STS 57/2021, 25 de Enero de 2021

ORACLE IBÉRICA, SRL, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 5 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) a la que luego se hará referencia, que generó el proceso contencioso-administrativo número 392/2018, en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.

En el otrosí digo del escrito de interposición se solicitó medida cautelar en estos literales términos:

"Que, al amparo del artículo 129 de la LJCA, solicito se adopte la medida cautelar consistente en la suspensión de la ejecutividad de la Resolución del TEAC impugnada".

Y el auto de 6 de noviembre de 2018 decidió dicha solicitud de medida cautelar, estableciendo en su parte dispositiva lo siguiente:

"Suspender con garantía la sanción tributaría por importe de 24.828.944,36 euros, y REQUIÉRASE a la parte recurrente para que en el plazo de TREINTA DIAS presente garantía suficiente a contar desde la notificación del presente Auto, dejándose sin efecto el mismo en cuanto a dicho pronunciamiento en caso contrario".

Se solicitó una aclaración de dicho auto y, tras conferir trámite de audiencia a las partes litigantes, la Audiencia Nacional dictó un nuevo auto de 9 de abril de 2019, con esta parte dispositiva:

" LA SALA (...) ACUERDA:

Aclarar el Auto de 6 de noviembre de 2018 en los términos contenidos en los fundamentos de derecho del presente auto señalando que la suspensión no comprende un pronunciamiento relativo a la retroacción de actuaciones".

El auto de 9 de abril de 2019 que acaba de citarse fue objeto de recurso, que quedó desestimado por un último auto de 23 de julio de 2019.

Notificado el anterior auto de 23 de julio de 2019, por la representación procesal de ORACLE IBÉRICA, SRL, se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 21 de mayo de 2020 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de "fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

La representación procesal de ORACLE IBÉRICA, SRL presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras exponer las infracciones normativas y jurisprudenciales reprochadas a la sentencia recurrida, se terminaba así:

" SUPLICO que admita este escrito, tenga por interpuesto recurso de casación contra la resolución dictada en el encabezamiento, dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, (i) case el auto impugnado y, resolviendo dentro de los términos en que se planteó el debate en la pieza separada de medidas cautelares del recurso de instancia, (ii) acuerde la ejecución de la resolución del TEAC de 5 de abril de 2018".

El Abogado del Estado también formalizó su oposición al recurso de casación con un escrito que finalizaba así:

" SUPLICA A LA SALA: que, teniendo (...) por formulada oposición al recurso, previos los trámites oportunos e interpretando el artículo 130 LJCA en la forma propuesta en la alegación quinta del mismo, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando los Autos recurridos".

Se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 12 de enero de 2021.

Reseña inicial de los hechos y actos administrativos litigiosos y del proceso jurisdiccional en la instancia; e indicación de quien es la parte recurrente en la actual casación.

1. - A la entidad mercantil ORACLE IBÉRICA, SRL, le fue seguido un procedimiento de inspección en relación con sus obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) durante los ejercicios enero 2009 a diciembre de 2011.

   Como consecuencia de ese procedimiento, el 12 de noviembre de 2014 se dictó acto de liquidación por la Agencia Tributaria (Delegación Central de Grandes Contribuyentes-Dependencia de Control Tributario y Aduanero), en el que se exigió a dicha mercantil el ingreso de una deuda total de 35.005.283,56 euros (28.856.941,51 como cuota y 6.148.343,05 como recargo).

   Y, asociado al anterior, se dictó acuerdo sancionador el 25 de mayo de 2015, por el que se impusieron a la citada mercantil varias sanciones cuyas sumas alcanzaron el importe total de 24.828.944,36 euros.

2. - La regularización efectuada en la anterior liquidación, expuesta aquí en sus aspectos esenciales a partir de lo que se consigna en el acuerdo liquidatorio, se puede resumir en lo que continúa.

   - La regularización afecta a dos tipos de rentas (1º) rendimientos de actividades empresariales y (2º) cánones derivados de la cesión a terceros de programas informáticos.

   - La situación se produce en relación con dos entidades no residentes, ORACLE EMEA LIMITED (Irlanda) y ENTREPRISE SOLUTIONS LTDA (Colombia).

   - En relación con los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, las bases imponibles declaradas a efectos de IRNR por ORACLE IBÉRICA, SRL, fueron calculadas erróneamente, como también fue errónea la cuantificación de las cuotas que esta mercantil debió retener a los contribuyentes.

   - Respecto de los cánones o el derecho al uso de programas informáticos, la regularización alcanzó estos aspectos:

   (i) Se consideró improcedente la devolución que había solicitado ORACLE IBÉRICA, SRL, por el concepto de (IRNR) de los años 2010 y 2013, con base en considerar aplicable el artículo 7 CDI con Irlanda (rendimientos empresariales), en lugar del artículo 12 (cánones); y

   (ii) Se apreció la falta de aportación del certificado de residencia en Colombia en relación con ENTREPRISE SOLUTIONS LIMITADA (Colombia), a los efectos de la aplicación del CDI firmado entre España y Colombia.

   (iii) Respecto de la entidad irlandesa ORACLE EMEA LIMITED (IRLANDA), las razones de la regularización fueron la discrepancia con los períodos temporales de declaración, con la determinación de la base que debe someterse a retención y con la naturaleza de "rendimientos empresariales" a determinados importes contabilizados.

3. - Se plantearon reclamaciones económico administrativas frente a los acuerdos de liquidación y sanción antes mencionado, y fue estimada por resolución de 5 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que decidió lo siguiente:

   "EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico administrativas 8911412014 y 5394/2015,

   ACUERDA: estimarlas en parte, anulando los acuerdos de liquidación y sanción impugnados y ordenando la retroacción de las actuaciones para que se proceda de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento Cuatro de la presente Resolución".

   De ese fundamento cuarto, para entender debidamente el alcance de lo decidido por el TEAC, debe transcribirse aquí lo siguiente:

   "Con de la presente reclamación, la entidad interesada aporta un nuevo dictamen pericial emitido por experto independiente, en el que se analizan una a una, con argumentos técnico informáticos, las discrepancias existentes con las conclusiones del Equipo de Apoyo Informático de la AEAT, y en el que de nuevo se determina la naturaleza estándar del software comercializado por Oracle Ibérica.

   Como hemos expuesto, la procedencia de calificar las rentas como cánones o como empresariales requiere la previa determinación de la naturaleza estándar o no del software informático comercializado por Oracle Ibérica. Así, para la correcta calificación de las rentas satisfechas a la entidad irlandesa es preciso un previo pronunciamiento acerca del carácter del producto que se comercializa.

   Asimismo, es evidente que dicha determinación implica el manejo de conocimientos que permitan analizar las características concretas del producto informático, tal y como se ha constatado en el curso de las actuaciones inspectoras, en las que el propio equipo actuario realizó una petición de colaboración técnica al equipo de apoyo informático de la DCGC.

   Esto es, los propios funcionarios inspectores que se encontraban desarrollando la comprobación tuvieron que recurrir al auxilio pericial de otros funcionarios especializados a fin de poder realizar una adecuada motivación del acuerdo de liquidación, que se basa en la previa conclusión de que el software comercializado no tenía naturaleza estándar.

   Llegados a este punto, debe señalarse que este Tribunal Central no puede enjuiciar las discrepancias puestas de manifiesto en el dictamen pericial aportado por tratarse de cuestiones técnico-informáticas, ajenas a la facultad meramente revisora de los órganos económico administrativos.

   Nos encontramos por lo tanto, ante una falta de idoneidad de este Tribunal para valorar el nuevo informe de carácter eminentemente técnico aportado por el reclamante. En consecuencia, debe anularse el acuerdo de liquidación ordenando la retroacción de las actuaciones para que por parte del órgano inspector se proceda, a la luz del nuevo dictamen, a determinar la calificación de las cantidades satisfechas, pudiendo para ello, en su caso, recabar de nuevo el auxilio del equipo informático especializado. De esta forma, una vez analizadas las discrepancias planteadas, se procederá a dictar un nuevo acuerdo, con expresión de la concreta aplicación de la norma que en el mismo se efectúa y en el que las cuestiones de índole técnico informática resulten adecuadamente contestadas y en concreto, se determine de manera fundada la naturaleza del software analizado.

   En consecuencia, ordenada la retroacción de las actuaciones en los términos señalados en el presente Fundamento, no procede entrar en el resto de las cuestiones de fondo que plantea el expediente.

   Asimismo, toda vez que la liquidación ha sido anulada por este Tribunal Central ordenando la retroacción de actuaciones, debe asimismo anularse el acuerdo sancionador, por lo que la cuestión planteada por la interesada queda vacía de contenido. No obstante, conviene recordar que es criterio de este Tribunal Central que, en supuestos de retr(..)acción de actuaciones y consiguiente anulación de la liquidación, se impone la anulación de la sanción sin que ningún pronunciamiento pueda hacerse sobre el fondo de ésta, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio no bis in ídem (RG 700/2015 de 8 de marzo de 2018 y RG 3142/2013 de 5 de noviembre de 2015 entre otras resoluciones)".

4. - En ejecución del anterior acuerdo del TEAC, la resolución de 3 de diciembre de 2018 de la Agencia Tributaria-departamento de Inspección dispuso lo siguiente:

   " PRIMERO: En cumplimiento de lo resuelto por el TEAC, que anula la liquidación y sanción impuestas:

   1. Se anula la liquidación n° A2895014026001867, por importe de 35.005.283,56 €, correspondiente al concepto Retenciones a cuenta de IRNR del período Enero de 2009 a y diciembre de 2011.

      Al estar la deuda ingresada, por importe de 35.005.283,56 €, se reconoce su devolución en concepto de ingresos indebidos, junto con los correspondientes intereses a su favor, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 32 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los términos siguientes:

      Importe que devenga interés: 35.005.283,56 €.

      Intereses desde la fecha del ingreso: 18 de diciembre de 2014.

      Intereses hasta: la fecha de ordenación del pago de la devolución.

      Tipo de interés: el de demora vigente a lo largo del período de devengo de intereses:

      Se reconoce la devolución de TREINTA Y CINCO MILLONES CINCO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES EUROS CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS, más los correspondientes intereses de demora.

   2. Se anula la liquidación n° A2895015026000724, por importe de 24.828.944,36 €, correspondiente ala sanción derivada de la liquidación anulada, a que se refiere en apartado 1° anterior.

En ejecución de lo ordenado por el TEAC, se efectúa la retroacción de las actuaciones, solicitando el pertinente informe a la Unidad de Apoyo Informático de esta Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con el Informe aportado por el obligado tributario al TEAC, que ha motivado la retroacción ordenada.

El presente Acuerdo se dicta en ejecución de la Resolución del TEAC, de 5 de abril de 2018, referida en el encabezamiento. En caso de disconformidad con el Mismo, podrá presentar un recurso contra la ejecución, de acuerdo con lo establecido en los artículos 241 ter de la Ley 58/2003, General Tributaria y 68 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, a fin de que por el propio Tribunal se adopten las Medidas pertinentes.

Dicho incidente deberá presentarse, de acuerdo con el artículo 241 ter, apartado 4, de la Ley 58/2003, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación. del presente acuerdo de ejecución.

No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución ( artículo 241 ter 7.LGT".

5. - ORACLE IBÉRICA, SRL interpuso recurso contencioso-administrativo contra la antes mencionada resolución de 5 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que generó el proceso contencioso-administrativo número 392/2018, en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.

   En el otrosí digo del escrito de interposición se solicitó medida cautelar en estos literales términos:

   "Que, al amparo del artículo 129 de la LJCA, solicito se adopte la medida cautelar consistente en la suspensión de la ejecutividad de la Resolución del TEAC impugnada".

   Y el auto de 6 de noviembre de 2018 decidió dicha solicitud estableciendo en su parte dispositiva lo siguiente:

   "Suspender con garantía la sanción tributaría por importe de 24.828.944,36 euros, y REQUIÉRASE a la parte recurrente para que en el plazo de TREINTA DIAS presente garantía suficiente a contar desde la notificación del presente Auto, dejándose sin efecto el mismo en cuanto a dicho pronunciamiento en caso contrario".

6. - Se solicitó una aclaración del auto anterior y la Audiencia Nacional dictó el 20 de diciembre de 2018 la siguiente providencia:

   "Dada cuenta, visto el escrito de: fecha 14 de diciembre de 2018 presentado por la recurrente, y examinado el auto de fecha 6 de noviembre de 2018 notificado en el recurso 392/2018, se observa que, aunque los datos corresponden al indicado recurso, no así su contenido (fundamentación jurídica) y parte dispositiva, pues, debido a un error informático, se ha elaborado un auto que no corresponde al presente recurso.

   Puede concurrir un supuesto de inexistencia de acto (el auto que se ha notificado no corresponde al presente recurso, lo que supone un defecto de forma que puede implicar ausencia de los requisitos indispensables, para alcanzar su fin), por lo que, previamente a la aclaración que se solicita por la actora, debemos oír a las partes por plazo de cinco días, para que aleguen lo que a su derecho interese sobre la declaración de nulidad del auto de 14 de diciembre de 2017".

   Tras evacuarse ese trámite de audiencia a las partes litigantes, la Audiencia Nacional dictó un nuevo auto de 9 de abril de 2019, con esta parte dispositiva:

   " LA SALA (...) ACUERDA:

   Aclarar el Auto de 6 de noviembre de 2018 en los términos contenidos en los fundamentos de derecho del presente auto señalando que la suspensión no comprende un pronunciamiento relativo a la retroacción de actuaciones".

   Su fundamento de derecho único razonó para justificar lo anterior lo siguiente:

   "ÚNICO.- Conforme al art 267 de la LOPJ se procede a aclarar el Auto dictado el 6 de Noviembre de 2018, por el cual se acuerda suspender, la sanción por importe de 24,828.944,36 euros con garantía.

   Según declara el recurrente la liquidación fue ingresada, por lo que ninguna medida cautelar debe adoptarse sobre ella.

   Por tal razón, sólo se acordó la suspensión de la sanción previa prestación de caución.

   Si bien es cierto que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central anula la liquidación y sanción y ordena la retroacción de actuaciones, la Sala ha respondido a la pretensión de la actora en los términos planteados por ella.

   Respecto a la orden de retroacción, no ha sido suspendida por el Auto que nos ocupa porque tal retroacción de actuaciones no altera por sí misma la esfera jurídica del interesado, ya que se trata de reabrir un proceso de inspección que dará lugar a las decisiones de fondo que procedan.

   Estas decisiones de fondo sí podrían afectar a la esfera jurídica del recurrente y solicitan por éste respecto a ellas, las medidas que considere oportunas; pero en tanto dichas resoluciones no se produzcan, unas actuaciones inspectoras por sí mismas no tienen intensidad para alterar la realidad preexistente".

7. - El auto de 9 de abril de 2019 que acaba de citarse fue objeto de recurso, que quedó desestimado un último auto de 23 de julio de 2019.

   Ese pronunciamiento desestimatorio se justificó con este razonamiento:

   "El motivo de la reposición frente al auto de 6 de noviembre de 2018, aclarado por el de 9 de abril de 2019, consiste en la pretensión actora de suspensión de la orden de retroacción acordada por el TEAC.

   Ya hemos señalado que en tal orden de retroacción no tiene una incidencia sobre la esfera jurídica del recurrente.

   No podemos aceptar que una orden de retroacción prevista en la norma de aplicación, pueda causar confusión procesal.

   La nueva liquidación que, según manifiesta el recurrente, se ha girado como consecuencia de la retroacción, puede ser objeto de impugnación, y respecto de ella solicitar la suspensión de su ejecución.

   Pero en ningún caso podemos entender que la ejecución de la retroacción ponga en riesgo la finalidad legítima del recurso ( artículo 130 LJCA)".

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la ejecución de la resolución administrativa, que anula unos actos de la Administración tributaria y ordena la retroacción de actuaciones a fin de que sean dictados unos nuevos actos, puede hacer perder -a los efectos del artículo 130 LJCA-, la finalidad legítima del recurso interpuesto contra dicha resolución, previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto que en cada caso pudieran concurrir; o, si por el contrario, la ejecución de la resolución administrativa que ordena la retroacción de actuaciones no puede hacer perder, en ningún caso, la finalidad legítima de ese recurso en la medida que siempre será posible solicitar la suspensión, posteriormente, frente a los actos que se dicten en ejecución de la orden de retroacción.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 130 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

El recurso de casación de ORACLE IBÉRICA, SRL.

El planteamiento esencial de este recurso es que el auto que es objeto aquí de impugnación ha incurrido en dos infracciones.

1. La primera Infracción sería la del artículo 130 de la LJCA; que habría sido cometida por el auto recurrido por haber denegado de modo automático la justicia cautelar solicitada, sin efectuar la obligada ponderación de los intereses en conflicto que dispone dicho precepto procesal.

   En relación con esta primera infracción, el recurso efectúa consideraciones sobre los siguientes extremos atinentes a la misma: (i) la doctrina que debe sentarse sobre dicho artículo 130 LJCA; (ii) la aplicación de esa doctrina al concreto caso aquí litigioso; y (iii) la solución que ha de darse a la pretensión de justicia tutelar que fue deducida ante la Sala de instancia.

   (i) El criterio del recurso de casación sobre la doctrina que debe sentarse sobre la materia controvertida.

   Sostiene el recurso de casación que es incorrecta una interpretación del artículo 130 LJCA que, mediante una aplicación automática del mismo sin efectuar la ponderación de intereses que en él se dispone, permita denegar la suspensión cautelar que había sido solicitada.

   Aduce a este respecto que la obligación de esa ponderación de intereses enfrentados, y de las circunstancias de las que resulten esos intereses en conflicto, resulta tanto de la literalidad del precepto como de la jurisprudencial tradicional y reciente existente sobre el mismo.

   Y subraya que esa ponderación es exigida en el precepto en sus dos párrafos; esto es, cuando alude al criterio principal que ha de seguirse para decidir la medida; y cuando establece, como legítima causa de denegación, la perturbación grave de intereses generales de tercero que pudiera seguirse de la suspensión cautelar.

   Tras lo anterior, en línea con las anteriores ideas, defiende el recurso de casación que una correcta interpretación del repetido artículo 130 LJCA comporta que no pueda denegarse automáticamente una solicitud de suspensión, sino que exige que el tribunal realice el siguiente ejercicio de ponderación: (a) en qué medida el interés público exige la inmediata ejecutividad, en función de lo que haya podido alegar y probar la Administración en el proceso; y (b) en qué medida en interés particular puede verse afectado o perjudicado en caso de ejecución, en función de lo que haya podido alegar y probar el recurrente en el proceso.

   Se añade más adelante que la justicia tutela es una manifestación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva; y que por esta razón un automatismo de la denegación supone dejar sin contenido una de las manifestaciones de ese derecho fundamental.

   (ii) La tesis del recurso de casación sobre cómo debe ser la aplicación de esa doctrina al concreto caso aquí litigioso.

   Se preconiza que debe conducir a la necesaria casación del auto de 23 de junio del 2019, en la medida -se dice- en que denegó de forma mecánica la suspensión únicamente por el contenido del fallo de la resolución administrativa recurrida, y sin ponderar en ningún momento o las circunstancias del caso ni los intereses en conflicto.

   (iii) La solución que, en el parecer del recurso de casación, ha de darse a la pretensión de justicia tutelar que fue deducida ante la Sala de instancia.

   Se aduce, en primer lugar, que, casado el auto recurrido de 23 julio de 2019, este Tribunal Supremo debe asumir la posición que tenía la Audiencia Nacional cuando hubo de dictar ese auto de 23 julio de 2019.

   Este aserto principal se explica o desarrolla, en esencia, de la manera que sigue.

   Se dice que el antecedente más importante que debe tenerse en cuenta es la afirmación que efectuó el auto de 6 de noviembre de 2018 sobre que la ejecución de la resolución del TEAC haría perder la finalidad del recurso; y también ha de tomarse en consideración que la administración no puso de manifiesto la existencia de una posible perturbación grave de sus intereses.

   Que el Abogado del Estado no interpuso recurso contra el auto de 6 de noviembre de 2018, lo que pueden compararse a un acercamiento o de la suspensión de la ejecutividad de la resolución del TEAC.

   Que el auto de 9 de abril de 2019 no hizo alusión a sí la retroacción de actuaciones podía ser perder la finalidad legítima del recurso, y afirmó que el auto previo no había suspendido la retroacción actuación acordada por el TEAC.

   Que el auto de 23 julio de 2019 afirmó que en ningún caso podía entenderse que la ejecución de la resolución del TEAC pusieran en riesgo la finalidad del recurso, lo que fue contradictorio con el auto de 6 de noviembre de 2018 y agravó la situación de la recurrente incurriendo en una transgresión de la prohibición de "reformatio in peius".

   Y que, por lo tanto, la decisión de este Tribunal Supremo debe ser forzosamente estimar el recurso de reposición un conceder la suspensión cautelar.

   Se aduce posteriormente que si el Tribunal Supremo considera necesario realizar una ponderación de los intereses en conflicto, la decisión debe ser también la suspensión cautelar del acuerdo del TEAC.

   Se argumenta principalmente para esto último que no se advierte un interés público que aconseje la inmediata ejecución de la resolución del TEAC. Primero porque el acuerdo de liquidación ya había sido satisfecho por ORACLE IBÉRICA, por lo que estaba garantizado el principal interés público del cobro de la deuda en el caso del estado resulte judicialmente confirmada. Y segundo, en lo que se refiere a la sanción, para asegurar ingreso de su importe bastaba con establecer una garantía referida a este importe.

   Se señalan otros intereses públicos que el criterio del recurso de casación también justificarían la suspensión cautelar de la retroacción decidida por el acuerdo del TEAC.

   Uno sería la mejor utilización de recursos judiciales y la agilización de la justicia, a que se logra más evitando reiterar actuaciones y destinando los efectivos a otras no resueltas.

   Otro sería la meta de dictar resoluciones contradictorias, para lo que se apunta esta hipótesis: Que la Audiencia Nacional anule el acuerdo del TEAC y la liquidación y sanción originarias y al mismo tiempo el TEAC, a consecuencia de la retroacción, vuelva a confirmar los acuerdos de liquidación y sanción. Y que el recurrente se viera obligado a recurrir la nueva resolución del TEAR.

   Se invoca también como razón que pondría legitimar la suspensión cautelar del acuerdo del TEAC, los perjuicios que conllevaran a ORACLE IBÉRICA el hecho de tener que dedicar tiempo y recursos (personales, materiales y económicos) para atender a las actuaciones repuestas.

2. La segunda Infracción denunciada es referida al artículo 24 de la Constitución y a la jurisprudencia que lo interpreta (se citan las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2013, recurso 5710/2011; y 23 de junio de 2014).

   Este segundo reproche se articula con estas ideas esenciales.

   Que la prohibición de "reformatio in peius" está reconocida en diversos preceptos de nuestro ordenamiento jurídico (se citan expresamente el artículo 119 de la Ley 39/2015) y el 465.5 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   Que su contenido principal equivale que la situación jurídica reconocida a una persona, en una determinada resolución, no puede resultar perjudicada como consecuencia de la impugnación que esa misma persona haya deducido contra dicha resolución.

   Y que a pesar de que la prohibición de "reformatio in peius" no se encuentren expresamente contemplada en el artículo 24 de la Constitución, el Tribunal Constitucional le ha reconocido dimensión constitucional.

   Con ese sustento se pretende sostener que aquí debe apreciarse la vulneración de esa prohibición como consecuencia de que, después de reconocerse en el auto de 6 de noviembre de 2018 que la ejecución del acuerdo de TEAC impediría la finalidad legítima de su recurso o impugnación, el auto de 23 de julio de 2019 y afirmó que la ejecución de la retroacción no ponía en riesgo esa finalidad legítima del recurso.

Declaración interpretativa sobre la cuestión de interés casacional objetivo.

1. - Se trata de fijar cual es el criterio que ha de seguirse para decidir la suspensión de un acto administrativo, con el carácter de medida cautelar, cuando tal acto ha sido objeto de impugnación jurisdiccional en un proceso contencioso-administrativo, y con la posibilidad de que esta suspensión pueda ser mantenida o prolongada hasta que se dicte sentencia firme en dicho proceso judicial.

2. - Ese criterio estará constituido por la constatación de que la ejecución, de esa actuación administrativa cuya suspensión cautelar se reclama, tiene una incidencia lesiva en la situación jurídica del accionante; en términos tales que, obtenida finalmente una sentencia favorable en el proceso judicial, la eficacia de ese fallo judicial no sería viable o posible, por no ser susceptibles de reparación los efectos lesivos derivados de la ejecución del acto administrativo, o por presentar la reparación una dificultad de gran entidad.

3. - Esa incidencia lesiva de la ejecución administrativa, con el carácter de ser imposible o difícil su reparación, encarna lo que tradicionalmente ha sido llamado "periculum in mora", que coincide sustancialmente con la idea de pérdida de la finalidad legítima del recurso del recurso que acoge el artículo 130.1 de la vigente LJCA.

4. - La apreciación o no de esa incidencia lesiva de imposible o difícil reparación no puede efectuarse de manera abstracta, en función exclusiva de la clase de acto de que se trate, o de que este ejercite en su decisión una determinada modalidad de potestad administrativa. Ha de hacerse casuísticamente según las particulares circunstancias de cada asunto, pues lo decisivo será tomar en consideración específicos intereses que se hallen enfrentados y advertir cuál de ellos podría sufrir un sacrificio irreversible; y comprobar, en su caso, si hay intereses generales que con la medida cautelar podrían sufrir una perturbación grave jurídicamente intolerable.

5. - En coherencia con lo anterior, la decisión de retroacción procedimental que contenga un acto administrativo no constituye, por sí sola, un criterio que imponga la necesidad o imposibilidad de la suspensión cautelar de ese acto.

Decisión del asunto.

1. No puede compartirse que los autos de la Sala de instancia que aquí son objeto de impugnación hayan interpretado o aplicado erróneamente el artículo 130 de la LJCA, como se pretende en el recurso de casación.

   Tampoco puede acogerse la pretensión deducida en este mismo recurso de que se acuerde la suspensión cautelar de la decisión de retroacción de actuaciones adoptada por la resolución de 5 de abril de 2018 del TEAC.

2. En apoyo de lo que acaba de avanzarse ha de significarse todo lo siguiente:

   1. - El auto de 6 de noviembre de 2018, en su parte dispositiva (que es la que ha de tenerse cuenta por ser la que concreta o identifica la decisión), únicamente resolvió la suspensión del ingreso de la sanción.

      Una suspensión, debe decirse, que no resultaba necesaria, porque la resolución de 5 de abril de 2018 del TEAC, como claramente declaraba en su parte dispositiva, anulo los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción que habían sido impugnados mediante la reclamación económico administrativa, sin perjuicio, o con independencia, de la retroacción de actuaciones que ordenó.

   2. - El texto que tenían los razonamientos jurídicos de ese auto 6 de noviembre de 2018 antes de haber sido aclarado, al ser contradictorio con su parte dispositiva, en principio debía ceder frente a esta, al ser, como se ha dicho, esa parte dispositiva la que concreta e identifica el contenido del pronunciamiento jurisdiccional contenido en todo auto judicial.

   3. - Ese texto inicial perdió toda posibilidad de relevancia después de que, primero, la providencia de 20 de diciembre de 2018 de la Sala de instancia apreciara un error material informático en el total contenido de aquel auto, y acordara por ello dar un trámite de alegaciones a las partes antes de resolver la aclaración que reclamaba el error advertido.

      Y, después de que, posteriormente, el auto de 9 de abril de 2019 aclarara el total contenido de la decisión judicial en cuanto a su decisión y a las razones de esa decisión.

      Una decisión que, según se aclaró, consistía tan solo en suspender la sanción y en no acordar la suspensión del pronunciamiento de retroacción de actuaciones; y unas razones, ofrecidas para justificar la denegación de la suspensión del pronunciamiento de retroacción de actuaciones, que se expusieron así:

      "Respecto a la orden de retroacción, no ha sido suspendida por el Auto que nos ocupa porque tal retroacción de actuaciones no altera por sí misma la esfera jurídica del interesado, ya que se trata de reabrir un proceso de inspección que dará lugar a las decisiones de fondo que procedan.

      Estas decisiones de fondo sí podrían afectar a la esfera jurídica del recurrente y solicitan por éste respecto a ellas, las medidas que considere oportunas; pero en tanto dichas resoluciones no se produzcan, unas actuaciones inspectoras por sí mismas no tienen intensidad para alterar la realidad preexistente".

   4. - Esas concretas razones ofrecidas para no acordar la suspensión cautelar de la decisión de retroacción ponen de manifiesto que tal denegación cautelar no se decidió de manera automática y sin haberse efectuado una ponderación de los intereses en conflicto. Pues lo que la Sala de instancia viene a tomar en consideración es que la retroacción, por sí sola, no incide en la esfera jurídica de la recurrente; esto es, no tiene una incidencia lesiva irreversible o de difícil reparación en sus derechos o intereses.

   5. - Lo que ha quedado expuesto es válido también para descartar que se haya producido un quebrantamiento de la prohibición de "reformatio in peius".

      Como se ha dicho, el texto inicial del auto de 6 de noviembre de 2018 no incluyó en su parte dispositiva ninguna decisión sobre la suspensión cautelar de la retroactividad acordada por el TEAC; y la inicial referencia, en su apartado de razonamientos jurídicos, a la perdida legitima fue, según señaló después la Sala de instancia, un error material de naturaleza informático que fue debidamente aclarado.

3. La conclusión final ha de ser, pues, que no procede declarar haber lugar al recurso de casación.

Costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no procede efectuar condena sobre costas procesales.