ATS, 13 de Noviembre de 2020

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 29 de octubre de 2019 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó parcialmente el recurso 701/2017, promovido por la mercantil Mosica Mix S.L. frente a resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 6 de julio de 2017 por la que se desestimaron las reclamaciones presentadas contra tres acuerdos de la Dependencia regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, en los que se practicaron liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 4T de 2008 a 4T de 2011 y en los que se impusieron sanciones tributarias derivadas de aquellas.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos: el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que aun habiendo apreciado la existencia de simulación considera que la conducta no es sancionable por no ser dolosamente elusiva, lo que bajo su consideración hace sin tener en cuenta que la propia naturaleza de la simulación determina que la conducta sea culpable.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA].

   Cita al efecto la siguiente sentencia de la que acompaña copia:

   - La sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso 3819/2013:ES:TS:2016:615).

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a "que no se trata aquí de revisar un concreto pronunciamiento de la Sala de instancia sino de fijar con carácter general si la declaración de simulación lleva aparejada la concurrencia de dolo a efectos de imposición de sanciones".(sic).

   5.3. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

6. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezcala viabilidad de la imposición de sanciones en todos aquellos casos en los que se declara la existencia de simulación cuya declaración requiere de un particular esfuerzo por parte de los órganos administrativos y cuyo descubrimiento plantea dificultades singulares.

7. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia deCataluña, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de febrero de 2020, habiendo comparecido tanto la Administración General del Estado, recurrente, como la entidad recurrida ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)], por lo que no pueden prosperar las causas de inadmisión planteadas de contrario.

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio, notificada el 3 de diciembre de 2012, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2008 a 2011 y tendrían alcance general.

2. En fecha 11 de abril de 2014 se comunicó a la obligada tributaria la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, no efectuándolas en dicho trámite ni con posterioridad al acta. A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 150 LGT, se produjeron a juicio de la Inspección dilaciones por causa no imputable a la Administración por 343 días, por lo que el citado plazo máximo no había sido excedido.

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, el sujeto pasivo había presentado las autoliquidaciones correspondientes a los períodos objeto de comprobación, autoliquidando e ingresando los importes identificados en los acuerdos.

4. La causa de la regularización obedece a la apreciación de una simulación relativa consistente en la facturación efectuada por la entidad Mosica Mix, S.L. a entidades vinculadas y respecto de actividades artísticas que correspondían en realidad a servicios de don Jaime.

5. Trayendo causa del Acuerdo de liquidación de IVA citado y en el seno del procedimiento sancionador abreviado cuyo inicio y propuesta de sanción le fueron notificados en fecha 29 de abril de 2014, el Inspector Jefe dictó Acuerdo sancionador del que resulta una sanción tributaria global de 20.176,29 euros.

6. Disconforme con losanteriores acuerdos, la interesada interpuso ante el TEARC sendas reclamaciones contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de imposición de sanciones, que fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta.

7. El TEARC, mediante acuerdo de 6 de julio de 2017 y en lo que aquí interesa, estimó parcialmente el recurso planteado, señalando que en el acuerdo sancionador se hallaba suficientemente justificada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta enjuiciada, siendo patente que la entidad reclamante era utilizada por uno de los socios, don Jaime, para hacer constar a su nombre ingresos que le correspondían personalmente, "conducta culpable en cuanto "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012)..."

8. Contra la mencionada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo número 701/2017 ante la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. La sentencia impugnada estimó parcialmente el recurso planteado por la contribuyente, argumentado en su Fundamento de Derecho Décimo lo siguiente: "Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, venimos reiterando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria" y "sanción tributaria", lo que impone concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la "obligación tributaria" (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la "sanción tributaria" (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad), a lo que hemos de añadir que la simulación no comporta necesariamente infracción tributaria

Así las cosas y en aplicación de la anterior doctrina, la Sala considera que no puede desprenderse de la simulación parcial indicada, una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública."

Normas que deberán ser interpretadas.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretacióndel artículo 16de la Ley General Tributaria que dispone que:

   "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

2. Ese precepto deberá ser puesto en relación con el artículo 178 de la LGT que se intitula "Principios de la potestad sancionadora", y señala que:

   "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

   En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

3. Además, será preciso proceder a la exégesis del artículo 179 de la LGT, relatico a los "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", que preceptúa que:

1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   [...]

   d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior".

4. Por último, deberá tenerse en consideración el artículo 183 de la LGT que define el "Concepto y clases de infracciones tributaria", y afirma que:

   "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, con relación al artículo 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que, existiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo, cabe, no obstante, matizar y clarificar [ artículo 88.3.a) LJCA], porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos judiciales [ artículo 88.2.a) LJCA], y además, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. Afirma el abogado del Estado que el órgano de instancia llega a un resultado contrario a la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso 3819/2013, en la que se dijo lo siguiente:

   "D) La infracción que derivada de un conjunto de negocios que se consideran incursos en simulación relativa no puede ampararse en la exclusión de culpabilidad prevista en el artículo 179.2. d) LGT.

   El artículo 179.2.d) LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas porla ley no dan lugar a responsabilidad tributaria, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   Pero dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal "a quo" aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia".

   Debe añadirse a lo expuesto que, concluido por la Sala de instancia que hubo simulación, nada le impedía ratificar la existencia del "dolo típico sancionable" en la conducta de los recurrentes para sancionarles por el tipo básico del artículo 191 de la Ley General Tributaria, esto es, por dejar de ingresar la deuda tributaria, aunque los jueces a quo discrepen de la calificación que la Administración tributaria otorgó a dicha infracción. La Sala de instancia explica de forma harto expresiva que el Sr. Maximiliano intervino, en condición de gestor de Dorna Sports, S.L., y de Miralita, S.L., en los negocios que califica de simulados, por lo que difícilmente puede eludirse el dolo. Por otro lado, no hay una equiparación automática de una actividad negocial válida a una infracción tributaria sancionable, sino la obtención motivada de las consecuencias sancionadoras anudadas a una conducta consistente en aminorar la carga tributaria mediante la puesta en marcha en operaciones contractuales que encubren y ocultan la finalidad realmente querida por los intervinientes. Con este motivo, los recurrentes vuelven a hacer supuesto de la cuestión". (sic).

3. Con independencia del caso resuelto por la Sala a que se refiere el abogado del Estado, hay que reconocer que la línea jurisprudencial mayoritaria considera sancionable toda conducta calificada como constitutiva de simulación (así, las sentencias de 29 de marzo de 2010, rec. 3400/2010, 7 de julio de 2011, rec. 260/2008, 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012, y 22 de junio de 2016, rec. 3176/2014). Sin embargo, no es esta una postura unánime al existir sentencias no sólo de la Audiencia Nacional que aducen una interpretación razonable de la norma sino también de esta propia Sala que anulan las sanciones impuestas por insuficiente motivación de la culpabilidad (así sentencias de 14 de abril de 2016, rec. 3153/2014, 4 de noviembre de 2015, rec. 100/2014 y 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013), debiendo añadirse la falta de una delimitación clara y precisa en sede jurisprudencial entre el conflicto de aplicación de la norma y la simulación, que dio lugar a un voto particular en la sentencia de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2014.

4. Además, la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017); 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020(RCA 4786/2018), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

   La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en las citadas sentencias, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que "estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".(sic).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son pues el artículo 16, en relación conlos artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

3. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sección estima pertinente informar a la parte recurrente que, con vistas a la tramitación ulterior del recurso, considera suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,