ATS, 11 de Diciembre de 2020

1. El abogado del Estado, en nombre de la Administración que representa, presentó escrito el 15 de enero de 2020 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, el 2 de octubre de 2019, que estimó el recurso contencioso-administrativo nº 868/2018, interpuesto por la entidad mercantil TRANSPORTES YAGÜE & LAGO, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 13 de julio de 2018 que desestimaba la reclamación formulada frente al acuerdo de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Málaga, de inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de las cuotas soportadas del Impuesto especial sobre Hidrocarburos (IEH), tramo autonómico.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos los artículos 17.5, 35, 38 y 221 de la Ley 58/2003, General tributaria, "LGT", y 14.1, 2.c) y 4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, "RRVA", en relación con los artículos 1, 2.2, 7, 8, 14 y concordantes de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, "LIIEE". También considera infringida la siguiente jurisprudencia: Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea " TJUE" de 27 de febrero de 2014, dictada en el asunto C-82/12, y Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2018, recurso 285/2017, (ECLI:ES:TS:2018:1065); de 13 de febrero de 20118, recurso 284/2017, (ECLI:ES:TS:2018:308), y de 14 de febrero de 2018, recurso 651/2017, (ECLI:ES:TS:2018:490).

   La normativa y jurisprudencia citadas se consideran infringidas por la sentencia de instancia, en síntesis, por cuanto, según su consideración, de ellas se desprende que solo pueden estar legitimados para solicitar y obtener devoluciones de ingresos indebidos los obligados a soportar la retención "pero no en cualquier caso, sino solo en virtud de una repercusión legalmente impuesta". Añade en este punto que de la normativa reguladora del impuesto se colige que la repercusión del impuesto se produce en la fase de fabricación, siendo el sujeto pasivo el operador al por mayor de productos petrolíferos y el sujeto repercutido el distribuidor al por menor. "En conclusión, en el caso del IEH, conforme al art. 14 RRVA, tienen legitimación para solicitar y obtener la devolución de posibles ingresos indebidos, el fabricante o depositario autorizado como sujeto pasivo, o el distribuidor al por menor como sujeto que soporta legalmente la repercusión del impuesto. No el consumidor final, por mucho que económicamente dicho impuesto le pueda haber sido trasladado dentro del precio final que pague por el producto. La repercusión a la que se vincula la legitimación para instar y obtener la devolución es, como se ha indicado, un concepto jurídico y legal, no económico, ni convencional." Termina su razonamiento sosteniendo que la sentencia de instancia vulnera los preceptos invocados "por cuanto, al estimar en parte el recurso en el sentido de ordenar a la AEAT que admita la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la recurrente, reconoce a ésta legitimación para iniciar dicho procedimiento, aunque la solicitante no tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto, ni había soportado legalmente el mismo."

3. Del escrito de preparación se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues "(s)i la STSJA concluye que la AEAT debió admitir y tramitar la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la recurrente, reconociéndole pues legitimación para instar y obtener dicha devolución, con base en SSTS relativas al IVMDH, es porque, partiendo de la incorrecta asimilación de este impuesto con los Impuestos especiales, desconociendo la regulación de éstos, asimila indebidamente la repercusión jurídica de los tributos, legalmente impuesta, a su eventual repercusión económica".

   Asimismo, la recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias previstas en las letras b) y c) del artículo 88.2 LJCA y la presunción contemplada en la letra a) del artículo 88.3 del mismo texto legal,motivando expresamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

   En particular, considera que esta doctrina "puede afectar a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso", [ artículo 88.2.c) LJCA], pues "podría generalizarse y ser aplicada a solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativas a todos los tributos de naturaleza repercutible...".

   La concurrencia de la circunstancia contemplada en el artículo 88.2.b) LJCA se fundamenta en el hecho de que la doctrina establecida por la sentencia de instancia es "gravemente dañosa para los intereses generales", "encarnados en la protección de un sistema tributario justo que, en el sentido del ATS de 23-3-2017, RCA 256/2017, va más allá de la mera preservación de los ingresos fiscales del Estado para velar por "la puesta en práctica de los principios que proclama el artículo 31 de la Constitución Española (verdadero "interés general")".

   Se invoca también el artículo 88.3.a) LJCA, que se refiere al caso en que "se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia", en cuanto que"no existe jurisprudencia en relación con la concreta cuestión que aquí se suscita, relativa a la legitimación del consumidor final para solicitar la devolución de ingresos que considera indebidos cuando, si ha soportado el tributo, ha sido solo en términos económicos o convencionales, no como consecuencia de una repercusión legalmente impuesta por la norma tributaria de aplicación".

   Resta añadir que en el escrito de preparación se contiene también un apartado expresamente dedicado a defender la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión relativa a si "los sujetos a los que se repercuten tributos en términos puramente económicos o convencionales, cuando la norma tributaria no impone dicha repercusión, están legitimados para solicitar y en su caso obtener, la devolución de dichos tributos cuando resulten indebidamente ingresados."

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 19 de febrero de 2020. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la administración recurrente y la entidad mercantil recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito la Administración recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias de interés casacional de los artículos 88.2. b) y c)y 88.3.a) LJCA.

A tenor de las alegaciones introducidas en el escrito de preparación del recurso y de la fundamentación de la sentencia recurrida, la cuestión jurídica se circunscribe a determinar si, en el Impuesto especial de Hidrocarburos, el consumidor final está legitimado por solicitar y obtener en su caso la devolución de ingresos indebidos por haber sufragado finalmente la cuota del impuesto, y ello con independencia de que lo hubiera hecho como consecuencia de la obligación legal de soportar la repercusión de la cuota o por estar incluido este concepto en el precio final.

A fin de centrar las cuestiones planteadas y necesitadas de esclarecimiento conviene partir de la secuencia de hechos que interesan al caso:

En fecha 17 de noviembre de 2017 la entidad mercantil hoy recurrida presentó escrito solicitando ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Málaga, en el que se interesaba la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de IEH por haberle sido, según su consideración, repercutidas al incluirse en el precio de sus adquisiciones de hidrocarburos realizadas en el mes de octubre de 2013 en distintas estaciones de servicios mediante el uso de una tarjeta emitida por la entidad Solred, S.A. La base de esta solicitud era la declaración del Impuesto como contrario al Derecho de la Unión Europea.

Tal solicitud fue inadmitida por considerar la Administración que la interesada no se encontraba legitimada para formularla al no haber soportado la repercusión jurídica, expresa y formal del impuesto con ocasión de su devengo.

Frente a estos actos se formuló por la interesada reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEAR de Andalucía de 2 de octubre de 2019.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a esa resolución, el mismo fue estimado parcialmente por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación, que acordó anular los actos impugnados y ordenar la retroacción de actuaciones para que el órgano gestor admitiera la solicitud instada y tramitara el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Procede exponer el marco jurídico que hubo de ser tomado en consideración en el supuesto que se sitúa en el origen de esta litis.

En primer lugar, debe recordarse que el artículo 14 del RRVA, regula los sujetos legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, en los siguientes términos:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

2. Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

3. Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión."

   Habida cuenta de que la norma que regula el tributo cuya devolución se solicita en este caso contempla el mecanismo de la repercusión, y de que el solicitante, hoy parte recurrida, formuló su petición con fundamento en que había soportado la cuota finalmente ingresada en el tesoro por mor de esta figura, debe ser también transcrito el artículo 14.1 LIIEE, que dispone cuanto sigue:

   "1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando estos obligados a soportarlas.

   En los suministros de gas natural efectuados en los términos del artículo 50.4 de la Ley, los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas en función de un porcentaje provisional comunicado por el consumidor final, deberán regularizar el importe de las cuotas repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del gas natural, una vez conocido, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

   2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.

   3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.

   4. Los sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación que hayan efectuado el ingreso de las correspondientes cuotas tributarias, gozarán de los mismos derechos y garantías que a la Hacienda Pública reconocen los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, frente a los obligados a soportar la repercusión de dichas cuotas tributarias y por el importe de estas integrado en los créditos vencidos y no satisfechos por tales obligados."

      A efectos de determinar el momento en que se produce la repercusión legal, cuestión a que otorga el abogado del Estado una relevancia clave, ha de tenerse en cuenta que el artículo 7 del mismo texto legal prevé que "el Impuesto se devengará:

   1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo."

      Por su parte, el artículo 8 LIIEE dispone que "2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

1. Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

2. Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

3. Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.

4. Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.

5. Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas."

La sentencia que constituye el objeto de este recurso, tras la transcripción de las alegaciones de las partes, el examen de la normativa que resulta de aplicación y la cita de la sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014, dictada en el asunto C-82/12, en relación con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, y en la que se concluía que una exacción tributaria contraria al Derecho de la Unión comporta la obligación de los Estados de reintegrar a los obligados las cantidades devengadas que en concepto de la misma abonaron, estima en parte el recurso con fundamento en que nuestro ordenamiento reconoce la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos "tanto a los sujetos pasivos como a las personas o entidades que han soportado la repercusión del impuesto ante la existencia de una obligación legal de repercusión: así se infiere de la lectura conjunta de los artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria y del artículo 14.1 del Real Decreto 520/2002, de 3 de mayo, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión administrativa.

Esta normativa ( artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005) refleja también la limitación contemplada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C182/95 a C218/95 Rec. p I 165, apartado 22 , y de 6 de septiembre de 2011, Lady &Kid y otros, C-398/09 , Rec. p. 1-0000, apartado 19) que impide la devolución cuando las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita (debe entenderse por el sujeto pasivo), hubiesen sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

A la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular, la Sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss A/S (C-94/10) no se observa que el Derecho de la Unión Europea se oponga a una normativa nacional que habilite a reclamar la devolución directamente al Estado a quien no siendo sujeto pasivo del tributo, haya sufrido la repercusión del mismo." En esta línea, el TS en sentencias de 9 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 285/2017 Remisión a las sentencias de 13 de febrero de 2018 , dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, de 14 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 651/2017, o en la del 09 de abril de 2019, señala que son "los obligados a soportar la repercusión "los únicos que tienen efectivamente el derecho a obtener la devolución en supuestos como el que ahora nos ocupa pues ellos -y solo ellos- son los que han soportado efectivamente la carga fiscal derivada del tributo. Consecuentemente, contrariamente a lo dicho por la Administración recurrida no puede negarse la legitimación de la recurrente para solicitar la devolución de las cuotas que le fueron indebidamente repercutidas en concepto de IVMDH, por lo que dado el contenido de la resolución dictada ("Siendo competencia de este órgano el conocimiento y resolución de la presente solicitud y de acuerdo con los fundamentos de derecho anteriormente señalados, esta Oficina Gestora considera que no procede reconocer al solicitante legitimación para solicitar ni obtener la devolución de ingresos indebidos de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos objeto de la solicitud. En consecuencia, procede INADMITIR su solicitud de devolución de ingresos indebidos.) procede estimar el recurso ordenando a la Administración que admita la solicitud, tramite el procedimiento de devolución y resuelva lo procedente, sin que puede esta Sala anticiparse a lo que resuelva por la Administración reconociendo una situación individualizada que la misma no ha entrado a conocer."

Sobre la cuestión que la administración recurrente pretende someter a consideración de la Sala, la referente a si puede un consumidor final solicitar la devolución de la cuota de un impuesto ingresado indebidamente por haber sufrido la repercusión de la misma, existe doctrina de esta Sala con relación al Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos pero no respecto del IEH, en el contexto de las circunstancias planteadas en este caso.

La sentencia de 17 de julio de 2018, rec. casación núm. 3960/2017, (ECLI:ES:TS:2018:2994), aborda este tema en el marco del IVMDH y concluye, como ya hiciera la sentencia de 13 de febrero de 2018, casación núm. 284/2017, (ECLI:ES:TS:2018:308), citada en la misma,"que el que soporta en su patrimonio el tributo (ilegal) es el consumidor, repercutido por un sujeto pasivo que se ha visto liberado -por esa repercusión- de la carga fiscal.

Por eso consideramos que el sujeto pasivo (repercutidor) no tiene derecho a la devolución del impuesto al no haber soportado la carga tributaria correspondiente, ni verse afectado su patrimonio como consecuencia del gravamen que ingresó."

No obstante, en el caso que dio origen a esos recursos, a diferencia de lo que ocurre en el que constituye el objeto del presente, no se ponía en duda que la cuota tributaria hubiera sido repercutida al consumidor final, incidiéndose incluso en que se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, "gravando en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo, y en el que, por lo que ahora interesa, la ley prevé que el sujeto pasivo (el propietario del producto gravado que realice las operaciones sujetas) "deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas"".

Por tanto, de esos pronunciamientos no puede extraerse de forma automática que en todos los tributos en que se configure su gestión mediante el mecanismo de la repercusión, el consumidor final pueda solicitar una devolución de ingresos indebidos, puesto que aunque finalmente soporte la carga económica del tributo, será necesario dilucidar la relevancia del hecho imponible del tributo, su devengo y, sobre todo, quién es el sujeto pasivo y cuándo se produce la repercusión en virtud de la previsión legal establecida, así como los eventuales efectos de otros casos de repercusión, ajenos a la previsión legal.

En este punto es conveniente poner de manifiesto que mientras el IEH, regulado en la Ley de Impuestos Especiales de 1992, es un impuesto de fabricación, y en particular un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre un consumo específico y grava, en fase única, la fabricación en el ámbito territorial interno de los hidrocarburos, siendo su hecho imponible la fabricación de este concreto producto dentro del territorio de la Comunidad, el IVMDH, que estaba regulado en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos, gravaba en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo, constituyendo su hecho imponible tales ventas minoristas y las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.

Además, mientras el devengo del IEH se produce, al tratarse de un supuesto de fabricación, en el momento de la salida del producto objeto de este impuesto de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo, en el IVMDH tiene lugar en el momento de la puesta a disposición de los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo o, en su caso, en el de su autoconsumo y siempre que el régimen suspensivo haya sido ultimado.

Por último, ha de advertirse que los sujetos pasivos en el IEH son los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo, que deberán llevar a cabo la repercusión en las correspondientes facturas, es decir, sobre los adquirentes de los productos (los consumidores de esos productos),mientras que en el IVMDH es el propietario del producto gravado que realice las operaciones sujetas quien deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo (adquirentes que no son consumidores, sino, como ocurre en este caso, vendedores y distribuidores de esos productos), quedando éstos obligados a soportarlas.

Las diferencias expuestas, recogidas en las normas que regulan estos tributos y derivadas de la distinta naturaleza de los mismos, hacen necesario que esta Sala se pronuncie sobre la cuestión suscitada en el presente recurso de casación, pues no puede trasladarse de forma automática la jurisprudencia dictada con relación al IVMDH a la resolución de este supuesto.

A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por cuanto la sentencia recurrida fija, ante las cuestiones descritas, una interpretación de los preceptos que sustentaron su fallo que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso ( artículo 88.2.c) LJCA) y porque nos encontramos ante una cuestión que necesita de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca los interrogantes suscitados por la administración recurrente, sobre la legitimación del consumidor final, a quien se le ha repercutido el impuesto no por disposición u obligación legal sino por decisión unilateral de la persona o entidad titular de la estación de servicio, para solicitar la devolución de ingresos indebidos de las cuotas ingresadas en concepto de IEH.

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de determinar si un consumidor final, a quien se le ha repercutido el impuesto no por disposición u obligación legal sino por decisión unilateral de la persona o entidad titular de la estación de servicio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, RRVA, está legitimado para solicitar la devolución de eventuales ingresos indebidos en el caso de que las cuotas ingresadas fueran devengadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 14.1 RRVA; 7 y 14.1.1 LII y 35, 38 y 221 LGT.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,