STS 1612/2020, 26 de Noviembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 9 de noviembre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso núm. 868/2016, desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía ["TEARA"] de fecha 28 de octubre de 2016, que desestimó, a su vez, la reclamación interpuesta contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición formulados contra los acuerdos de liquidación provisional practicados por la AEAT - Dependencia de Gestión Tributaria de Córdoba, por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todos los trimestres de los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Fátima Arjona Aguado, en representación de doña Nuria, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], porque "[l]a referida infracción y el recurso que aquí se prepara se limitan a la desestimación por la sentencia recurrida del motivo de impugnación referido de forma específica y concreta a la liquidación de IVA del cuarto trimestre de 2010, respecto del cual se alegó en el recurso contencioso administrativo que no cabía realizar el procedimiento de comprobación iniciado el día 13 de julio de 2013 porque el mismo periodo había sido ya objeto de procedimiento de comprobación en el año 2011 que finalizó con resolución expresa que descartó la práctica de ninguna regularización. [P]or tanto, la infracción en la que se pretende apoyar el recurso de casación se produce en cuanto la sentencia se aparta del contenido del precepto invocado y de la doctrina legal aplicable para entender válido y eficaz el inicio y posterior resolución del segundo procedimiento de comprobación".

   Razona que las infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión, pues "[d]e no haberse producido la infracción que alegamos, la referida liquidación habría sido anulada y con ello se hubiera producido, al menos, una estimación parcial del recurso. Esta consecuencia resultaba obligada, pues una vez apreciada la identidad de sujeto pasivo, objeto tributario y periodo impositivo entre los dos procedimientos de comprobación, el inicio del segundo resultaba nulo por ser contrario al artículo 140.1 de la LGT".

   Indica que "(...) la interpretación que realiza la resolución impugnada consiste en considerar que esta norma no excluye la posibilidad de que la administración tributaria inicie un segundo procedimiento de comprobación referido al mismo tributo y periodo impositivo, si el segundo tiene un alcance mayor o distinto del primero, identificando ese alcance con los medios concretos que la Administración utiliza en la comprobación.

   Esta interpretación contradice la que realiza de la misma norma la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sección 2ª, en su sentencia de 22 Sep. 2014. Rec. 4336/2012, en la que se señala que los medios concretos de investigación o comprobación utilizados por la administración tributaria no constituyen el objeto del procedimiento, sino que este viene determinado por el sujeto pasivo, tributo o alguno de sus elementos y por el período impositivo, de manera que es este al objeto que hay que atender para determinar si es legalmente posible o no que la administración inicie ulteriores procedimientos de comprobación o inspección y que acuerde la regularización con arreglo a datos puestos de manifiesto en ellos (...).

   El supuesto de hecho de ambas resoluciones no es idéntico porque se refieren a distintos tributos, pero sí lo es la cuestión jurídica que se suscita. Aunque en el caso examinado por el TS se trata de procedimiento de comprobación de elementos concretos del impuesto de sociedades y en el que es objeto de este procedimiento se trata del IVA, en ambas resoluciones se aborda la posibilidad que tiene la Administración de acordar procedimientos de comprobación limitada sobre periodos y elementos tributarios que han sido ya previamente comprobados.

   En la resolución que se recurre, se considera que en aplicación del artículo 140.1 de la LGT, la Administración podía iniciar un segundo procedimiento de comprobación limitada sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo impositivo que ya habla sido objeto de comprobación anterior, porque en el segundo las actuaciones de comprobación incluían datos más amplios que en el primero. En la sentencia dictada por el TS se considera que no cabe un segundo procedimiento de comprobación sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

   La diferente interpretación de las normas tiene una incidencia directa en el supuesto objeto de este procedimiento, pues como consecuencia de la que realiza la resolución recurrida se ha considerado válida la regularización acordada por la administración demandada respecto del IVA del cuarto trimestre de 2010, pese a que este mismo tributo y periodo hablan sido ya objeto de un procedimiento de comprobación anterior. Por contra, de haberse seguido la interpretación que realiza la sentencia de contraste, el acuerdo de inicio del segundo procedimiento habría sido anulado al versar sobre el mismo objeto que el primero y sin que entre la finalización de este y la incoación de aquel se hubiera producido aportación alguna de datos que justificara el segundo".

2. La Sala de instancia, por auto de 24 de enero de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida -Administración General del Estado-, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 9 de julio de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

   "[...] Determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. La procuradora Dª. Fátima Arjona Aguado, en representación de Dª. Nuria, por medio de escrito fechado el 25 de septiembre de 2019, interpuso recurso de casación en el que reitera la vulneración del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia de esta Sala recogida en las SSTS de 22 de septiembre de 2014, rec. 4336/2012, y 26 de enero de 2012, rec. 5631/2008.

   Alega que la comprobación limitada que se inició mediante resolución de 13 de julio de 2013 tenía exactamente el mismo alcance que la realizada en 2011, pues la inclusión en aquella de un segundo párrafo no añade nada distinto de lo que ya decía el primero, en el que podía considerarse implícito; que la liquidación practicada por la Administración, que finalmente ha motivado el presente recurso, se realizó como continuación y consecuencia directa de ese segundo procedimiento de comprobación limitada, sin que entre su declaración de caducidad y la propuesta de liquidación se hubiera dictado nuevo acuerdo de inicio ni actuación alguna; y que, además de lo que la Administración denomina alcance, el objeto de ambos procedimientos de comprobación limitada era también el mismo: los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes relativas al IVA y al periodo del cuarto trimestre de 2010, por lo que el acuerdo de inicio del segundo procedimiento de comprobación limitada incurrió en infracción del artículo 140.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Considera que la sentencia recurrida incurre en la infracción que se denuncia, al dar por válida la actuación de la administración con arreglo a los razonamientos que se exponen en el fundamento segundo de la resolución y que, resumidamente, señalan que el procedimiento de comprobación que dio lugar a la liquidación tuvo unos límites más amplios que la primera comprobación y que se realizó como consecuencia de los datos obtenidos por la administración " que justificaban una casi ausencia de rendimientos, frente a unos importantes gastos, como consecuencia de los nuevos datos aportados en declaraciones posteriores y en la aportación de contratos de arrendamiento, que, desde luego, no fueron objeto de comprobación en las previas limitadas", argumentando también que el último inciso del artículo 140.1 de la LGT no significa " que la nueva comprobación no pueda ser consecuencia de la limitada, sino que se requiere de una comprobación nueva o más extensa". Sin embargo, no hay tres procedimientos de comprobación limitada, como parece haber entendido la sentencia, sino dos, pues no existe ningún nuevo acuerdo de inicio entre la declaración de caducidad del segundo procedimiento y la propuesta de liquidación que finalmente motiva el recurso; el contrato de arrendamiento al que se refiere la sentencia, con independencia de su irrelevancia (cuestión ajena a este recurso) fue conocido por la administración precisamente como consecuencia del desarrollo del segundo procedimiento de comprobación, luego en ningún caso podría servir para justificar su inicio; y respecto a los nuevos datos aportados en declaraciones posteriores a los que también alude la sentencia como justificativos del inicio de un nuevo procedimiento de comprobación, ninguna referencia se hace a ellos en la resolución que acuerda ese segundo procedimiento, de forma que dicha razón no fue esgrimida en ningún momento por la administración para iniciar ese segundo procedimiento de comprobación limitada, por lo que hemos de entender que en ningún caso la motivó.

   Afirma que la realidad de las resoluciones administrativas antes relacionadas es que el segundo procedimiento de comprobación se inicia exactamente con el mismo objeto que el primero e incluso con el mismo alcance, por lo que se puede decir que ese segundo procedimiento no se debió iniciar nunca, de manera que tampoco hubiera tenido la administración conocimiento de ese contrato de arrendamiento con el que la sentencia recurrida justifica su inicio.

   Termina solicitando se estime el recurso de casación y, en consecuencia, anular parcialmente la sentencia recurrida, declarando haber lugar a la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, en el sentido de declarar la nulidad de la liquidación practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra mi representada mediante acuerdo de 27 de noviembre de 2014, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del período cuarto trimestre del año 2010, con anulación también del pronunciamiento de costas que contiene la sentencia de instancia.

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito fechado el 13 de noviembre de 2019, en el que alega, en relación al primer procedimiento de comprobación limitada, que se trata de una comprobación puramente formal destinada a verificar solo si se cumplían, mínimamente, los requisitos formales regulados en el artículo 97 LIVA, limitándose la Administración a realizar un mero contraste de datos (concordancia lo llama el auto de admisión) sin realizar, por tanto, una comprobación sustantiva, que necesariamente, como reconoce el mismo artículo 115 LIVA, ha de quedar para un momento posterior.

El primer procedimiento de comprobación limitada tiene, por tanto, un alcance muy limitado (no hay tiempo para más si se quiere cumplir el plazo máximo de devolución), contrastar simplemente, en este caso, que los datos que figuran en los Libros Registro del IVA, cuya aportación se solicita a la recurrente, han sido transcritos correctamente en su autoliquidación. Nada más. Constatada simplemente la concordancia entre los datos que figuran en los libros y los que figuraban en la autoliquidación, se ordena rápidamente la devolución solicitada, finalizando el procedimiento de comprobación limitada por una resolución de 15 de julio de 2011 (dictada por tanto dentro del plazo de los seis meses desde el 30 de enero de 2011, fecha de la solicitud de devolución), en la que la AEAT le comunica que han quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al procedimiento y que, conforme a la normativa vigente, "no procede regularizar la situación tributaria", que es una de las dos formas de terminación de este procedimiento ( artículo 139.2.d) LGT/2003) sin practicar, por tanto, liquidación provisional alguna.

Pasado un tiempo es cuando la Administración tributaria decide, a través de un nuevo procedimiento de comprobación limitada (requerimiento de 3 de julio de 2013 que, previa conservación de las actuaciones, declaración de caducidad y reinicio de un nuevo procedimiento llega a noviembre de 2014) pero con un alcance mayor y distinto, con empleo de más medios al respecto, iniciar una tarea de comprobación ya de los requisitos sustantivos para que el sujeto pasivo sea merecedor del derecho a la devolución del impuesto, requiriendo a la obligada con fecha 14 de enero de 2014 una serie de documentos que ni fueron suministrados antes por la obligada ni estaban tampoco con anterioridad en poder de la Administración tributaria, siendo así que la nueva documentación obtenida en esta segunda comprobación fue decisiva para la regularización final.

Esta segunda comprobación concluye con una liquidación provisional de la que resulta una cantidad a ingresar y que va a estar plenamente afectada por la previsión del artículo 140.1 LGT/2003 relativa a la imposibilidad de realización de actuaciones de comprobación posteriores sobre el mismo objeto por parte esencialmente de la Inspección tributaria.

En definitiva, la segunda actuación realizada es la propia de una comprobación tributaria sobre los requisitos sustantivos que determinan la tributación por IVA de los obligados tributarios y que tiene, por ende, un alcance mayor que la mera comprobación formal anterior, un objeto distinto con empleo de medios de todo tipo idóneos para la finalidad pretendida y, si se nos permite, un ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación también distinto.

Solicita que, respondiendo a la cuestión suscitada en el auto de admisión y fijando, por tanto doctrina legal, se declare que en los casos en que se realice una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo sobre la base de una solicitud por parte del sujeto pasivo de devolución global de cuotas por IVA- ex artículo 115 LIVA - y que, tras acordarse la devolución solicitada, finaliza sin regularización tributaria, es posible, sin vulnerar por tanto el artículo 140.1 LGT/2003, iniciar con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, dado que, en este último, las actuaciones realizadas consistieron en una comprobación meramente formal mientras que en el segundo las actuaciones realizadas alcanzaron ya a los aspectos sustantivos atinentes a los diversos elementos de la obligación tributaria para lo que se tuvieron en cuenta nuevos datos y documentos que no estuvieron a disposición de la Administración ni tenían que haberse solicitado al contribuyente en la primera comprobación realizada; y que se desestime íntegramente el recurso de casación, confirmándose la sentencia impugnada y la liquidación practicada por ser conforme a Derecho y, en especial, por no contradecir lo prevenido en el artículo 140.1 LGT/2003.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 28 de noviembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 22 de julio de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 24 de noviembre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, impugnada en casación por doña Nuria, es o no conforme a Derecho y, en concreto, exige dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que son relevantes para su resolución:

1. Con fecha 30 de enero de 2011, Dª Nuria presentó autoliquidación por IVA 4T 2010, con resultado a devolver por importe de 33.736,41 euros.

2. El 29 de junio de 2011 se iniciaron actuaciones de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] (ejercicio 2010, cuarto trimestre), requiriéndose la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros. Constatada tal concordancia, se ordena la devolución solicitada, sin practicar regularización alguna, y se comunica la finalización del procedimiento de comprobación limitada, precisando que no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance de la comprobación entonces realizada.

3. El 11 de noviembre de 2014 se produce, con la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional respecto del IVA (ejercicio 2010, cuarto trimestre), el reinicio de un procedimiento previamente caducado y cuya notificación tiene lugar en tal fecha, advirtiendo que el alcance de este segundo procedimiento se amplía a, entre otros, los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión y la compensación de cuotas de periodos anteriores.

   Entiende la Administración tributaria que en este segundo procedimiento el alcance es distinto y mayor al producido en la anterior comprobación limitada, porque en la segunda se pretendía, por un lado, verificar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en atención a los requisitos exigidos por la normativa (existencia o no de operaciones exentas que no determinan derecho a la deducción, la afectación de bienes y servicios a la actividad que permite su deducibilidad, la exclusión o no por Ley de los gastos que se habían considerados deducibles por la recurrente, la caducidad o no de las cuotas soportadas deducidas, etc.); y, por otro lado, comprobar la calificación jurídico-tributaria de las adquisiciones de bienes y servicios y su adecuación a la normativa del impuesto.

4. El segundo procedimiento de comprobación limitada concluye por resolución de 27 de noviembre de 2014, en la que se practica una liquidación provisional por un importe a ingresar, en concepto de cuota e intereses de demora, de 39.397,65 euros.

5. Contra dicha resolución se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de 15 de julio de 2015.

6. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, fue desestimada por resolución de 28 de octubre de 2016.

7. Contra la resolución del TEARA referida, se interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la sentencia de 9 de noviembre de 2018 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, impugnada en el presente recurso de casación.

   La Sala de instancia, en el fundamento jurídico segundo, razona lo siguiente:

   "(...) tal como se señala en el escrito de contestación a la demanda, basta acudir al expediente para constatar que las comprobaciones limitadas se ciñeron, tal como expresamente se consignó en los acuerdos respectivos, a la comprobación de los aspectos formales de libros y facturas, pero en ningún caso a la afectación real del gasto objeto de la factura a actividad económica sujeta y no exenta, que es precisamente lo que, como consecuencia de los datos ulteriores declarados ante la AEAT a lo largo de estos años, es objeto de comprobación, en concreto los datos que justifican esta consisten en la nula obtención de rendimientos frente a los ingentes gastos.

   Así, si estamos a las comprobaciones limitadas observamos como al actor se le notifica en los siguientes términos: "-Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el valor Añadido han sido transcritos correctamente en autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la vista de dichos libros - Verificar, para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen los requisitos formales para su deducción".

   Sin embargo, en la comprobación que ahora nos ocupa, en la que se justifica en la liquidación que la misma trae causa de los nuevos datos y elementos existentes, tanto por declaraciones posteriores que evidencian la falta de actividad económica como en los nuevos documentos aportados, en concreto los contratos de arrendamiento que revelan que la práctica totalidad de la finca rústica a que se refieren los gastos fue arrendada a un tercero, concretamente a los hijos del actor, por lo que respecto de la misma no se era titular de explotación económica alguna.

   Tal comprobación excede de los límites de la comprobación limitada, que se ciñó, tal como se ha expresado, a contrastar que los datos de los Libros Registros del IVA, han tenido fiel reflejo en la autoliquidación del impuesto, así como a comprobar que el sujeto pasivo se encontraba en posesión de las facturas correspondientes y que estas reunían los requisito formales para la deducción que se pretendía con ellas, la comprobación que ahora se cuestiona fue mucho más allá y se realizó como consecuencia de los datos obtenidos que justificaban una casi ausencia de rendimientos, frente a unos importantes gastos, como consecuencia de los nuevos datos aportados en declaraciones posteriores y en la aportación de contratos de arrendamientos, que, desde luego, no fueron objeto de comprobación en las previas limitadas.

   Así pues, nada podemos objetar a este motivo de oposición alegado en la demanda, pues entendemos que la actuación de la Administración se ajustó a lo dispuesto en Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el art. 140.1 de la que establece Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

   Y respecto a este último inciso del precepto, concretamente cuando se establece que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, no puede deducirse, como se hace en la demanda, que la nueva comprobación no pueda ser consecuencia de la limitada, sino que se requiere de una comprobación nueva o más extensa, como de hecho sucede en el caso sometido a nuestra consideración".

Doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT .

1. Para resolver la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión, debemos traer a colación el artículo 140 LGT, que dispone lo siguiente:

   "Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho".

2. Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

   Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

   "La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

   La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

   Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

   A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

   Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

   Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

   Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

   Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".

   Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014), que sostiene:

   "Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

   (...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión". (FJ 3º)

   Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

   Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

   Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".

   En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional".

3. La aplicación de la doctrina expuesta al caso que se enjuicia nos ha de llevar a concluir la vulneración del artículo 140.1 LGT examinado.

   Ya se ha expuesto que se iniciaron unas actuaciones de comprobación limitada, junio de 2011, por el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] (ejercicio 2010, cuarto trimestre), en las que se requirió al comprobado la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros.

   El alcance de la comprobación era el siguiente:

   "Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la vista de dichos libros".

   Constatada tal concordancia, se ordena la devolución solicitada por la hoy recurrente, sin practicar regularización alguna, y se comunica la finalización del procedimiento de comprobación limitada, precisando que no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance de la comprobación entonces realizada.

   Posteriormente, en julio de 2013, la Administración acuerda el inicio de nuevas actuaciones de comprobación limitada, por el mismo concepto impositivo, IVA, y ejercicio 2010, cuarto trimestre, entre otros, en el que el alcance de la comprobación es el siguiente:

   "Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

   Verificar, para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen los requisitos formales para su deducción".

   En el seno de este segundo procedimiento de comprobación limitada, con fecha 14 de enero de 2014 se requiere a la obligada tributaria una documentación distinta de la que había sido solicitada en el primer procedimiento.

   Sostiene el abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso que el primer procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto comprobar el cumplimiento de los requisitos formales del artículo 97 LIVA en una solicitud de devolución del impuesto, mientras que el segundo procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto la comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas del IVA soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión y la compensación de cuotas de periodos anteriores, etc.. siendo el carácter meramente formal de la primera comprobación lo que "justifica" que pueda iniciarse dos años después un segundo procedimiento de comprobación de carácter sustantivo.

   Por tanto, justifica la realización de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una comprobación "meramente formal", permite iniciar posteriormente -dos años después- una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto.

   Esta interpretación no puede ser compartida por la Sala, por las siguientes razones.

   3.1. Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo así que este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

   Es decir, tal y como se ha expuesto, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ello así, el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

   3.2. Este principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT, siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

   3.3. En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un segundo procedimiento de comprobación limitada para solicitar documentación distinta a la que había sido requerida en el primer procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación.

   En efecto, la documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14 de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera comprobación, de tal forma que si era "necesaria", como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para acreditar la afectación de la actividad, debió haber sido solicitada por la Administración en la primera comprobación cuyo concepto impositivo y periodo resultaba coincidente.

   3.4. Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.

   3.5. Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

   3.6. En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.

   3.7. Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo 9.3) que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.

   En último término, en relación con la cita de la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11), baste con señalar que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección recogida en dicha resolución se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada, lo que difiere sustancialmente del caso ahora enjuiciado.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración -o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente- en la primera comprobación realizada".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que, realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Pues bien, aplicada la doctrina establecida al caso que examinamos, el resultado de este recurso de casación es que es improcedente la liquidación provisional practicada en el segundo procedimiento de comprobación limitada, correspondiente al IVA del cuarto trimestre de 2010. Ello determina la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia impugnada es disconforme a Derecho, tal como lo hemos interpretado.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme al reiterado criterio de esta Sala.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia .

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Fátima Arjona Aguado, en nombre y representación de DOÑA Nuria, contra la sentencia dictada el 9 de noviembre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso núm. 868/2016, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010, 2011 y 2012, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de octubre de 2016, anulando la resolución impugnada y la liquidación correspondiente al IVA, cuarto trimestre de 2010, por su disconformidad a Derecho, con los efectos jurídicos inherentes a dicha declaración.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación, ni de las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.