ATS, 5 de Noviembre de 2020

1. El procurador don Antonio Barreiro-Meiro Barbero, en representación de doña Marcelina, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 7 de noviembre de 2019 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de apelación número 6/2019, en materia referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ["ISD"].

2.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la parte recurrente identifica como infringido el artículo 14 de la Constitución Española de 6 de diciembre de 1978 (BOE de 29 de diciembre), así como el artículo 217, apartados 1 y 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2.2. Imputa igualmente a la sentencia de instancia la infracción de la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (" TJUE"), contenida, entre otras, en las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte (asunto C-181/12; EU:C:2013:662 ) y 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:2014:2130).

2.3. Entiende vulnerada también "la doctrina del Tribunal Constitucional relativa a la interdicción de la desigualdad en la ley tributaria", contenida en las sentencias 75/2011, de 19 de mayo (ES:TC:2011:75) y 60/2015, de 18 de marzo (ES:TC:2015:60).

2.4. Denuncia la infracción de la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Quinta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 62/2017; ES:TS:2018:550) y 22 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 125/2016; ES:TS:2018:1098).

3. Razona que la infracción denunciada ha sido relevante y determinante del sentido del fallo, porque la sentencia recurrida "impide, sin ninguna justificación, la aplicación de la bonificación de la Comunidad Autónoma de Madrid, a partir de las circunstancias concretas de este supuesto, cuando expresamente lo contempla para, en supuestos idénticos, sujetos pasivos residentes en los Estados miembros de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo al establecer que a estos les es aplicable la normativa propia de la Comunidad Autónoma de la del causante". Añade que el artículo 217.1.a) LGT "contempla como supuesto para instar la nulidad de pleno derecho que se esté única y exclusivamente ante una vulneración de un derecho fundamental, como se alega en este caso, sin que prohíba, como mantiene el Tribunal de apelación, sin razonamiento alguno, instar la nulidad de pleno derecho a partir de la alegación de un derecho fundamental inicialmente rechazada por la Administración o porque no se interpuso el recurso administrativo en plazo".

4. Expone que las normas que estima infringidas forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional objetivo de las letras a), c), f) e i) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], así como la presunción del apartado 3, letra b), de dicho precepto.

5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de los preceptos que se consideran infringidos en los que se fundamenta el fallo, contradictoria con la establecida en "las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, STJUE de 3 de septiembre de 2014, y de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sentencias de 19 de febrero de 2019, recurso 62/2017 y 21 de marzo de 2018, recurso 2893/2016" [ artículo 88.2.

1. LJCA].

5.2. La resolución que se impugna sienta una doctrina sobre las normas que se consideran infringidas que puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], extendiéndose "a un gran número de causantes o causahabientes no residentes".

5.3. La Sala de instancia interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA], concretamente con "la STJUE de 3 de septiembre de 2014 y las demás invocadas", por cuanto que "el Tribunal de apelación ha considerado que no es aplicable esta doctrina con relación a los ciudadanos no pertenecientes a la Unión Europea ni al Espacio Económico Europeo cuando, la STJUE de 3 de septiembre de 2014 no diferencia a los ciudadanos residentes en terceros países y, por el contrario, de manera tajante expresa que no cabe discriminar en el trato fiscal de las sucesiones, a los causahabientes residentes y no residentes en España".

5.4. La sentencia de instancia ha sido dictada en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales [ artículo 88.2.i) LJCA], por cuanto que "se está ante una alegación reiterada desde sede administrativa y desde la primera instancia judicial de la vulneración de un derecho fundamental como es la igualdad".

5.5. La resolución impugnada se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente al considerarla errónea [ artículo 88.3.b) LJCA]. Afirma que, en relación con las sentencias que considera infringidas, "la Audiencia Nacional, de manera implícita, no las ha tomado en consideración y, por tanto, se ha apartado deliberadamente de la doctrina sentada en las mismas, aplicable al caso".

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de marzo de 2019, habiendo comparecido ambas partes, recurrente -doña Marcelina-, y recurrida - Administración General del Estado-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y doña Marcelina se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia y doctrina que se entienden vulneradas, alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se acredita de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2, letras a), b), d) y e), LJCA].

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de los preceptos que se consideran infringidos en los que se fundamenta el fallo contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina que puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA], ha sido dictada en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales [ artículo 88.2.i) LJCA] y se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente al considerarla errónea [ artículo 88.3.b) LJCA]. De las razones que ofrece para justificar el referido interés se infiere la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada ofrece los siguientes antecedentes fácticos, necesarios para resolver la admisión a trámite del presente recurso de casación:

"- El 11 de diciembre de 2015 doña Marcelina, residente en los Estados Unidos de América, presentó ante la AEAT una autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones devengado por razón de la adjudicación de la parte de la herencia, valorada en 1.853.521,82 euros, que le había correspondido a la muerte de su madre, doña Natividad, residente hasta ese momento en Madrid, acaecida el 13 de julio de 2015 en dicha capital. La autoliquidación arrojó una cuota a ingresar de 511.670,34 euros.

- Las autoliquidaciones de sus hermanos, residentes en la CC.AA de Madrid fueron por importe menor y resultaba que todos los bienes de la causante se encontraban en España.

- El 31 de marzo de 2016 doña Marcelina solicitó de la AEAT la rectificación de su autoliquidación al efecto de poder aplicar la misma bonificación del 99% de la cuota del impuesto que se habían aplicado sus hermanos al amparo del art. 25 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado.

- El 20 de junio de 2016 el Jefe de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT desestimó dicha solicitud en atención a que no residiendo la Sra. Marcelina en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo no era aplicable la previsión de la letra b) de la disposición adicional 2ª de la Ley 29/1987, del impuesto de sucesiones y donaciones (LISD).

- La resolución fue correctamente notificada a la Sra. Marcelina, que no la impugnó.

- El 1 de febrero de 2017 la Sra. Marcelina, invocando el art. 217.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria solicitó de la AEAT que declarase la nulidad de pleno derecho de la resolución de 20 de junio de 2016 y ello por entender que había diferencia de trato respecto de sus hermanos en función de la diferente residencia.

- El 23 de mayo de 2017, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT inadmitió a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho planteada, al considerar que carecía manifiestamente de fundamento y ello por entender que la Sra. Marcelina no había probado que el mismo órgano gestor hubiera aplicado la Ley de forma diferente a otros contribuyentes en idénticas circunstancias, lo que excluía la vulneración de su derecho.

- Esta resolución fue recurrida ante el Juzgado Central de lo Contencioso Número 12 que dictó la sentencia que ahora es objeto del presente recurso de apelación y que confirmaba la anterior resolución".

La parte recurrente denuncia como infringido por la sentencia de instancia el artículo 217.1 LGT, que, bajo la rúbrica "Declaración de nulidad de pleno derecho", dispone en su primer apartado que "[p]odrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

3. Que tengan un contenido imposible.

4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

Por otro lado, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 64 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 13) ["TFUE"], del artículo 63 TFUE se infiere que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales o cualesquiera restricciones sobre los pagos no sólo entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

1. La sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12 ; EU:C:2014:2130) declaró, en relación con el recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea el 7 de marzo de 2012, que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

2. A fin de eliminar los supuestos de discriminación advertidos por el TJUE, se modificó la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ["LISD"], introduciendo en ella ciertas reglas que permitieran la plena equiparación del tratamiento en el ISD en las situaciones discriminatorias descritas por dicho Tribunal. La disposición adicional segunda LISD pasó así a tener, en lo que a este recurso de casación interesa, la siguiente redacción:

   "Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

   [...]

   2. En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma".

3. Son numerosas las sentencias de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que, desde la perspectiva de la responsabilidad patrimonial, se han pronunciado ya sobre la incidencia de la referida sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE, respecto a residentes, como en este caso, en Estados terceros. Pueden citarse, así, a título de ejemplo, las sentencias de 19 de febrero de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 62/2017; ES:TS:2018:5550), 1 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 295/2017; ES:TS:2018:643), 19 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4777/2016; ES:TS:2018:1100), 21 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 2893/2016; ES:TS:2018:1099), 22 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 125/2016; ES:TS:2018:1098), 16 de abril de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4778/2016; ES:TS:2018:1440), 24 de abril de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4761/2016, ES:TS:2018:1543), 26 de abril de 2018 (recursos contencioso-administrativos números 4729/2016, ES:TS:2018:1611; 4785/2016, ES:TS:2018:1581; 4773/2016, ES:TS:2018:1607 y 4780/2016, ES:TS:2018:1576), 3 de mayo de 2018 (recursos contencioso-administrativos números 4779/2016, ES:TS:2018:1652; 4796, ES:TS:2018:1654 y 4797/2016, ES:TS:2018:1653), 10 de mayo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4775/2016; ES:TS:2018:1783), 22 de mayo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 467/2017; ES:TS:2018:1846), 25 de mayo de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 467/2017; ES:TS:2018:1852), 4 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 444/2017; ES:TS:2018:2001), 7 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4760/2016; ES:TS:2018:2107), 14 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4737/2016; ES:TS:2018:2233), 18 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4791/2016; ES:TS:2018:2234), 21 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4784/2016; ES:TS:2018:2445), 26 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 489/2017; ES:TS:2018:2447), 28 de junio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4793/2016; ES:TS:2018:2446), 16 de julio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4736/2016; ES:TS:2018:2926), 18 de julio de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4775/2016; ES:TS:2018:2927) y 19 de noviembre de 2018 (recurso contencioso-administrativo número 4763/2016; ES:TS:2018:3855).

4. Merece también mención, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020 (RCA/810/2019; ES:TS:2020:2724), que, en relación con un residente en Italia, que hereda bienes radicados en Aragón y que solicita, al amparo del artículo 217.1, letras a) y g), LGT, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional que le fue girada en relación con el ISD, liquidación que adquirió firmeza, por haber sido consentida por aquél antes de que se dictara la STJUE de 3 de septiembre de 2014 -no después, como en este caso-, fija como doctrina la siguiente:

   "1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2. - En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos " a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que " (el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste"" (FD 3º).

5. Finalmente, la cuestión que se plantea en el presente recurso de casación es también sustancialmente idéntica a la formulada en los recursos de casación RRCA/4456/2018 y 6314/2018, admitidos por autos de 5 de diciembre de 2018 (ES:TS:2018:13012A) y 12 de diciembre de 2018 (ES:TS:2018:13556A), si bien en aquellos asuntos quienes residían fuera del territorio de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, concretamente, en Suiza y Brasil, eran los causantes, no sus herederos, como en este caso.

1. A la vista de cuanto antecede, el recurso de casación preparado plantea las siguientes cuestiones jurídicas:

1. ) Determinar si la doctrina del TJUE contenida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.

2. ) Determinar si la doctrina del TJUE contenida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar, en interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada por el ISD a un sujeto pasivo no residente en España, en aplicación de una ley declarada no conforme con el Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste después de haberse dictado aquella sentencia.

3. ) En caso de que se diera a la pregunta formulada una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad, sería necesario dilucidar en virtud de qué título jurídico, esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho de las tipificadas numerus clausus en el mencionado artículo 217.1 LGT, operaría y, además, con qué limitación temporal.

2. Las cuestiones jurídicas enunciadas presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque es notorio que pueden afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], resultando, por tanto, conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que las esclarezca.

3. La presencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las otras alegadas por la parte recurrente en su escrito de preparación del recurso de casación para justificar su admisión a trámite.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, las cuestiones descritas en el punto 1 del anterior fundamento jurídico.

2. Los preceptos que deben ser interpretados son los artículos 63 TFUE y 217.1 LGT, sin perjuicio de que la sentencia deba extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso ( artículo 90.4 LJCA).

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página Web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,