reinversión la única asimilación es la de la rehabilitación. Por tanto, la reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual exige que dicha vivienda sea adquirida jurídicamente (finalización de las obras) en el plazo de dos años posteriores o anteriores a la transmisión, siendo indiferente el momento del inicio de la construcción. Por tanto, el plazo de 4 años no resulta aplicable a la exención por reinversión (DGT consulta V0426-08 de 25-02-08) [...]".

   Pues bien, salvo que constase que ambas propiedades se intercambiaron entre sí -lo que no se menciona en parte alguna-, no hay aquí permuta que valga, sino dos compraventas coetáneas, siendo así que ni la sentencia impugnada, ni la Administración, han reflejado el precio satisfecho en la compra del terreno que, de ser superior a la ganancia antes indicada, bastaría para tener por cumplido el requisito de la reinversión. Tampoco se afirma o cuestiona la inversión realizada en el levantamiento en el solar de la vivienda nueva y, lo que es esencial, la parte del gasto realizado ya y su relación de porcentaje con la ganancia patrimonial experimentada, de cuya exención se trata.

   Por lo demás, el escrito de interposición de la Administración del Estado es impreciso en el examen de los hechos probados, de los que se aparta, para centrarse, como ya hizo el propio Abogado del Estado en los recursos de casación que se han mencionado como precedentes, a partir de la constatación de que los hechos subyacentes en uno y otro caso divergen sustancialmente. Por lo demás, la teoría del título y el modo que menciona repetidamente es también extraña al asunto, pues no la sitúa en el momento de la adquisición por la Sra. Concepción del inmueble de sustitución del anterior -en este caso, un solar, abonado con todo o parte del precio obtenido con la venta de la anterior-, como elemento válido para considerar efectuada la reinversión en plazo, sino que la refiere al momento de finalización de la obra propia constructiva erigida en el solar, de la que mal puede predicarse su condición de negocio traslativo.

   Además de lo anterior, la Administración sostiene un concepto equivocado de la prohibición que establece el artículo 14 de la LGT, tal como es planteado en este asunto. Dicho artículo, como esta Sala ha señalado de forma reiterada, en concordancia con su propia rúbrica, únicamente prohíbe la analogía, esto es, la aplicación de un beneficio fiscal no previsto expresamente en la ley, pero semejante a otro sí recogido en ella, pero no impone a todo trance que la interpretación de los preceptos legales deba ser rigurosa o estricta, apegada al tenor literal de la norma y excluyente de otras posibles reglas hermenéuticas, sino que respecto de la norma definidora, en este caso reglamentaria, son posibles interpretaciones no meramente gramaticales o literales, sino otras como la lógica, la histórica y la sistemática, máxime en casos como el presente en el que la exención fiscal de que se trata aspira a atender un principio rector de la política social, constitucionalmente consagrado, como es el derecho a una vivienda digna ( artículo 47 CE), que no puede ser desconocido en su totalidad mediante lecturas de la norma puramente literalistas.

   Por otra parte, la invocada infracción del artículo 14 LGT ha de ponerse en conexión con los preceptos a los que se referiría la analogía prohibida y, estos, a su vez, con los verdaderamente aplicables al caso debatido. A tal efecto, la aplicación al caso del artículo 55 del RIRPF ya ha sido admitida por esta Sala y Sección, en la STS de 23 de julio de 2020 (recurso de casación nº 4417/2017)-, que sobreentiende aplicable el artículo 55 citado, si bien para resaltar que, en el caso allí examinado, se había rebasado el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, lo que significa, de un lado, que el régimen de los artículos 54 y 55 es aplicable no sólo a la deducción, sino también a la exención por reinversión, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir el titular de la potestad reglamentaria no solo el concepto de vivienda habitual sino los de ampliación y construcción. Parece fuera de todo canon lógico incluir hechos tales como la ampliación y construcción, que conecta el artículo 41 con los artículos 54 y 55, para después desconocer su aplicabilidad al caso de la exención.

   Finalmente, es de repetir, una vez más, que no cabe invocar como vulnerado, como hace el escrito de casación en su favor, el criterio de los Tribunales Superiores de Justicia distinto del que adopta la sentencia recurrida y, menos aún, resoluciones del TEAC, ambas respetables, pero no susceptibles de inclusión, como fuentes del ordenamiento jurídico, en el artículo 1.1 del Código civil ni, por ende, de vincular a este Tribunal Supremo. Tampoco son jurisprudencia en el sentido del artículo 1.6 del propio Código civil.

   TERCERO.- Resolución de las pretensiones suscitadas.

   Resultado de las consideraciones anteriores es que no cabe establecer doctrina alguna en este caso, pues lo impide la disonancia del auto de admisión con los preceptos aplicados en la sentencia y con los hechos establecidos en ella -para resumir, ajenos a la idea de permuta-.

   Dicho lo cual, no procede acoger la posición procesal del abogado del Estado, en que, en desacuerdo con lo que hemos expuesto, condiciona el cumplimiento del plazo de dos años a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida, mediante la teoría del título y el modo, exigencia que ni se encuentra en la ley ni cabe deducirla de su tenor, pues ésta habla de reinversión, todo ello para un caso diferente al debatido.

   En otras palabras, ni el título y el modo juegan en un caso en que el solar sobre el que se va a edificar o instalar la vivienda ya es de la propiedad de los contribuyentes (mediante la traditio de su anterior propietario) ni la entrega o posesión de la obra una vez finalizada provoca, en rigor, un modo de adquirir lo edificado, que ya es propio, por accesión.

   CUARTO.-Pronunciamiento sobre costas.

   En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) No ha lugar al recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 10 de junio de 2019, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 400/2017.

2. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco José Navarro Sanchís, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.