ATS, 17 de Diciembre de 2020

1. La procuradora doña Araceli García Gómez, en nombre de don Alonso, presentó escrito el 30 de junio de 2020 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el 27 de mayo de 2020, que desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 152/2019, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 13 de septiembre de 2018 que confirmó las liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos los artículos 3.1.e) de la Ley 40/2015, del Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE 2 octubre 2015), y 9.3 y 24 de la Constitución Española.

   Considera también infringida jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo, citando en particular la siguientes resoluciones: "... Sentencias ya tan lejanas como la de 5 de Mayo de 1981, Dürbeck, 112/80, Rec p. 1095, apartado 48, afirmando que todo particular tiene el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima cuando se encuentre en una situación de la que se desprenda que la Administración comunitaria, al darle seguridades concretas, le hizo concebir esperanzar fundadas (sentencias de 16 de diciembre de 1987, Delauche/Comisión, 111/86, Rec. P. 5345, apartado 24; de 25 de Mayo de 2000, Kögter/Tribunal de Justicia, C-82/98 P. Rec. P. 1-3855, apartado 33, y otras", "... entre otras muchas STC 82/2009 (..., que ponen de relevancia la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica, dado que protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente "frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles", o más determinantemente la STC 150/90 (...) y 197/92 (...), que define el principio como protector de la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad." Añade, en el apartado dedicado a jurisprudencia infringida, que "(t)ambién el Tribunal Supremo se ha pronunciado en su STS de 13 de Junio de 2018 (...) (Rec 2800/2017) sobre la cuestión del alcance del Principio de confianza legítima, afirmando la imposibilidad de aplicar retroactivamente los nuevos criterios cuando el contribuyente se ajustó en su actuación a criterios jurídicos precedentes deducibles indubitadamente".

   La normativa y jurisprudencia aludidas se consideran infringidas por la sentencia recurrida, en síntesis, por cuanto la Sala de instancia no ha apreciado que la regularización practicada con fundamento en un cambio de interpretación de la norma jurídica del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) ha incurrido en una vulneración del principio de confianza legítima. De haberse admitido que se había producido tal infracción, al estar amparado el contribuyente, entonces actor, por un criterio que le permitía la aplicación de la reducción por creación o mantenimiento de empleo, la sentencia habría anulado la actuación administrativa impugnada.

3. Del escrito de preparación, como se ha adelantado, se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues de haberse acogido la tesis propugnada por la parte recurrente, la sala de instancia habría llegado a la conclusión de que no procedía regularizar las liquidaciones de IRPF de ejercicios anteriores al surgimiento de un cambio de criterio en la interpretación de la normativa aplicable por parte del TEAC.

   Asimismo, la recurrente entiende que en su recurso de casación concurren la circunstancia prevista en la letras a) del artículo 88.2 LJCA y la presunción contenida en el artículo 88.3.a), lo que justificaría la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

   En particular, afirma que aparece el supuesto del apartado a) del artículo 88.2 LJCA porque la sentencia recurrida fija una interpretación del Derecho Estatal y de la Unión Europea que fundamenta el fallo que es contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido, pues "... el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Málaga, en sus Sentencias de 19 de Julio 2018 (JUR\2019\7073), de 24 de septiembre de 2018 (JUR\2019\107954) y de 30 de septiembre de 2019 (JUR\2020\63578) (...) discrepando de la ahora recurrida, niegan efectividad retroactiva al cambio de criterio sobre la base de la confianza con la que el contribuyente ha actuado hasta entonces.

   Y estamos ante supuestos sustancialmente iguales, por no decir idénticos.

   Como colofón, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (recurso 866/2016), que se pronuncia en el mismo sentido que las anteriores".

   Se invoca también el artículo 88.3.a) LJCA, que se refiere al caso en que "se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia", en cuanto que, según su consideración, no existen pronunciamientos del Tribunal Supremo que establezcan con claridad qué modo de proceder ha de seguir la administración y los tribunales de justicia ante situaciones como la que se enjuicia.

   Resta añadir que la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo se basa en que se trata de una cuestión que merece el establecimiento de una clara doctrina por presentar la nota de generalidad exigible, ya que puede afectar no solo a un sector más amplio constituido por los partícipes y comuneros de las entidades en atribución de rentas, sino a todos los casos que se vean afectados por cambios de criterios de la Administración tributaria aplicados a situaciones anteriores y en que pueda resultar vulnerado el principio de confianza legítima, debiendo garantizarse la seguridad jurídica mediante una interpretación uniforme que aclare y precise su jurisprudencia en relación con esta cuestión.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 7 de julio de 2020. Emplazadas las partes para su comparecencia, consta únicamente que la recurrente se ha personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y don Alonso se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito la parte recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2 a) y la presunción contenida en el artículo 88.3.a) LJCA.

A tenor de las alegaciones introducidas en el escrito de preparación del recurso y de la fundamentación jurídica de la sentencia recurrida, la cuestión jurídica se circunscribe a determinar si un cambio de criterio en la interpretación de la norma como el sustentado por la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 en la que se establece que la cuantificación de la plantilla media para discernir si procede o no la reducción fiscal prevista para el mantenimiento o la creación de empleo debe ser hecha en sede de la entidad, y no en relación con cada partícipe de la comunidad, puede constituir la base de regularizaciones de ejercicios anteriores sin que se infrinja el principio de confianza legítima.

A fin de centrar la cuestión planteada y necesitada de esclarecimiento conviene partir de la secuencia de hechos que interesan al caso:

El obligado tributario, hoy recurrente, fue sometido a unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial a los efectos de comprobar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos primer trimestre de 2011 a cuarto trimestre de 2013, limitándose a la comprobación de la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente así como de las cuotas de IVA soportado declaradas.

La regularización en el IRPF trajo su causa, entre otros motivos, en que el contribuyente había aplicado al rendimiento neto atribuido por la entidad REGISTRO MERCANTIL DE TARRAGONA, C.B., de forma improcedente, la reducción por mantenimiento o creación de empleo regulada en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

Con fundamento en lo establecido en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 05/02/2015 que dispone que, "en los casos de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (LIRPF), deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación", la administración considera que es la comunidad de bienes la que debe cumplir los requisitos exigidos en la Disposición Adicional para la aplicación de la reducción. Así las cosas, habida cuenta de que en el caso analizado la comunidad de bienes tenía una plantilla media superior a 25 empleados, se incumplía uno de los requisitos exigidos y no procedía la reducción del 20% del rendimiento que había sido aplicada en los ejercicios 2011 y 2012.

Disconforme con la liquidación practicada, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por la resolución del TEAR de Cataluña de 13 de septiembre de 2018 con base en que el anterior criterio del TEAC no solo fue el aplicado por la inspección, sino que vincula también a ese tribunal en virtud del artículo 242.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, afirmando además que la aplicación de un criterio interpretativo no conculca ninguna prohibición de retroactividad, debiendo aplicarse a todos los supuestos no prescritos.

Frente a esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo que terminó por ser desestimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación.

En la sentencia de 27 de mayo de 2020, hoy recurrida, se desestiman las alegaciones de la demandante y se precisa, por lo que a la cuestión que se pretende someter a enjuiciamiento en este recurso interesa y a la posible vulneración de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica que "(e)n el presente caso, el cambio de criterio en la interpretación de una norma jurídica, no supone vulneración de los indicados principios, pues ello es propio de la interpretación tanto de los órganos administrativos como jurisdiccionales".

Una vez desatendido el razonamiento relativo a la infracción de estos principios constitucionales, la Sala a quo entra a analizar si procedía aplicar en el caso origen de la litis la reducción contenida en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la LIRPF y concluye que el registrador (obligado tributario), se subroga en el contrato de trabajo de los empleados de la Oficina Registradora en la que presta sus servicios en la condición de empleador y suma la misma a todos los puestos de trabajo que dependen de él, integrando su función profesional en un único conjunto económico que recae sobre el ámbito específico de su actividad. La actividad del demandante en su conjunto durante el periodo discutido se ha de interpretar bajo el prisma de la expresión legal empleada por el precepto de plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas (en este caso incluían las ejercidas en dos registros).

Con carácter previo a determinar la cuestión en que concurre el necesario interés casacional objetivo para que se admita el presente recurso de casación ha de exponerse el marco legal, doctrinal y jurisprudencial que hubo de ser tomado en consideración en el supuesto que se sitúa en el origen de esta litis.

Dispone la Disposición Adicional vigésimo séptima de la LIRPF, cuanto sigue:

"Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo:

1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.

   A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.

   El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

   La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.

   (...)".

   La Resolución del TEAC de 5 febrero 2015, dictada en el expediente 3654/2013, vino a fijar una criterio de interpretación del señalado precepto en orden a clarificar cómo había de computarse la plantilla media en los casos de comunidades de bienes: "en los casos de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación."

   El argumento en que se apoya este nuevo criterio interpretativo se encuentra en el fundamento de derecho cuarto: "el objetivo del beneficio fiscal cuestionado es el mantenimiento del empleo por parte de quienes efectivamente pueden hacerlo que no son otros que los titulares de las distintas actividades económicas, y ese papel corresponde, en nuestro caso, a la propia comunidad de bienes: como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que nos ocupa, es el ente, no el partícipe ( artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores); aun siendo evidente que la comunidad de bienes no tiene la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros tributos, estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la correspondiente retención respecto de las retribuciones que satisfaga a sus empleados. A este respecto se ha de subrayar la plena individualidad de la comunidad de bienes respecto de sus miembros, pese a carecer de personalidad jurídica, lo cual no obsta a que fiscal y mercantilmente actúe, en muchas ocasiones, como si de una sociedad se tratase: dispone de su propio Número de Identificación Fiscal, igualmente ante la Seguridad Social dispone de un número distinto del de sus comuneros, es la encargada de presentar las altas y bajas de trabajadores, boletines de cotización, etc."

   Habida cuenta de que fue este criterio el que constituyó el sustrato de la decisión de la administración, luego confirmada en vía económico-administrativa y en vía judicial, y de que no es controvertido que se aplicó a liquidaciones relativas a ejercicios anteriores a la fecha de su emisión por el TEAC, procede transcribir el artículo 9.3 de la CE, en el que se apoya la parte recurrente para defender su pretensión:

   "La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos."

Sobre la única cuestión que la parte recurrente pretende someter a consideración de la Sala, la referente a si puede ser objeto de regularización una autoliquidación con fundamento en un criterio administrativo de interpretación de la norma aplicable posterior y a si tal actuación incurre o no en la vulneración del principio constitucional referido, este Tribunal ha sostenido que no es posible responder de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de esta naturaleza, siendo preciso analizar las circunstancias de cada caso para medir su eficacia real. En la sentencia de 13 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación nº 2800/2017, al hilo del estudio de si una administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo por la realización de determinada clase de operaciones por considerar que no estaban sujetas a exacción, le es imposible reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, con relación a periodos tributarios no prescritos por mor del principio de confianza legítima, ha sostenido que "el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

A sensu contrario, asevera que "la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable."

Sin perjuicio de que de las anteriores consideraciones pueda extraerse la conclusión de que el caso que pretende ser sometido a enjuiciamiento puede ser resuelto mediante la aplicación al mismo de la jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima existente, recogida por ejemplo en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, o en la anteriormente citada de 13 de junio de 2018, la indudable existencia de pronunciamientos contradictorios sobre las consecuencias con relación al principio invocado del cambio de criterio operado por el TEAC en 2015, como es el caso, verbigratia, de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (recurso 866/2016), hacen pertinente un expreso pronunciamiento del Tribunal Supremos sobre este supuesto.

En esta Sentencia de la Audiencia Nacional se sostiene que en el momento en que el que las autoliquidaciones fueron confeccionadas por el sujeto pasivo la Administración mantenía un criterio claro sobre dónde debían concretarse los requisitos para poder aplicarse la reducción por creación o mantenimiento de empleo, siendo indudable que se admitía que se hiciera el cómputo en sede del socio o participe cuando los rendimientos procedían de una comunidad de bienes, criterio que había sido refrendado por la DGT en distintas consultas vinculantes: "En definitiva, la línea hermenéutica, tanto de la Administración encargada de la aplicación de los tributos, como del propio Ministerio de Hacienda, a través de su Dirección General de Tributos, era pública, notoria y conocida por los contribuyentes, tanto a través de la publicación de los Manuales de ayuda para la configuración de las autoliquidaciones, como por las consultas vinculantes resueltas por la Dirección.

(...)

Las circunstancias que concurren en el presente litigio parecen el paradigma de la transgresión del principio de confianza legítima, que recogía el artículo 3.1 de la hoy derogada Ley 30/1992, hoy en su homólogo apartado e) de la Ley 40/2015, del sector Publico, junto a la buena fe y lealtad institucional."

En idéntico sentido resuelve la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, en las sentencias citadas por el recurrente en su escrito de preparación y enunciadas en el hecho primero de esta resolución.

La manifiesta contradicción entre la sentencia objeto del presente recurso y los antedichos pronunciamiento, así como la inexistencia de un pronunciamiento explícito de este Tribunal sobre la aplicación del principio de confianza legítima a un supuesto que presenta evidentes notas de generalidad, hacen conveniente que se emita un nuevo pronunciamiento que aclare, matice o refuerce la doctrina sustentada sobre esta materia, introduciendo si es necesario las precisiones que se requieran para el caso que se sitúa en el origen de esta litis.

A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia y que conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de determinar si la regularización de liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico Administrativo Central que precisa cómo determinar uno de los requisitos para aplicar una reducción y determina que pase a considerarse errónea una conducta que hasta el momento era aceptada y recomendada por la propia Administración, con la consiguiente eliminación de la citada reducción, vulnera el principio de confianza legítima y resulta por ello improcedente.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 3.1.e) de la Ley 40/2015, del Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE de 2 octubre 2015), 9.3 y 24 de la Constitución Española y la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre de 2006).

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión