STS 1450/2020, 5 de Noviembre de 2020

Resolución recurrida en casación y razón de decidir de la sentencia impugnada.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 20 de diciembre de 2017 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Vasco, desestimatoria del recurso (procedimiento ordinario) núm. 719/2016.

2. ORTUIBAR SERVICIOS GENERALES, SL solicitó el 23 de octubre de 2003 de la Hacienda Foral de Guipúzcoa la concesión del régimen especial de sociedades de promoción de empresas, régimen previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, que otorga determinados beneficios fiscales a las entidades que reúnan los requisitos previstos en tal precepto.

   Por lo que hace al caso, la aplicación de dicho régimen exige decisión del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral y existe una Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, por la que se establece el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas, siendo así que -en el presente asunto- el Diputado Foral dictó la Orden Foral 1287/2003 calificando a ORTUIBAR como sociedad de promoción de empresas.

   En el ejercicio 2007 la citada contribuyente practicó un ajuste extracontable negativo en su impuesto sobre sociedades como consecuencia de la aplicación de ese régimen especial en virtud del cual los intereses variables derivados de los préstamos participativos quedaron exentos para la sociedad prestamista.

3. La Inspección inició actuaciones de comprobación que desembocó en una liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades de la contribuyente del ejercicio 2007 en la que se rechazaron los beneficios de aquel régimen al haber sido objeto de revocación.

   Tales actuaciones se inician el 22 de junio de 2012 y concluyen el 18 de agosto de 2014 (notificación de aquella liquidación); se prolongan, pues, durante más de doce meses, si bien la Inspección considera que debe descontarse de dicho plazo -como interrupción justificada del procedimiento inspector- el tiempo que duró el expediente iniciado para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas (que comenzó el 7 de febrero de 2014 y concluyó el 23 de junio de ese año), extremo que rechaza la parte actora y que debería haber dado lugar, a su juicio, a la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2007.

3. La sentencia ahora recurrida rechaza la existencia de la invocada prescripción del derecho a liquidar (fundamento jurídico segundo) remitiéndose a un pronunciamiento anterior en el que, muy resumidamente, se entendía que la tramitación del procedimiento para revocar el singular régimen de "sociedad de promoción de empresas" ha de reputarse como interrupción justificada del procedimiento inspector.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de ORTUIBAR preparó recurso de casación en el que identificó como normas infringidas (i) los artículos 104 y 150 y 66 a 69 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 101 a 104 y 171 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; 100 y 147 y 65 a 68 de la Norma Foral 2/2005, de 8 marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa; y 47 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa; (ii) los artículos 149.1.18ª de la Constitución y 3.a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco; y 100 NFGT y 46 RFIT y (iii) los artículos 149.1.18ª.CE y Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo, en relación con los artículos 8 y 227 LGT.

   Asimismo, alude a las siguientes sentencias dictadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo: de 27 de junio de 2012 (casación 6555/2009); 14 de octubre de 2013 (casación 5464/2011); 6 de marzo de 2014 (casación 861/2011); 16 de marzo de 2016 ( unificación de doctrina 2243/2014); 18 de diciembre de 2017 (casación 3025/2016) y 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005.

   Sostiene que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, por cuanto:

   Respecto del concepto de dilación, en cuanto a las consecuencias de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, es obligación de la Inspección justificar debidamente que el retraso le ha impedido continuar con las actuaciones, debiendo computarse 31 días más, suponiendo que las actuaciones superaron el plazo máximo de 12 meses, de forma que el ejercicio 2007 se encontraría prescrito.

   La instrucción del procedimiento de revocación del régimen fiscal especial de sociedades de promoción de empresas es innecesaria y, en consecuencia, no puede tener la consideración de interrupción justificada, provocando que las actuaciones inspectoras hubiesen superado el plazo máximo de 12 meses. La única norma que define cuáles son los supuestos de interrupciones justificadas es el artículo 103 RGAT, tratándose de numerus clausus o una lista cerrada, con lo que la configuración legal de las interrupciones justificadas queda exhaustivamente recogida y regulada en un artículo del citado reglamento. Lo que contrasta con las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria, las cuales, en su desarrollo reglamentario, contenido en el artículo 104 RGAT, establecen numerus apertus.

   Por lo que se refiere a la regulación foral, el artículo 100 NFGT -coincidente en redacción y contenido con el de la LGT - realiza una remisión reglamentaria, estando contenida la única regulación reglamentaria en el artículo 46 RFIT, cuyo tenor literal es: "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias".

   Estableciendo una lista cerrada, si bien su apartado j) prevé que: "Cuando expresamente se disponga en otros preceptos del presente Reglamento". En consecuencia, el supuesto de interrupción justificada que nos ocupa no está regulado en la normativa de Territorio Foral, ni tan siquiera en el RFIT, ni en el propio artículo 46, ni en ningún artículo del citado Reglamento.

   La Orden Foral 323/2009 impide que las resoluciones de revocación del régimen especial sean objeto de reclamación económico-administrativa. Se produce una disociación entre el acto que declara la revocación de la autorización para aplicar el Régimen Especial y el acto que determina la cuota a pagar por el IS. Señala que la cuestión no se trata de manera expresa en la sentencia de 13 de diciembre de 2017, a la que se remite la ahora impugnada, no debiendo interpretarse esa falta de respuesta como una incongruencia omisiva, sino como un argumento que ha sido desestimado, sin que quede claro sobre la base de qué argumentación debe entenderse que la cuestión ha sido desestimada.

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación y la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en auto de 30 de mayo de 2018 en el que, efectivamente, entendió necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo por presentar el asunto el interés casacional objetivo que la ley prevé y se señala, sobre dicho interés, lo siguiente:

   "La cuestión que presenta interés objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si los Territorios Históricos pueden, en el marco de las competencias que les atribuye el Concierto Económico, fijar o establecer supuestos de interrupción justificada distintos a los contemplados en el Territorio Común; y, en tal caso, si pueden hacerlo por medio de la aprobación de una orden foral.

   Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 149.1.18ª de la Constitución Española y 3.a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en relación con los artículos 100 de la Norma Foral 2/2005, de 8 marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa , y 46 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, aprobado por el Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. En el recurso de casación interpuesto -mediante escrito que observa los requisitos legales-, señala la entidad recurrente que la sentencia incurre en dos grupos de infracciones: a) Del artículo 149.1.18º CE y del artículo 3.a) de la Ley del Concierto Económico por la regulación de los supuestos de "interrupciones justificadas" que se contiene en los artículos 100 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo y del artículo 46 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre; b) Del artículo 97 CE, del artículo 31.1 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo y su concordante artículo 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

2. En su escrito de oposición al recurso de casación, sostiene la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzcoa (i) que ha de reputarse el procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresas como un verdadero supuesto de interrupción justificada del procedimiento inspector y que no hay reserva estatal para efectuar aquella regulación y (ii) que el Diputado Foral del Departamento de Hacienda está habilitado para regular por medio de la Orden Foral 323/2009 el procedimiento para la revocación de la calificación de SPE y que puede establecer, dentro del procedimiento, un supuesto de interrupción justificada de actuaciones.

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, de manera que se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del día 20 de octubre de 2020, fecha en la que, efectivamente se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Remisión íntegra a nuestra sentencia núm. 1160/2019, de 5 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 4560/2017 .

1. La totalidad de las cuestiones que el presente recurso plantea ha sido resuelta por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 5 de septiembre de 2019, dictada en el recurso de casación núm. 4560/2019, referido también -como aquí sucede- a una empresa a la que la Hacienda Foral de Guipúzcoa había concedido el régimen especial de sociedades de promoción de empresas previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, a tenor de una orden del Diputado Foral y a cuyo tenor la mercantil llevó a cabo -en su impuesto sobre sociedades- ajustes extracontables negativos que determinaron que los intereses variables de determinados préstamos participativos quedaran exentos en la prestamista.

2. Sucedió en aquel recurso -y ha tenido lugar en el que ahora nos ocupa- que en el seno de unas actuaciones de comprobación e inspección se constataron indicios de concurrir en la contribuyente causas de revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas, de suerte que se inició un procedimiento de revocación del mismo (previsto en la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril), que concluyó con una Orden Foral que revocó la de concesión de aquel régimen.

3. El procedimiento de inspección se prolongó más allá del plazo de doce meses de duración legalmente previsto y se planteó en autos si constituía o no un supuesto de "interrupción justificada" de ese procedimiento el período de tramitación de la revocación del régimen de empresa de reducida dimensión.

4. Como acontecía en el proceso en el que se dictó nuestra sentencia de 5 de septiembre de 2019, la recurrente en la actual casación -en contra de la sentencia de la Sala de Bilbao aquí recurrida- aduce (i) que no puede considerarse un supuesto de "interrupción justificada" del procedimiento inspector la tramitación de un procedimiento de revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas y (ii) que no existe una habilitación normativa suficiente para regular un supuesto de "interrupción justificada" como el que nos ocupa.

5. Y la representación procesal de la Diputación Foral alega (i) que el procedimiento de revocación es un supuesto de interrupción justificada del procedimiento inspector y no hay reserva estatal para efectuar aquella regulación y (ii) que el Diputado Foral del Departamento de Hacienda está habilitado para regular el procedimiento para aquella revocación.

6. En la sentencia citada señalamos en el fundamento de derecho segundo -y ahora reiteramos- lo siguiente:

   "1. El régimen especial de tan continua cita está previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, y otorga determinados beneficios fiscales a las entidades que reúnan los requisitos previstos en tal precepto.

   Por lo que ahora importa, la aplicación del régimen exige una decisión expresa del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral que puede ser "revocada" ex post facto a tenor del procedimiento previsto en la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, por la que se establece el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas.

   En el supuesto que ahora nos ocupa, como ya se ha afirmado más arriba, una primera orden foral del Diputado Foral otorgó el régimen especial a ITASA en el año 2005 y la misma es revocada - siguiendo aquel procedimiento- por una nueva orden del Diputado Foral de 2014.

2. Buena parte de las cuestiones que suscita la parte recurrente ha sido ya abordada y resuelta en sentido desestimatorio por esta misma Sala y Sección en pronunciamientos anteriores muy recientes.

   Así, en las sentencias de 16 de febrero de 2017 (casación núm. 489/2016), 28 de febrero de 2017 (casación núm. 614/2016, deducido, por cierto, por la parte aquí recurrente) y 27 de abril de 2018 (recurso de casación núm. 2864/2016) hemos rechazado que el procedimiento de revocación del régimen especial previsto en la normativa foral carezca de habilitación normativa, o que vulnere el Concierto Económico.

   2.1 En la segunda de aquellas sentencias, y en relación con la invasión de competencias estatales -con vulneración del artículo 149.1.18º CE por parte de la Orden Foral 323/2009- afirmamos lo siguiente:

   "Después de reproducir el argumento que, a este respecto, contiene la sentencia y lo que dispone el invocado artículo 149.1.18 CE, sostiene la parte que el artículo 115.3 LGT (y el artículo 111.3 de la NFGT) establece cuál es el procedimiento a seguir para comprobar, ex post, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que están condicionados al cumplimiento de condiciones futuras. Y el procedimiento establecido en la Orden Foral 323/2009 es radicalmente contrario a lo establecido en dicho precepto. Parte de que se realicen determinadas comprobaciones en un procedimiento de aplicación de los tributos. Pero una vez que la Inspección tiene indicios de que, después del acto de concesión, ha habido un incumplimiento de los requisitos para disfrutar del beneficio fiscal, en lugar de proceder a la regularización de la situación fiscal (negando la aplicación de dichos beneficios) lo que hace es iniciar un procedimiento para "revocar" el acto de concesión que no tiene ningún vicio y es absolutamente válido (sic).

   Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (Cfr. STC 227/1988), el precepto constitucional invocado reserva al Estado, como competencia exclusiva, la determinación de los principios o normas que definen la estructura general o el iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración, las que prescriben la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo, señaladamente, las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento. Ahora bien, sin perjuicio del obligado respeto a dichos principios y reglas del "procedimiento administrativo común", coexisten numerosas reglas especiales de procedimiento aplicables a la realización de cada tipo de actividad administrativa "ratione materiae". La Constitución no reserva en exclusiva al Estado la regulación de estos procedimientos administrativos especiales. Antes bien, hay que entender que ésta es una competencia conexa a las que, respectivamente, el Estado o las Comunidades Autónomas ostentan para la regulación del régimen sustantivo de cada actividad o servicio.

   En el ámbito tributario, como señala la STC 203/2016, de 1 de diciembre, la disposición adicional primera de la Constitución consagra el respeto a "los derechos históricos de los territorios forales" (párrafo primero), cuya actualización "se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía" (párrafo segundo). Al amparo de estas previsiones, de conformidad con la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco -EAPV-, las instituciones competentes de los Territorios Históricos pueden "mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma" [ art. 41.2 a) EAPV]. Fruto de esta previsión estatutaria fue la Ley 12/2002, de 23 de mayo, aprobatoria del concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que condiciona el régimen tributario de los territorios históricos, no sólo "a la estructura general impositiva del Estado" ( art. 2.1), sino también a la "[c]oordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico" ( art. 2.3), lo que exige que se adecúe "a la Ley general tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente concierto económico" [art. 3 a)].

   Es importante tener presente que, como rasgo histórico de la foralidad, actualizada en el marco de Constitución y del Estatuto de Autonomía, los territorios de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia han conservado, de forma exclusiva, la competencia para mantener, establecer, regular y gestionar, dentro de cada uno de sus territorios, su propio régimen tributario, aunque atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, tanto en su contenido ordinario [art. 41.2 a) EAPV], como en el excepcional y coyuntural [art. 41.2 c) EAPV], pues en cada uno de sus impuestos debe ser "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal" [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 a)], al quedar condicionados "por las normas que dicte el Estado en la materia" [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 b)]. De esta manera, aunque las normas forales fiscales operan sobre "un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral" [ SSTC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 b)], su "ejercicio, (...) no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia" [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 b)].

   Lo anterior supone que son parámetro inmediato o directo de la validez de las normas forales fiscales, además de la Constitución, tanto el Estatuto de Autonomía (Ley Orgánica 3/1979), como el Concierto (Ley 12/2002), al ser normas ordenadoras de las relaciones tributarias entre el Estado y los territorios históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa. Pero también "son parámetro mediato o indirecto del enjuiciamiento de aquella validez, por expresa remisión de la Ley del Concierto, tanto las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos que configuran 'la estructura general impositiva del Estado' ( art. 2.1.2 de la Ley del Concierto Económico) como "la Ley General Tributaria" [ art. 3 a) de la Ley del Concierto Económico], pues únicamente en contraste con las mismas puede comprenderse el concreto alcance y comprobarse el correcto ejercicio de las competencias normativas que les han sido reconocidas" [ STC 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 c)].

   No obstante lo anterior, las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos serán parámetro de constitucionalidad de las normas forales únicamente en la medida en que la competencia de los territorios forales para mantener, establecer, regular y gestionar, su propio régimen tributario deba atender a la estructura general impositiva del Estado [art. 41.2 a) EAPV y art. 2.1.2 de la Ley del concierto económico], pues aquellos territorios han de establecer unos impuestos en los que sea "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal" [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 a)]; sin que quepa exigir una identidad regulatoria completa que llegue al punto de considerar que cualquier elemento contenido en la norma estatal reguladora de cada una de las figuras tributarias que integran dicho sistema sea un elemento configurador de la estructura general impositiva del Estado.

   El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las "Potestades y funciones de comprobación", y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

   Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

   Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT.

   Por consiguiente, de acuerdo con esta previsión normativa de la norma estatal, la consecuencia directa del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal es la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la norma específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.

   Ahora bien, no puede considerarse que la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, por la que establecía el procedimiento de revocación del régimen especial de las sociedades de promoción de empresas, sea incompatible con la reserva estatal respecto al procedimiento administrativo común ni que vulnerara la exigencia establecida en el artículo 3.a) de la Ley 12/2002 que dispone que los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria se adecuarán a la LGT en cuanto a terminología y concepto, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el concierto económico.

   1. El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217, 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal. Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal, pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto.

   2. La Orden de que se trata establecía un procedimiento especial para un beneficio fiscal, también especial del Territorio Histórico, relativo a las Sociedades de Promoción de Empresas, mediante la participación temporal en el capital, que se recogía en el artículo 60 de la correspondiente Norma Foral de 1996 hasta su eliminación, conforme a lo dispuesto en las Normas Forales 13/2012, de 27 de diciembre, y 2/2014, de 17 de enero. Por consiguiente, puede entenderse como una singularidad procedimental explicable desde la perspectiva material del propio beneficio fiscal a que se refería la Norma Foral en el Territorio Histórico"

   2.2 Respecto de la supuesta incompetencia del Diputado de Hacienda para dictar la Orden Foral 323/2009 -reguladora del procedimiento de revocación- hemos afirmado lo siguiente:

   "Se formula este tercer motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción del artículo 97 de la Constitución Española (CE), artículo 31.1 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Gipuzkoa (NF de Gobierno), artículo 4 de la Norma Foral General Tributaria (NFGT) y su concordante artículo 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

   La representación procesal de la recurrente reproduce las normas en las que el Tribunal de instancia se basa para reconocer la competencia del Diputado de Hacienda y Finanza para dictar la Orden Foral 323/2009. Y, a continuación, sostiene que una lectura de las mismas conduce a mantener que no establecen habilitación alguna a dicho Diputado para dictar la referida disposición general.

   Además considera que existe una contradicción entre las normas citadas: el artículo 111.3 de la NFGT ya establece expresamente el procedimiento a seguir y, en contra de lo que considera la sentencia recurrida, no es necesario ningún tipo de habilitación implícita al Diputado; la habilitación general contenida en la Disposición Final Quinta de la NFIS va dirigida a la Diputación Foral de Gipuzkoa, no al Diputado Foral de Hacienda y Finanzas; y los apartados 10 y 11 del artículo 60 de la NFIS, donde se regula el régimen fiscal especial de Sociedades de Promoción de Empresas, no establecen habilitación alguna y menos a favor del reiterado Diputado de Hacienda y Finanzas.

   En apoyo de su tesis, cita la autoridad doctrinal de los dictámenes que acompañó a su demanda, menciona el artículo 97.1 CE, los artículos 15.1 y 31.1.f) de la NF de Gobierno, que residencian la potestad reglamentaria del Territorio Histórico en la propia Diputación Foral, en el Consejo de Diputados.

   En el mismo sentido menciona el artículo 7.1 LGT, disposiciones, todas ellas, que conducen a exigir una habilitación expresa al titular del Departamento para el ejercicio, en materia tributaria, de la potestad reglamentaria.

   La invocación que en el motivo se hace del artículo 97 CE, solo puede servir para proclamar que este precepto atribuye la potestad reglamentaria originaria del Estado al Gobierno, y que la potestad al respecto de los Ministros es derivada. Su ámbito propio es el de la organización interna del propio Departamento, sin perjuicio de que las leyes o reglamentos de superior rango puedan atribuirles otras facultades de dictar normas reglamentarias de desarrollo o complementarias en materias propias de su Departamento. Así, pues, hay que entender que esta última es una competencia de atribución, de manera que no pueden los Ministros dictar normas reglamentarias en ejecución de leyes o de reales decretos, con eficacia ad extra, sin una habilitación expresa.

   Ahora bien, la sentencia de instancia, respecto del Diputado de Hacienda y Finanzas, para dictar la Orden Foral 323/2009, no contiene doctrina distinta a la expuesta, sino que le reconoce competencia "en razón a la materia propia de su Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1998, del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 [...]".

   Y, de esta manera, resulta imposible soslayar que, en realidad, la cuestión deviene en interpretar y aplicar normas forales determinantes del fallo de instancia, y así se puso de manifiesto a las partes mediante providencia de 11 de enero de 2017 para alegaciones, respecto de las que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ostenta competencia para adoptar la última y definitiva decisión, según resulta de los artículos 152 CE, 70 y 74 LOPJ, 86.4 Y 89.2 LJCA (Cfr. SSTS 26 de mayo de 2016,, rec. de cas. 1015/2015, y de 28 de mayo de 2007, rec. de cas. 1894/2003, 22 de diciembre de 2005, rec. de cas. 1051/2001). En efecto, el objeto de la litis, supone determinar si dichos preceptos de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, y de la Norma Foral General Tributaria, y la Disposición Final Primera del Decreto Foral 4/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la NFGT del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa, contenían o no una habilitación suficiente para que el Diputado de Hacienda y Finanza dictara la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril.

   Y así lo hemos entendido en nuestra reciente sentencia de 23 de noviembre de 2016 (rec. de cas. 2190/2015), en la que dijimos: "[...] se alega la inexistencia de una correcta habilitación a favor del Diputado Foral del Departamento de Hacienda, lo que requiere el estudio del art. 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, de la Norma foral 6/2005, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, y de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa con su Reglamento de Desarrollo aprobado por Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre".

   En definitiva, el motivo de casación que se analiza no puede ser acogido".

7. Y respecto de la posibilidad de que el Territorio Histórico establezca un supuesto específico de interrupción justificada del procedimiento inspector (no previsto en el régimen común) y, en su caso, cuál es el instrumento normativo apto para hacerlo, afirmamos en el fundamento jurídico de la sentencia de continua cita -y reproducimos ahora- lo siguiente:

   "1. Ya hemos señalado en el fundamento precedente que de nuestra anterior jurisprudencia se sigue, de manera concluyente, que el procedimiento de verificación previa previsto en las normativas forales resulta compatible con el mandato de armonización fiscal que prescribe el artículo 3 del Concierto Económico y, además, que el mismo no se integra en el procedimiento de comprobación e inspección, en el que -como ha sucedido en el supuesto litigioso- pueden incorporarse los datos y documentos obtenidos por la Hacienda Foral en aquellas actuaciones previas.

   Si ello es así, no solo está contestada la tercera cuestión que el auto de admisión suscita, sino que se despeja cualquier duda sobre la fecha que ha de reputarse como inicio del procedimiento inspector, que no es la de la realización de aquellas actuaciones de verificación, sino la de notificación del acuerdo de incoación de la actividad de comprobación e inspección.

2. El auto de admisión del presente recurso de casación se refería, en primer lugar, a la capacidad normativa de los territorios históricos para (i) fijar o establecer supuestos de interrupción justificada del procedimiento distintos a los señalados en el régimen común y, de ser así, (ii) mediante qué instrumento deben pueden válidamente efectuarlo.

   Para responder a ese interrogante hay que partir de la normativa aplicable al caso, constituida en primer lugar por la Norma Foral General Tributaria de Guipúzcoa, en cuyo artículo 147 se dispone que:

   "Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo"

   Si bien,

   "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

   Esa misma Norma Foral establece en su disposición final, bajo la rúbrica "habilitación normativa", que

   "La Diputación Foral dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Norma Foral".

   Por su parte, el Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre (por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa) prevé en su artículo 46 once circunstancias de interrupción justificada del procedimiento inspector, la última de las cuales es:

   "Cuando expresamente se disponga en otros preceptos del presente Reglamento".

   En ese mismo Reglamento de Inspección Tributaria se incluye una disposición final, a cuyo tenor:

   "Se habilita al Diputado o Diputada Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas para dictar las normas que sean precisas para el desarrollo y aplicación de lo establecido en el presente Decreto Foral".

   Y en la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril, por la que se establece el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas, se dice literalmente - artículo 7- lo siguiente:

   "El tiempo transcurrido desde que se comunique al obligado tributario la Orden Foral de inicio del procedimiento de revocación hasta la resolución del procedimiento de revocación será considerado como una interrupción justificada del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos en el que se ha producido el inicio del procedimiento".

3. En la jurisprudencia que analizamos en el fundamento de derecho anterior, señalamos que no existe obstáculo alguno para considerar que existe plena capacidad normativa del Diputado Foral para dictar la Orden Foral de 2009 por la que se establece el procedimiento de revocación del régimen de las sociedades de promoción de empresas.

   Efectuamos esa afirmación por entender, fundamentalmente, que la eventual habilitación normativa para regular ese concreto procedimiento exige interpretar y aplicar normas forales determinantes del fallo de instancia (concretamente, el artículo 60, apartados 10 y 11 y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1998, del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1.d, 111.3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005), actuaciones aquellas respecto de las que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ostenta competencia para adoptar la última y definitiva decisión.

4. Hemos de tener en cuenta, además, que, según nuestra jurisprudencia, es materialmente ajustado a Derecho el sistema de revocación que la Orden Foral establece pues, según afirmamos, el reconocimiento del régimen especial ha de reputarse provisional, lo cual permite a la Administración volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario "sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión".

5. Del conjunto normativo expuesto más arriba, de nuestra jurisprudencia y de la propia lógica del sistema se sigue que el artículo 149. 118ª de la Constitución Española y el artículo 3.a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no se oponen a que el Territorio Histórico de Guipúzcoa, en el marco de sus propias competencias, establezca mediante orden foral un supuesto de interrupción justificada del procedimiento inspector como es el necesario para tramitar y resolver el procedimiento para la revocación del régimen especial de las sociedades de promoción de empresas. Y ello por las siguientes razones:

   5.1. Como señala con acierto la sentencia recurrida, el artículo 46 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa no configura un sistema de supuestos cerrados o una relación agotadora de los mismos.

   Es cierto que solo se refiere, en su previsión final, a otros casos que se prevean en su propio reglamento, pero sería contrario a la propia lógica del sistema que una especialidad tan excepcional como la prevista en el artículo 60 de la norma reguladora del impuesto sobre sociedades y la previsión a través de una Orden Foral (ajustada a Derecho, como hemos visto) de su revocación ex post facto, no tuvieran alcance alguno en un procedimiento inspector que -legítimamente, como también hemos dicho- puede ser incoado por la Administración para determinar si fue o no correcta la aplicación del sistema especial en las autoliquidaciones del contribuyente.

   5.2. La previsión de este supuesto de interrupción justificada no es gratuita, ni forzada, ni mucho menos arbitraria o generadora de indefensión: si debe afirmarse (porque así lo ha dicho la Sala que ostenta la facultad de interpretación de las normas aplicables) que el órgano del Departamento de Hacienda tiene competencia para dictar la Orden Foral 323/2009 y que esa competencia está implícita en las disposiciones que regulan el impuesto sobre sociedades, forzoso será reconocer que el conjunto normativo más arriba citado ofrece cobertura suficiente para regular un supuesto de interrupción de la prescripción de la acción liquidatoria en razón a lo que con absoluto acierto la Sala de instancia llama "la conexión directa de tal regulación con el objeto -procedimiento de revocación- de la Orden Foral 323/2009".

   Recordemos el funcionamiento normativo del régimen que nos ocupa a tenor de lo que hemos expuesto más arriba:

   1. El reconocimiento del régimen especial es provisional y, conforme al mismo, el contribuyente puede autoliquidar su impuesto sobre sociedades aplicándose los beneficios que del mismo derivan;

   2. La Administración tiene potestad legítima para revocar aquel reconocimiento ex post facto, pero siempre ajustándose al sistema previsto en la Orden Foral 323/2009;

   3. Mantiene incólumes, además, sus potestades de comprobación e inspección, pero para su ejercicio es imprescindible que en el procedimiento inspector conste si el contribuyente cumplía o no las exigencias para la concesión del régimen especial de sociedades de promoción de empresas;

   4. Esa constancia solo es posible una vez tramitado -con intervención del interesado- el procedimiento de revocación, pues solo a través de éste cabría alterar el resultado de las autoliquidaciones presentadas en su momento por el contribuyente acogiéndose al régimen;

   5. La tramitación de ese procedimiento no solo constituye una garantía para el contribuyente (pues solo podrá revisarse la aplicación de los beneficios ajustándose a los trámites previstos), sino un prius para que la Administración ejerza con plenitud sus potestades de comprobación e inspección tributaria, pues no podrá nunca regularizar, comprobar, inspeccionar o liquidar la deuda tributaria sin saber cómo ha concluido el procedimiento de revocación del régimen especial, pues mientras no haya revocación ha de entenderse que existe un reconocimiento provisional a favor del contribuyente.

   5.3. La lógica del sistema y la "conexión directa" a la que -con todo acierto, insistimos- se refiere la Sala de instancia, obligan a entender que la previsión contenida en la Orden Foral 323/2009 (en relación con la calificación del procedimiento que regula como "interrupción justificada" del procedimiento inspector) no constituye contravención alguna del sistema de distribución de competencias que se sigue del artículo 149.1.18ª de la Constitución Española, del artículo 3.a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y de la normativa tributaria estatal y foral".

Criterios interpretativos de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

1. Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso y teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas.

   Y el contenido interpretativo de esta sentencia, teniendo en cuenta las cuestiones que el auto de admisión nos plantea y nuestra jurisprudencia anterior, es el siguiente:

   1. Es ajustado a Derecho -desde el punto de vista de las competencias derivadas de la Constitución y del Concierto Económico- la previsión, a través de la Orden Foral 323/2009, de un procedimiento de revocación de la previa autorización concedida para acogerse al régimen especial de sociedades de promoción de empresas previsto en el artículo 60 de la Norma Foral que regula el impuesto sobre sociedades.

   2. El reconocimiento del beneficio que nos ocupa ha de reputarse provisional, lo cual permite a la Administración volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión.

   3. La previsión contenida en la Orden Foral 323/2009 (en relación con la calificación del procedimiento que regula como "interrupción justificada" del procedimiento inspector) no constituye contravención alguna del sistema de distribución de competencias que se sigue del artículo 149.1.18ª de la Constitución Española, del artículo 3.a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y de la normativa tributaria estatal y foral.

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la de la desestimación del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad ORTUIBAR SERVICIOS GENERALES, SL, pues la sentencia recurrida y la declaración que la misma contiene de ser conformes a derecho los actos administrativos en ella impugnados han de reputarse ajustados a Derecho.

   No hay, en efecto, prescripción del derecho a liquidar el ejercicio regularizado (impuesto sobre sociedades del período 2007) pues la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas interrumpió justificadamente el procedimiento inspector.

Pronunciamiento sobre costas.

En relación con las costas procesales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.