STS 1810/2020, 22 de Diciembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 29 de mayo de 2019 por la Sección Quinta de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento ordinario núm. 128/2018, cuya parte dispositiva es la siguiente:

"FALLAMOS.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 128/2018 interpuesto por el procurador don Javier Pérez-Castaño Rivas en nombre y representación de D. Eusebio, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de noviembre de 2017, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y NUM001, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, en ejecución del fallo de este Tribunal recaído en la reclamación NUM000, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008 y resolución con imposición de sanción en relación con el mismo ejercicio; confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de don Eusebio, demandante en la instancia, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, se opuso a las consecuencias extraídas por el órgano judicial de la legislación vigente, argumentando -muy sintéticamente- que, en contra de lo afirmado por la Sala de Madrid, la resolución del TEAR que anuló una liquidación de IVA anterior por falta de motivación debió dar origen a una nueva liquidación susceptible de reclamación económico-administrativa autónoma y que, en todo caso, ha de reputarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA del ejercicio 2008 por haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual artículo 150.7 de dicho texto legal).

2. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera, lo que efectuaron ambas partes.

3. La sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 21 de febrero de 2020, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"(i) Determinar si, en aquellos supuestos en los que un tribunal económico-administrativo aprecie la existencia de un vicio de forma que afecte a una liquidación tributaria y ordene la retroacción del procedimiento al momento inmediatamente anterior a la comisión de la infracción, la segunda liquidación que se dicte ha de tener la consideración de una nueva liquidación o, por el contrario, debe ser calificada como dictada en un mero incidente de ejecución de la resolución económico-administrativa.

(ii) Discernir si, a pesar del tenor literal del artículo 150.5 LGT aplicable ratione temporis (redacción actualmente vigente en el artículo 150.7 del mismo texto legal) al supuesto de autos, es jurídicamente reprochable, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 CE, que cuando se ordene una retroacción de actuaciones por un tribunal económico-administrativo, la Administración difiera significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa desde la fecha en que ésta se notificó a referida Administración.

(iii) Indicar, en el caso de contestar de manera afirmativa a la cuestión anterior, cuáles serían los efectos jurídicos derivados de que la Administración tributaria haya diferido de forma significativa la remisión interna del citado expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa.

(iv) Precisar si, en cuanto a la determinación del inicio del cómputo del plazo del procedimiento para la práctica de la nueva liquidación, desde el momento en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, cuando no conste en los autos la fecha de recepción del expediente por dicho órgano, el dies a quo puede ser fijado por remisión al resumen de hitos existente en la reclamación económico- administrativa".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. Por escrito de 13 de abril de 2020 la representación procesal del Sr. Eusebio formalizó escrito de interposición en el que terminó suplicando que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso y resolviendo el debate en el sentido apuntado en este escrito, anule la sentencia impugnada y estime el recurso contencioso-administrativo 128/2018 en los términos interesados.

2. El abogado del Estado, por escrito de fecha 25 de junio de 2020, formalizó su oposición, y terminó suplicando que se desestime el recurso.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 15 de diciembre de 2020, designándose ponente del asunto al magistrado don Jesús Cudero Blas. En la fecha indicada, se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

VISTO siendo ponente el magistrado D. JESÚS CUDERO BLAS, quien expresa el parecer de la Sala.

Hechos del litigio.

1. Dentro del plazo legal, don Eusebio presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

2. Iniciadas actuaciones de comprobación e inspección por el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se incoaron el 20 de marzo de 2012 actas de disconformidad por el tributo indicado correspondientes a esos tres ejercicios, actas que dieron lugar al acuerdo de liquidación de 3 de mayo de 2012, del que resultaba una deuda tributaria de 34.867,53 euros, de los que 27.955,03 correspondían a cuota y 6.912,50 euros a intereses de demora.

3. Se impone también, previa incoación y tramitación del procedimiento correspondiente, sanción por infracción tributaria grave.

4. Interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid sendas reclamaciones económico-administrativas contra la liquidación y la sanción expresadas, el 29 de septiembre de 2015 fue dictada resolución por el indicado órgano de revisión económico-administrativo, resolviendo las reclamaciones anteriores en el siguiente sentido:

   "Estimar en parte la reclamación NUM000, anulando el acuerdo de liquidación referente a los ejercicios 2006 y 2007 por haber concurrido la prescripción de los mismos y respecto a los periodos del ejercicio 2008, se acuerda la anulación de la liquidación practicada, ordenando que se proceda a dictar una nueva liquidación en la que se motive adecuadamente el cálculo de las cuotas no deducibles. Asimismo se estima la reclamación NUM001, al haberse anulado la liquidación de la que deriva".

   Se acogen en dicha resolución los argumentos del reclamante, que adujo, efectivamente, falta de motivación del acuerdo de liquidación y, específicamente, desconocimiento de cuáles de las cuotas declaradas habían sido declaradas por la Inspección como no deducibles. Decía así, al respecto, la resolución del TEAR de 29 de septiembre de 2015:

   "La falta de motivación es un defecto formal que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación, retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto debidamente motivado (...)".

5. La mencionada resolución del TEAR fue notificada al obligado tributario el 19 de octubre de 2015.

   No consta en autos la fecha de recepción del expediente por el órgano competente, aunque en el "acuerdo de ejecución" de dicha resolución del TEAR se afirma que la misma tuvo entrada para su ejecución el día 27 de enero de 2016.

   El abogado del Estado aportó en la instancia un "listado oficial del TEAR" según el cual el 21 de octubre de 2015 (con fecha de salida del propio TEAR del día 26 de octubre de 2015) se remitió copia de la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y el 4 de noviembre de 2015 ("resumen de hitos de la REA 28/1525/12" del TEAR) el Departamento se dio por notificado electrónicamente de esa resolución.

6. Tanto el abogado del Estado como el TEAR dan por bueno que la entrada efectiva en la sede del órgano encargado de la ejecución de la resolución del TEAR tuvo lugar el 27 de enero de 2016, esto es cuatro meses menos dos días después de dictarse la resolución que debía ejecutarse.

7. El 31 de marzo de 2016, el Inspector Regional dictó el "acuerdo de ejecución" anulando la liquidación originaria (a tenor de la estimación parcial efectuada por el TEAR en su resolución de 29 de septiembre de 2015) y dictando una nueva directamente. Tal resolución intentó notificarse con resultado infructuoso al interesado los días 6, 8, 14, 20 y 26 de abril, hasta que -finalmente- se consiguió hacerlo con fecha 5 de mayo de 2016.

Respuesta a la primera cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión.

1. La parte recurrente plantea en el presente proceso una cuestión ciertamente relevante, que ha sido, además, asumida por el auto de admisión pero que -como inmediatamente veremos- resulta en el caso más nominal que material a la vista de las circunstancias concurrentes en el supuesto que analizamos.

   Recordemos que el TEAR estimó en parte una reclamación económico-administrativa y anuló una liquidación de IVA por falta de motivación de las cuotas que la Inspección consideró no deducibles. Ordenó en su resolución la retroacción de actuaciones para que se dicte una liquidación debidamente motivada y declaró expresamente que no entraba en su resolución en el fondo del asunto (esto es, no determinaba si existía o no el derecho a la deducción en los términos interesados por el contribuyente).

   La Dependencia de Inspección competente dio cumplimiento a esa resolución del TEAR dictando una nueva liquidación en la que ofrece al contribuyente, como cauce impugnatorio, el incidente de ejecución ante el propio TEAR, que utiliza el interesado y en el que alega cuanto tiene por conveniente en contra del modo en que se ha dado cumplimiento a la resolución parcialmente estimatoria, incluida la procedencia de la deducción en cuanto al fondo del asunto, procedencia que es analizada -y rechazada- por el TEAR en la resolución que constituye el objeto del recurso seguido ante la Sala de Madrid.

2. Lo que sostiene el interesado (en la instancia y en casación) es que la Dependencia de Inspección debería haberse situado -tras la resolución del TEAR- en el momento inmediatamente anterior a aquel en el que dictó la liquidación anulada por falta de motivación y -como el TEAR le exigió- dictar una nueva liquidación, distinta de la anterior, que el contribuyente pueda discutir plenamente en cuanto al fondo, no por el limitado cauce del incidente de ejecución, en el que solo se ventila el ajuste de lo decidido con la resolución a la que debe darse cumplimiento.

3. En realidad, lo que aquí ha sucedido es que la Dependencia competente ha dictado una liquidación que sustituye a la anterior, ejecutando la resolución del TEAR como entendió que procedía, dando explicaciones sobre las cuestiones correspondientes.

   Y lo que también ha acontecido es que cuando el contribuyente inicia un "incidente de ejecución" contra esa resolución -que es el cauce impugnatorio que se le ofrece- ha podido utilizar todas las armas defensivas que ha tenido por conveniente para atacar esa decisión, precisamente -y sobre todo- en relación con las cuestiones de fondo, pues éstas quedaron inicialmente imprejuzgadas. De hecho, así lo hizo en ese "incidente de ejecución" formulado ante el TEAR y reiterado, completamente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

   En otras palabras, la circunstancia de tener que acudir a una reclamación económico-administrativa o a un incidente de ejecución tendría (o no) relevancia si las posibilidades impugnatorias estuvieran o no cercenadas para el que discute la resolución correspondiente, pero en el concreto caso que nos ocupa no apreciamos que lo hayan estado en absoluto: el interesado ha podido aducir cuanto ha tenido por conveniente (el fondo incluido) en relación con la deducción del IVA que estimaba procedente, y el TEAR o el órgano judicial no se han limitado a rechazar su pretensión por razón de la improcedencia procedimental a través de la que se canaliza (esto es, por tratarse de un puro incidente de ejecución), sino que han analizado en plenitud el fondo de tales pretensiones.

4. Por eso hay que ajustar la primera pregunta del auto de admisión al caso concreto. Nos interrogaba dicho auto sobre lo siguiente:

   "Determinar si, en aquellos supuestos en los que un tribunal económico-administrativo aprecie la existencia de un vicio de forma que afecte a una liquidación tributaria y ordene la retroacción del procedimiento al momento inmediatamente anterior a la comisión de la infracción, la segunda liquidación que se dicte ha de tener la consideración de una nueva liquidación o, por el contrario, debe ser calificada como dictada en un mero incidente de ejecución de la resolución económico-administrativa".

   La respuesta, como en tantas otras ocasiones sucede con este modelo de casación, deberá atemperarse a las circunstancias del caso, de manera que si el vicio de forma ha consistido en que falta un trámite esencial (v.gr., el de audiencia, o la aportación de cierta documentación), la liquidación deberá ser claramente distinta y el cauce impugnatorio solo podrá consistir en una (nueva) reclamación económico-administrativa.

   Esto es -entendemos- lo que sucederá de ordinario: si el órgano de revisión no ha analizado el fondo del asunto y lo ha dejado imprejuzgado, el órgano que debe dar cumplimiento a la decisión parcialmente estimatoria deberá dictar una nueva liquidación que será susceptible de impugnación por los cauces ordinarios, precisamente porque será libre para resolver como considere oportuno el fondo de las pretensiones deducidas por el interesado.

   Pero si, en el caso concreto, el incidente de ejecución (como aquí sucede) ha resultado apto para discutir en su integridad, no solo el cumplimiento formal de lo ordenado por el TEAR, sino la legalidad material de la nueva liquidación efectuada tras la retroacción, sin merma alguna del derecho de defensa del interesado, que ha podido discutir cuanto ha tenido por conveniente frente a la decisión adoptada en ejecución, no habrá necesidad de acudir a una nueva reclamación, sino que deberá considerarse que tal incidente -al que ha acudido voluntariamente el contribuyente, pues pudo haber formulado una reclamación económico-administrativa autónoma- llena en ese supuesto específico y concreto las exigencias que reclama el derecho de defensa que es, en definitiva, el concernido en este asunto.

5. La pretensión del recurrente en este primer aspecto debe, pues, ser rechazada, pues la sentencia impugnada acierta al constatar que el contribuyente ha podido ejercitar su derecho de defensa con plenitud a través del cauce impugnatorio empleado frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de Madrid en ejecución del fallo recaído en la reclamación núm. NUM000.

   Cabría añadir que aunque, ciertamente, el cauce impugnatorio fue el del incidente de ejecución, lo que el Sr. Eusebio planteó ante el TEAR frente a la resolución del Inspector Regional de 31 de marzo de 2016 fue, materialmente, una auténtica reclamación económico-administrativa, pues en tal incidente solicita -sin ambages- que el TEAR entre a analizar la cuestión debatida a tenor de los argumentos que el contribuyente explicita (en su escrito de más de 260 folios) y que -como él mismo señala- nunca antes había entrado a analizar el órgano de revisión, siendo así que tales argumentos son estudiados in extenso por la resolución de 28 de noviembre de 2017 que constituye el objeto del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de Madrid.

Las otras tres cuestiones que plantea el auto de admisión. Reiteración y síntesis de la doctrina en relación con las mismas e inexistencia del incumplimiento alegado a tenor del factum establecido en la sentencia recurrida .

1. Nos plantea el auto de admisión otras tres cuestiones que ya han sido en parte analizadas en ocasiones anteriores. Son estas:

   (ii) Discernir si, a pesar del tenor literal del artículo 150.5 LGT aplicable ratione temporis (redacción actualmente vigente en el artículo 150.7 del mismo texto legal) al supuesto de autos, es jurídicamente reprochable, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 CE, que cuando se ordene una retroacción de actuaciones por un tribunal económico-administrativo, la Administración difiera significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa desde la fecha en que ésta se notificó a referida Administración.

   (iii) Indicar, en el caso de contestar de manera afirmativa a la cuestión anterior, cuáles serían los efectos jurídicos derivados de que la Administración tributaria haya diferido de forma significativa la remisión interna del citado expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa.

   (iv) Precisar si, en cuanto a la determinación del inicio del cómputo del plazo del procedimiento para la práctica de la nueva liquidación, desde el momento en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, cuando no conste en los autos la fecha de recepción del expediente por dicho órgano, el dies a quo puede ser fijado por remisión al resumen de hitos existente en la reclamación económico-administrativa.

2. Las dos primeras preguntas están ya contestadas en diversos pronunciamientos de esta misma Sala y Sección de los que se infiere que es contrario al principio de buena administración diferir significativamente la remisión del expediente, de manera que -de constatarse un actuar de esa naturaleza- la Administración deberá hacer frente a los perjuicios derivados de su actuación, concretamente los comprendidos en el artículo 150.5 (hoy 150.7) de la Ley General Tributaria, sin que pueda ya situar el dies a quo del inicio del plazo fijado en el precepto en el momento extraordinariamente tardío en el que se produjo la remisión o la recepción del expediente, sino que habrá que determinar -caso por caso- en qué fecha ha de ubicarse dicho plazo inicial, con las consecuencias a que - también en cada supuesto- hubiere lugar.

   Conviene sintetizar con brevedad esa doctrina, muy apegada al principio de buena administración:

   2.1. El obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico-administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período fijado en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, sin que sea facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasarlos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recibir el expediente.

   2.2. En aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aún cuando no haya recibido el expediente, no podrá exceder el citado plazo, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados, pues a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

   2.3. Los desfases temporales relevantes e injustificados no pueden resultar jurídicamente indiferentes: fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quedara a la sola voluntad de la Administración acudiendo al expediente de que son funciones diferenciadas las de resolver las reclamaciones y las de ejecutarlas, pues no puede olvidarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen competencias diversas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública.

   2.4. No es aceptable que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor, de manera que el derecho a una resolución administrativa en plazo razonable implica -en atención a las circunstancias de cada caso- que la dilación no justificada y desproporcionada en aquella remisión no pueda ni deba resultar jurídicamente neutral, sino que de la misma deberán extraerse las consecuencias jurídicas correspondientes que, desde luego, no pueden favorecer al infractor.

3. En cuanto a la tercera pregunta formulada por el auto de admisión, su respuesta nos exige estar a las concretas circunstancias del caso analizado para determinar en qué medida se ha producido -o no- la dilación excesiva en la remisión del expediente para la ejecución de la resolución del TEAR y, de ser así, la relevancia de esa dilación en el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria.

   Recordemos los hechos relevantes:

   1. El 29 de septiembre de 2015 se dicta la resolución del TEAR en la que se ordena la retroacción por motivos formales.

   2. No consta en las actuaciones (declaración expresa de la sentencia de instancia) la fecha de recepción de esa resolución del TEAR en la dependencia de inspección encargada de su ejecución (concretamente en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid).

   3. En el acuerdo de ejecución dictado con fecha 31 de marzo de 2016 por el Inspector Regional se afirma que la resolución del TEAR tuvo entrada en la dependencia para su ejecución el 27 de enero de 2016. En su escrito de contestación a la demanda, el abogado del Estado aporta como documento núm. 4 un certificado oficial de la Dependencia Regional de Recaudación en la que se afirma que fue el 27 de enero de 2016 la fecha efectiva de entrada.

   4. Hay algún otro "hito" procedimental (el listado oficial del TEAR en el que consta la salida al departamento de Inspección con fecha 26 de octubre de 2015 ó un "resumen de hitos procedimentales de la reclamación" en la que consta que el departamento la recibe el 4 de noviembre de 2015).

4. Esa es la realidad que se desprende del expediente y de los autos, pero resulta obligado estar a dos afirmaciones de la sentencia recurrida, que no pueden controvertirse en casación dado su carácter puramente fáctico: (i) la notificación de la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se produjo en fecha de 21 de octubre de 2015 y (ii) hay un primer intento válido de notificación de la resolución al contribuyente el 6 de abril de 2016.

5. Dando por buenas estas dos fechas (e, insistimos, resulta forzoso hacerlo) no puede sostenerse de ninguna manera que se ha producido un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual artículo 150.7 de dicho texto legal) o que exista alguna suerte de dilación en la remisión del expediente del TEAR al órgano encargado de la ejecución de su resolución de 29 de septiembre de 2015.

   En cuanto a esta última cuestión, según consta en autos, tal resolución fue notificada al contribuyente el 19 de octubre de 2015, siendo así que la recepción en el Departamento de Inspección tuvo lugar el 21 de octubre de 2015.

   Y en cuanto a la inexistencia de incumplimiento alguno del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria basta con contar fechas: entre el 21 de octubre de 2015 (recepción de la resolución en la dependencia) y el 6 de abril de 2016 (intento de notificación válido, ex artículo 104.2 de la Ley General Tributaria) no ha transcurrido el plazo de seis meses establecido en el precepto, lo que impide entender que ha tenido lugar la prescripción aducida. se ha cumplido el 150.5 (ó 150.7). Y con ese intento válido de notificación, valen también todas las fechas posteriores, por supuesto.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.