STS 1434/2020, 29 de Octubre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 28 de febrero de 2018 por la sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso 359/2017, deducido por don Mariano frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 13 de diciembre de 2016, que estimó el recurso de alzada promovido por la Comunidad de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 29 de enero de 2013, por la que se acuerda estimar la reclamación previamente interpuesta por el citado don Mariano contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid por importe de 4.792.095,97 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, tal como constan en la sentencia de instancia, son los siguientes:

"Mediante escritura pública otorgada el 8 de junio de 2005 queda formalizada y elevada a público la compra, por parte de EBROBAZA, S.L.U y de EBROSOL, S.L, de 10.500 títulos de la mercantil 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A, esto es, el 100% de su capital social, por 16 millones de euros (adquieren 5.250 acciones cada una).

El 17 de junio de 2005 se presenta, por parte de las entidades adquirentes, autoliquidación por el ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), en relación a dicho negocio si bien se insta la exención en virtud del artículo 108.1 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

El 30 de junio de 2009 D. Mariano recibe notificación de la comunicación de inicio de procedimiento de inspección dictada por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid en relación a los hechos y tributo referidos.

El 13 de septiembre de 2010 se adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo de D. Mariano, fijando la cuantía a ingresar por el obligado tributario por el ITP y AJD, modalidad TPO, en 4.792.095,97 euros, una vez concretados los intereses de demora (1.094.823,24 €). Se considera que mediante la referida operación de compraventa de acciones el obligado tributario, D. Mariano, había adquirido, de forma indirecta, el control total del capital social de la sociedad 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A ya que era titular, en la fecha de la compra, del 100% de las acciones de EBROBAZA, S.L.U y del 98,2590 % de las acciones de la entidad GRUPO PIKOLIN, S.L, quien, a su vez, en esa misma fecha, ostentaba la titularidad del 100% de las acciones de EBROSOL,S.L. Teniendo en cuenta la composición del activo de 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A y la proporción que tenía de inmuebles, a la compraventa de sus títulos no le es aplicable la regla general de exención que se formula en el artículo 108.1 de la Ley del Mercado de Valores , debiendo tributar en el ITP y AJD - modalidad TPO.

El 7 de octubre de 2010 D. Mariano interpone, contra dicho acuerdo, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid que en resolución de 29 de enero de 2013 la estima anulando la liquidación dictada, argumentando que, en el negocio de referencia, "fueron dos sociedades mercantiles unipersonales las que adquirieron las participaciones; no siendo discutible la personalidad jurídica de las mismas, al igual que su capacidad para ser sujetos pasivos de los tributos", sin que nada justifique que la regularización no se haya hecho a su cargo.

El 10 de julio de 2013 el Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid promueve, contra dicha Resolución del TEAR de Madrid, recurso de alzada ante TEAC que la estima. Se apoya en una interpretación lógica y sistemática de la norma en virtud de la cual se admite que la adquisición sometida a gravamen (por determinar la toma de control de una sociedad con activos inmobiliarios) puede ser tanto "directa" como "indirecta". Por tanto, al adquirir Don Mariano de forma indirecta, a través de sociedades por él participadas, la totalidad de las acciones de "345 PLAZA DE ESPAÑA, SA", obtiene el control total de dicha sociedad. Lo cual supone que la transmisión de los títulos queda sujeta al ITP y AJD y que es esa persona quien debe considerarse como sujeto pasivo"

La sentencia de instancia.

Frente a la resolución estimatoria del TEAC, don Mariano interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo estimó a través de la sentencia ahora recurrida.

El fundamento de derecho tercero se abre anticipando la estimación de la pretensión de don Mariano, y tras una extensa cita de nuestra Sentencia de 22 de noviembre de 2016, la sala a quo llega a la conclusión de que en el caso analizado no se cumplía el primero de los requisitos exigidos legalmente para la sujeción al gravamen, puesto que el adquirente de las acciones no era el ahora recurrente, sin que fuere posible pretender hacer una extensión del hecho imponible para abarcar adquisiciones indirectas, que no tienen cabida en el hecho imponible definido en la Ley. (FD tercero de la sentencia impugnada):

"(a)plicando este criterio al caso de autos es evidente que únicamente si se considera adquirente de los títulos a D. Bartolomé puede confirmarse que la operación había de tributar en el ITP y AJD en virtud del artículo 108.2 LMV pues el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es claro en el sentido que está obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere . Pero la adquisición de los títulos en nuestro caso no es directa, sino que sería indirecta, como propietario, a la fecha de la compraventa, de la totalidad de las acciones de EBROBAZA, SLU y del 98% de las acciones de la entidad GRUPO PIKOLIN, SL, propietaria, a su vez del 100% de las acciones de EBROSOL, SL. Y por tanto no nos encontramos ante una interpretación meramente literal de la norma, sino finalista para evitar la elusión tributaria en la transmisión de inmuebles mediante la utilización de sociedades interpuestas, y así lo admite el Letrado de la CAM en el escrito de contestación cuando señala que "la finalidad de la norma es simple y razonablemente, acomodar el tratamiento legislativo fiscal de determinadas operaciones sobre valores a lo que constituye el verdadero trasfondo sustantivo de las mismas, que no es otro que el de la materialización, a través de ellas, de la adquisición sustancial y el poder de disposición sobre bienes inmuebles, aunque dicha adquisición se efectúe, como en el presente caso, de modo indirecto ,y con la intermediación de entidades societarias." Pero, conforme ha quedado expuesto, no procede por la vía del fraude de ley, ni por la vía de la simulación ni por la vía de la calificación, aplicar el precepto a otros hechos que puedan considerarse asimilables al definido en la norma".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación que le es propia, mediante escrito presentado el 19 de abril de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 28 de febrero de 2018.

2. En dicho escrito, la recurrente tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, sostiene que la sentencia impugnada infringe el artículo 45. I. B. 9) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["TRLITPyAJD"], en relación con el artículo 108.2.1, de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) ["LMV"], vigente al tiempo de devengo del impuesto liquidado.

3. La sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de abril de 2018, ordenando emplazar a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro auto de 4 de julio de 2018, aclarado por otro de 10 de octubre de 2018 y todavía, solicitada nueva aclaración, se dictó auto de 8 de enero de 2019 denegando la misma. En el segundo de estos autos queda delimitada la cuestión que presenta interés casacional de la siguiente forma:

"Determinar si de la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 LMV, en la redacción aplicable ratione temporis, han de quedar comprendidos o no en el ámbito de la exención contemplada en el citado artículo 108.2.1º LMV los supuestos de adquisición por persona física, a través de determinadas sociedades en las que se ostenta la totalidad del capital social, de una participación en una entidad que atribuye indirectamente una posición de control sobre la entidad cuya participación se adquiere.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 45.I.B.9) TRLITPyAJD y 108.2.1 LMV, en la redacción temporalmente aplicable".

Interposición del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad de Madrid interpuso el recurso de casación mediante escrito de 28 de enero de 2019 que observa los requisitos legales y en el que, con base en las infracciones ya señaladas en el escrito de preparación del recurso, solicita de la Sala que respecto del presente recurso: "se sirva estimarlo y fije la interpretación del artículo 45.I. B.9 TRLITP y AJD en relación con el artículo 108.2.1 LMV en el sentido de considerar que los supuestos de adquisición por persona física, a través de determinadas sociedades en las que se ostenta la totalidad del capital social, de una participación en una entidad que atribuye indirectamente una posición de control sobre la entidad cuya participación se adquiere, quedan incluidos en el ámbito de la excepción a la exención contemplada en el artículo 108.2.1 LMV, resultando procedente su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en consecuencia, anule la sentencia objeto del presente recurso, confirmando la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

2. Dado traslado del escrito de interposición a la representación del Sr. Mariano como parte recurrida, con fecha 10 de abril de 2019 su representante procesal presentó escrito de oposición al presente recurso, en el que resume sus pretensiones de la siguiente manera: "Esta parte solicita la desestimación del recurso interpuesto por ser conforme a Derecho la sentencia recurrida.

   En caso de que se anulase la sentencia recurrida, por entender que resulta de aplicación la excepción a la exención y considerar sujeto pasivo al Sr. Mariano a pesar de que no adquirió ni bienes ni derechos en la operación objeto de controversia, esta parte solicita que se ordene la retroacción de actuaciones al momento previo a dictarse la sentencia recurrida pues lo contrario vulneraría el derecho de mi mandante a la tutela judicial efectiva. En la demanda, como señala la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Segundo), esta parte alegó la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, cuestión que no fue resuelta en la sentencia de instancia al estimar el primero de los motivos planteados y que no guarda conexión alguna con la cuestión que presenta interés casacional. En consecuencia, si se anulase la sentencia sin retrotraer las actuaciones, mi mandante no obtendría respuesta de la jurisdicción contencioso-administrativa a sus pretensiones, lo que vulneraría su derecho a la tutela judicial efectiva".

3. La Abogacía del Estado presentó escrito el 10 de abril de 2019 en el que manifestaba que se abstenía de formular oposición al presente recurso.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, y mediante providencia se designó Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, señalándose el día 13 de octubre de 2020 para la votación y fallo del recurso, día en el que efectivamente comenzó la deliberación.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

En escritura pública otorgada el 8 de junio de 2005 se formalizó la adquisición, por parte de EBROBAZA, S.L.U y de EBROSOL, S.L, de 10.500 títulos de la mercantil 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A, esto es, el 100% de su capital social, por 16 millones de euros (adquiriendo 5.250 acciones cada una).

El 17 de junio de 2005 se presenta, por parte de las entidades adquirentes, autoliquidación por el ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), si bien se insta la exención en virtud del artículo 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en lo sucesivo LMV).

El 30 de junio de 2009 el Sr. Mariano recibe notificación de la comunicación de inicio de procedimiento de inspección, dictada por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid en relación a los hechos y tributo referidos.

El 13 de septiembre de 2010 se adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo del Sr. Mariano por considerar la Administración madrileña que, mediante la referida operación de compraventa de acciones, había adquirido, de forma indirecta, el control total del capital social de la sociedad 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A ya que era titular, en la fecha de la compra, del 100% de las acciones de EBROBAZA, S.L.U y del 98,2590 % de las acciones de la entidad GRUPO PIKOLIN, S.L, quien, a su vez, en esa misma fecha, ostentaba la titularidad del 100% de las acciones de EBROSOL,S.L. A la vista de la composición del activo de 345 PLAZA DE ESPAÑA, S.A y la proporción que la tenía de inmuebles, a la compraventa de sus títulos no le es aplicable la regla general de exención que se formula en el artículo 108.1 de la Ley del Mercado de Valores, debiendo tributar en el ITP y AJD - modalidad TPO.

D. Mariano ha interpuesto las reclamaciones y recursos pertinentes contra dicho acuerdo hasta llegar al Tribunal Supremo, sosteniendo, en síntesis, fueron dos sociedades mercantiles unipersonales las que adquirieron las participaciones; no siendo discutible la personalidad jurídica de ambas, al igual que su capacidad para ser sujetos pasivos de los tributos, y, particularmente, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que nada justifique que la regularización realizada por la Administración, que ha derivado en una liquidación, sea conforme a derecho.

La cuestión con interés casacional consiste en "determinar si de la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 LMV, en la redacción aplicable ratione temporis, han de quedar comprendidos o no en el ámbito de la exención contemplada en el citado artículo 108.2.1º LMV los supuestos de adquisición por persona física, a través de determinadas sociedades en las que se ostenta la totalidad del capital social, de una participación en una entidad que atribuye indirectamente una posición de control sobre la entidad cuya participación se adquiere".

Los términos de la controversia y la posición de las partes.

La Comunidad de Madrid manifiesta en su escrito de interposición que la tributación de las operaciones controvertida, encuentre acomodo en la excepción a la exención contenida en el artículo 108.2 LMV. En síntesis, sostiene lo siguiente:

-el propio tenor literal de la norma, al incorporar la referencia a la adquisición indirecta del capital social de la entidad que permita ejercer el control sobre la misma, permite acomodar el tratamiento fiscal de las operaciones realizadas al trasfondo sustantivo de las mismas que no es otro que el de la materialización, a través de ellas, de la adquisición del dominio sustancial y el poder de disposición sobre determinados bienes inmuebles, aunque dicha adquisición se efectúe, como en el presente caso, de modo indirecto, y con la intermediación de entidades societarias.

- en el caso que nos ocupa, sostener la exclusión de la consideración de la persona física adquirente como sujeto pasivo del Impuesto, supondría violentar la naturaleza y finalidad perseguida por la norma, toda vez que se estaría validando la utilización de figuras societarias para eludir la tributación de una operación que se incardina plenamente en el supuesto contemplado en el artículo 108.2. 1º LMV.

Por su parte, la representación procesal del Sr. Mariano recuerda, en primer lugar, que la norma que regula el sujeto pasivo para la operación enjuiciada es el artículo 8 del TRLITPyAJD, del cual se desprende, en las operaciones controvertidas, que los sujetos pasivos son los adquirentes del bien o derecho transmitido (EBROBAZA, S.L.U. y EBROSOL, S.L.U.) en tanto adquirentes de las acciones de 345 PLAZA ESPAÑA, S.A.

Sostiene que siendo el hecho imponible la adquisición de participaciones sociales y el sujeto pasivo el adquirente, si se quiere cambiar el sujeto pasivo, debe haber un cambio legislativo, no pudiendo admitirse que la Comunidad de Madrid, sin soporte legal para ello, exija el impuesto a personas distintas del adquirente de las acciones. La referencia a cuándo se entiende obtenido el control de sociedades mercantiles es una mera aclaración, sin que permita concluir bajo ninguna interpretación admisible en Derecho que constituye un nuevo supuesto de hecho imponible, sujeto pasivo o excepción a la exención aplicable a quien no es adquirente de los valores.

En este caso, asegura, los adquirentes de los valores (EBROBAZA, S.L.U y EBROSOL, S.L.U) no adquieren el control directo o indirecto de 345 PLAZA ESPAÑA, S.A., pues ninguna de las dos sociedades adquiere, directa o indirectamente, una posición que le permita ejercer el control sobre 345 PLAZA ESPAÑA, S.A. (en los términos del propio artículo 108 LMV, ninguna adquiere una participación superior al 50%).

Añade que ello no implica que la Administración no pueda combatir actuaciones que considere fraudulentas. En ese sentido, si la Comunidad de Madrid entendía que la compra por EBROBAZA, S.L.U y EBROSOL, S.L.U tenía como única finalidad eludir el impuesto, debería haber declarado el conflicto en la aplicación de la norma, la simulación o levantar el velo societario, si entendía que se había abusado de la forma jurídica (motivándolo y permitiendo al administrado defenderse), pero lo que no es conforme a derecho es que, para corregir una situación que entiende fraudulenta, la Administración diga que la norma no dice lo que dice.

Mantiene que la mención por la Comunidad de Madrid de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 se vuelve en contra de sus pretensiones. Es cierto que dicha sentencia reconoce la posibilidad de la Administración, en supuestos excepcionales de abuso de la personalidad jurídica, de levantar el velo societario. Si la Administración hubiese querido levantar el velo podía haberlo intentado (tanto la Ley General Tributaria como abundante jurisprudencia de todos los órdenes jurisdiccionales le facultan para ello). En este caso la Administración se limitó a decir que el Sr. Mariano era el sujeto pasivo por aplicación de la normativa vigente. Si la Comunidad de Madrid hubiese intentado levantar el velo, la discusión y el objeto de este pleito sería precisamente si procedía o no el levantamiento del velo, pero no lo hizo, por lo que el debate se limita a quién es el sujeto pasivo en aplicación de la normativa vigente y, en ausencia de levantamiento del velo, no cabe prescindir de la adquisición realizada por EBROBAZA y EBROSOL y atribuir dicha adquisición al Sr. Mariano. En otras palabras, hay que respetar la personalidad jurídica de EBROBAZA y EBROSOL, su condición de sujetos pasivos en aplicación de la normativa vigente y el hecho de que dichas sociedades, únicas adquirentes de los valores de 345 PLAZA ESPAÑA, S.A., no adquieren el control directo ni indirecto de ésta sociedad.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional. Remisión a la sentencia 1154/2020, de 11 de septiembre (rec. casación 6530/2017).

En dicha sentencia dijimos:

"El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece en su artículo 17.2 "Las transmisiones de valores, admitidos o no negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentos de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores".

Antes de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el artículo 108 LMV, en la redacción dada por la Ley 18/1991, 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponía:

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

1. Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

2. Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

3. Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años".

La citada Ley 36/2006, de 29 de diciembre, dio nueva redacción al artículo 108 LMV. A su vez el apartado 2 de dicho artículo fue modificado por la disposición final sexta de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Esta modificación, en virtud de la disposición transitoria tercera de la ley 11/2009, de 26 de octubre, es aplicable a las adquisiciones o transmisiones cuyo devengo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produzcan a partir del 29 de marzo de 2009. Habida cuenta que la compra del 37,87 % de las participaciones de GINKGO tuvo lugar el 14 de mayo de 2009 es esa nueva redacción la que nos importa, si bien es cierto, que nos vamos a fijar en párrafos que proceden del texto introducido por la Ley 36/2006.

Pues bien, a la sazón dicho apartado 2 establecía que quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en dos supuestos.

El primero de ellos, que es el que nos interesa, previsto en la letra a), procede, según su primer párrafo, "cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas". Se aclara en el último párrafo de dicha letra a) que "tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100", especificándose que "a estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades".

Desde la entrada en vigor de las modificaciones realizadas por la Ley 36/2006, se ha ampliado el ámbito de la exclusión prevista en el artículo 108.2, de la Ley del Mercado de Valores puesto que se extiende, no solo a operaciones realizadas en el mercado secundario, sino también a operaciones realizadas en el mercado primario.

La STS de 18 de octubre de 2011 (rec. 153/2005), sostiene, tras la respuesta dada por el Auto del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 6 de octubre de 2010, INMOGOLF, C-487/09 a la cuestión prejudicial planteada mediante Auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009, en relación con el artículo 108 Ley 24/1988, según la reducción dada por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que el nuevo artículo 108 LMV "se trata de una norma cautelar "para evitar que la transmisión de inmuebles bajo la apariencia de una transmisión de valores no tribute por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que incluye, tras establecer una exención de las transmisiones de valores en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones, no el gravamen de las transmisiones de los valores, sino un supuesto de hecho que determina el devengo del Impuesto de Transmisiones en todos los casos excepcionales de las exenciones", por un lado; y, por otro, señala "que el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas", esto es, de un lado, que se adquieran valores representativos del capital de una sociedad mercantil cuyo activo esté constituido por inmuebles, y, de otro, que como consecuencia de esa operación, el adquirente obtenga el control de dicha sociedad).

Igualmente se ha de acudir al auto del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2012 mediante el que planteo cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. La Sala Decima de éste dictó sentencia de fecha 20 de marzo de 2014, respondiendo a la cuestión prejudicial (asunto, C-139/12/ Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona), que la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal".

Después de dicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo dictó sentencia de 2 de octubre de 2014 que puso punto final al recuso 7199/2004, desestimándolo, explicitando que el artículo 108 LMV no exige que exista intención de defraudar en la operación concertada, señalando que: "El hecho de que con el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores se intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite al elemento, siendo suficiente con que, se sucede en este caso, se cumplan los requisitos que la normativa taxativamente establece" (negocio traslativo y toma de control).

No pensamos que esa percepción deba cambiar, a la luz de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, de manera que seguimos sosteniendo que el hecho de que con el artículo 108 LMV se intentase evitar el fraude, no significa que siempre que dicho precepto se aplique, lo sea partiendo de la premisa de que en el mismo concurre esa intención. Es irrelevante, pues, la existencia o no de ánimo defraudatorio, de cara a someter a gravamen las operaciones descritas en el artículo 108 LMV, en las redacciones previas a la modificación operada por la Ley 7/2012 de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

En alguna ocasión hemos dicho que nos encontramos ante la excepción de la exención del impuesto (por todas, Sentencia de 21 de noviembre de 2013 (rec. 4080/2015). Es más preciso decir, sin embargo, que, como se ha manifestado doctrinalmente, el artículo 108.2 LMV no constituye un supuesto de delimitación negativa de la exención de la transmisión de valores sino una norma que amplía el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales configurando la norma de excepción que se contempla en él como su elemento objetivo. Nos hallamos, pues, ante un "nuevo hecho imponible", que se compone de dos elementos: negocio traslativo y adquisición de control.

Como hemos advertido en nuestras Sentencias de 29 de octubre de 2012 ( Rec. 6325/2010), de 18 de diciembre de 2018 ( rec. 1794/2018) y de 18 de mayo de 2020 ( rec. 5155/2017), con arreglo a la legislación a la sazón vigente, a diferencia de la precedente, contempla -tratándose de sociedades mercantiles- dos hipótesis:

Una, cuando se alcanza el control de una sociedad como consecuencia de la operación que se somete a gravamen (sería la operación realizada en 2008 de la cual no nos ocupamos en el presente recurso de casación)

Y, otro, cuando ya adquirido el control de la sociedad, se aumenta la participación (en nuestro caso la operación realizada en 2009).

Nos interesa, pues, en este caso, exclusivamente, la segunda hipótesis. En el caso de que consideráramos que la operación realizada en 2009 es una operación sujeta y no exenta, el sujeto pasivo sería, al amparo de lo dispuesto en el artículo 8º a) del Texto Refundido del ITPyAJD, al tratarse de una operación sujeta a la modalidad TPO, el adquirente (..)

El hecho de que - en una operación de adquisición de participaciones de una sociedad - la persona física adquirente ostente el control de una entidad que, a su vez, ya poseía una participación en la entidad de la que posteriormente se adquieren esas participaciones, no implica, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, el reconocimiento o existencia de una situación "de control" anterior puesto que el legislador no ha querido que la participación de la persona física resulta acumulable a la de la sociedad en cuanto que esa conjunción persona física con persona jurídica no conforma (en Derecho) un "grupo de sociedades", ni pueden atribuírsele las condiciones o consecuencias tributarias resultantes de la existencia - artículo 108.2.a, LMV - de tal "grupo de sociedades".

No tiene ninguna importancia a los efectos del artículo 108 LMV que la persona física tenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, tenga facultades para contratar, disponer de fondos, etc.

Conforme a los preceptos a interpretar, la efectiva sujeción - dejando sin efecto la exención que proclamen de modo genérico el apartado 1 del artículo 108 de la LMV - a tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de las transmisiones/ adquisiciones de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad, requiere la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:

- Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España. (..)

Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente (..) obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas".

Ahora se nos pide, en el seno del recurso de casación núm. 2893/18, que demos respuesta a la cuestión con interés casacional consistente en "determinar si de la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 LMV, en la redacción aplicable ratione temporis, han de quedar comprendidos o no en el ámbito de la exención contemplada en el citado artículo 108.2.1º LMV los supuestos de adquisición por persona física, a través de determinadas sociedades en las que se ostenta la totalidad del capital social, de una participación en una entidad que atribuye indirectamente una posición de control sobre la entidad cuya participación se adquiere".

Pues bien, no se dan los presupuestos sobre los que asienta la cuestión con interés casacional puesto que el adquirente de las acciones no ha sido el Sr. Mariano y, por tanto, no es el sujeto pasivo, sin que sea posible la extensión del hecho imponible definido en la norma para abarcar adquisiciones indirectas, que no tienen cabida en él, sin seguir ningún procedimiento, particularmente sin levantar el velo societario. El artículo 13 de la LGT establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Recientemente hemos dicho "Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables. Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación. Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable" ( Sentencia 1074/2020, de 22 de julio de 2020, rec. cas. 1432/2018). Nos encontramos ante un caso en el que lo que se ha producido es la adquisición de valores representativos del capital de una determinada sociedad mercantil cuyo activo está constituido por inmuebles por parte de dos sociedades (que son los sujetos pasivos, en este caso, aunque, a la postre las operaciones están sujetas pero exentas), que no por una persona física, sin que ninguna de ellas haya obtenido el control (dado que cada una adquirió el 50 por 100).

- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

El escrito de interposición de la Comunidad de Madrid concluye solicitando la anulación de la sentencia objeto de recurso por entender que la misma vulnera el artículo 45.I. B.9 TRLITP y AJD en relación con el artículo 108.2.1 LMV y, asimismo, se solicita el pronunciamiento de la Sala en el sentido de entender que los supuestos de adquisición por persona física, a través de determinadas sociedades en las que se ostenta la totalidad del capital social, de una participación en una entidad que atribuye indirectamente una posición de control sobre la entidad cuya participación se adquiere, quedan incluidos en el ámbito de la excepción a la exención contemplada en el artículo 108.2.1 LMV, resultando procedente su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A esas pretensiones se opone el Sr. Mariano, solicitando la desestimación del recurso interpuesto por ser conforme a Derecho la sentencia recurrida y, subsidiariamente, para el caso de que la misma se anulase, por entender que resulta de aplicación la excepción a la exención y considerar sujeto pasivo al Sr. Mariano a pesar de que no adquirió ni bienes ni derechos en la operación objeto de controversia, se solicita que se ordene la retroacción de actuaciones al momento previo a dictarse la sentencia, puesto que en la instancia alegó la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, cuestión que no fue resuelta en la sentencia de instancia al estimar el primero de los motivos planteados.

El Sr. Mariano era titular de participaciones sociales representativas del 100% del capital social de EBROBAZA, S.L.U y de participaciones sociales representativas del 98% del capital social de GRUPO PIKOLIN, S.L. que, a su vez, era titular del 100% de las participaciones sociales de EBROSOL, S.L.U. EBROBAZA, S.L.U. y EBROSOL, S.L. que adquieren el 50% cada una de 345 PLAZA ESPAÑA, S.A., sin que el Sr. Mariano sea parte de la operación de compraventa, pues las adquirentes son las dos sociedades, en ningún caso él. La Administración liquidó el impuesto al Sr. Mariano como sujeto pasivo del mismo por considerar que no era de aplicación la exención contenida en el artículo 108 LMV, pero en dicha liquidación no prescindió en ningún momento de la personalidad jurídica de EBROBAZA, S.L.U. y EBROSOL, S.L.U, La Administración, en ningún momento levantó el velo societario a los efectos de atribuir al Sr. Mariano la adquisición de las acciones de 345 PLAZA ESPAÑA, S.A.

A la vista de todo ello y teniendo presente también las razones que se han expuesto en el fundamento anterior, declaramos no haber lugar al recurso, lo que determina la confirmación de la sentencia recurrida y, por tanto, la anulación de la liquidación girada al Sr. Mariano.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.