ATS, 29 de Octubre de 2020

1. El procurador don Sebastián Malillos Pérez, en representación de don Ismael, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 22 de febrero de 2020 por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 848/2018, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de mayo de 2018, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], indicando, de forma expresa, que se corresponden con el actual artículo 18.12.3º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

   2.2 El artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto) ["RIS"].

   2.3 Los artículos 191.1 y 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.4 El artículo 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de diciembre) ["RGRST"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida .

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c), del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) de la LJCA.

   5.1. En relación con el primer grupo de infracciones, -relativa a la vulneración de los artículos 16 de TRLIS y 21.3 de RIS-, afirma que se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA], al menos, en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, como así ha reconocido el auto de 18 de julio de 2018 (RCA 437/2018; ECLI:ES:TS:2018:8069A), siendo que además, la doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

      5.2 En cuanto a la infracción de los artículos 191.1 y 209.2 de la LGT y 16 del TRLIS sostiene que:

      5.2.1 La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a que es frecuente que "un ajuste por operaciones vinculadas realizado en sede una sociedad, determine una cuota a devolver en el IS de la sociedad -por reducción de la base imponible-, y una cuota a pagar en el IRPF de los socios afectados por el ajuste -por imputación de una mayor base imponible".

      5.2.2 La sentencia ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA], al menos, en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

      5.3 En cuanto al tercer grupo de infracciones, relativo a la vulneración de los artículos 209.2 de la LGT y 25 del RGRST, indica que:

      5.3.1 La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2

   1. LJCA].

      5.3.2 La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

      5.3.3 Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.

   1. LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, como así ha declarado el auto de 9 de julio de 2019 (RCA 1993/2019; ECLI:ES:TS:2019:7675A).

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de junio de 2019, habiendo comparecido don Ismael recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado, quien se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y Ismael, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. - Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

   En octubre de 2013 la Inspección de la AEAT inició contra CHANOMA un procedimiento de inspección por el Impuesto sobre Sociedades relativo a los ejercicios 2009 a 2011.

   Paralelamente, a través del mismo equipo inspector al que se asignó el procedimiento contra CHANOMA, se inició contra don Ismael otro procedimiento de inspección por el IRPF por los mismos ejercicios que a CHANOMA (2009-2011).

2. - Acuerdo de Liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de CAHNOMA.

   El día 16 de febrero de 2015 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de liquidación derivado del acta en disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

   La Administración realizó un ajuste consistente en considerar a valor de mercado las operaciones vinculadas entre la sociedad y el hoy recurrente.

   Esto supuso que la base imponible del Impuesto de Sociedades de los ejercicios comprobados quedara a cero, devolviéndose las cuotas ingresadas a la sociedad.

3. - Acuerdo de Liquidación e imposición de sanción a don Ismael.

   El día 16 de febrero de 2015 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de liquidación derivado del acta en disconformidad nº de referencia 72478884, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011, cuantía total de 172.185,80 euros.

   Contra la mencionada liquidación el contribuyente interpuso recurso de reposición que fue desestimado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid.

   Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de 15 de abril de 2015 que apreció la comisión de infracción leve del artículo 191 de la Ley General Tributaria e impuso sanción en cuantía total de 72.629,19 euros (26.911,53 euros por el ejercicio 2009, 26.896,05 euros por el ejercicio 2010 y 18.821,61 euros por el ejercicio 2011).

4. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación y contra la sanción se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.

5. -Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El 30 de mayo de 2018 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

6. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   Don Ismael interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 848/2018 ante la Sección 5ª Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

   6.1 El recurrente planteó la nulidad de la regularización practicada por no ser firme la liquidación practicada a la entidad Chanoma S.L.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto con el siguiente tenor literal:

   "Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 101.4.b) de la Ley General Tributaria, la liquidación tendrá carácter provisional cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, y el art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria) declara que tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

   Y este es el supuesto que aquí acontece, lo que puso de relieve el acuerdo de liquidación al expresar en su página 54: "6..) la liquidación tiene la consideración de provisional ya que ha dado lugar a un aumento de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas por D. Ismael con la sociedad CHANOMA, S.L., en cuya sede ha procedido una minoración de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada y no es el único motivo de regularización.

   Por tanto, la Ley 58/2003, General Tributaria, no contempla en estos casos la paralización de la regularización, sino el carácter provisional de la liquidación, con la consecuencia de que el valor de mercado no es firme hasta la firmeza de la valoración contenida en la liquidación, que es lo que dispone el art. 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, norma que no puede ser dejada sin efecto por un precepto de carácter reglamentario.

   Por último, la admisión a trámite por el Tribunal Supremo de un recurso de casación en el que se discute esta cuestión no determina la suspensión de otros procedimientos judiciales con idéntico o similar objeto".

   6.2 El recurrente también adujo la errónea cuantificación de la base de la sanción por no haber tenido en cuenta las cuotas devueltas a la entidad Chanoma por el Impuesto sobre Sociedades, cuotas que a juicio de la parte deberían reducirse de las cuotas a ingresar resultantes de la regularización a don Ismael por el IRPF.

   La sentencia dio respuesta a esta cuestión en el Fundamento de Derecho Noveno afirmado que:

   "[...] tampoco puede ser acogido este argumento, pues el art. 191.1 de la Ley General Tributaria establece que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción ", habiéndose aplicado la sanción sobre esa base, la cual, frente a lo alegado por la parte actora, no puede reducirse en el importe devuelto a la entidad Chanoma S.L. por el Impuesto sobre Sociedades al ser diferentes tanto los impuestos (IRPF e IS) como los obligados tributarios (Chanoma S.L. y D. Ismael), no pudiéndose confundir ni mezclar las consecuencias que se derivan para cada uno de los contribuyentes por la incorrecta valoración de la operación vinculada.".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. El recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 16 TRLIS que prevé en su apartado 9 lo que sigue:

   "Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

   1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación [...].

   2. Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

      [...]

   3. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".

      El primer párrafo del apartado 4 del artículo 21 RIS, precepto que lleva por título "Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas", desarrolla el artículo 16.9.3º TRLIS, disponiendo lo siguiente:

      "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario".

      Este apartado 4 del artículo 21 no ha experimentado variación alguna desde que fue introducido por el artículo único. Diez del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

2. También será preciso interpretar el artículo 191.1 de la LGT que, bajo la rúbrica "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", preceptúa que:

   "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

   También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

   La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

   La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

   El citado artículo deberá ser puesto en conexión con el artículo 187 de la LGT que bajo el título "Criterios de graduación de las sanciones tributarias", señala que:

   "1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

   [...]

   2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

   El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

   1. La base de la sanción; y

   2. La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida".

   Por último, el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, relativo al "Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria", preceptúa que:

   "La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. El recurso de casación preparado suscita una primera cuestión jurídica similar a la de otro recurso admitido a trámite [ vid., el auto de 18 de julio de 2018 (RCA 437/2018; ECLI:ES:TS:2018:8069A)]. En eso auto se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene.

2. El recurrente en casación plantea como cuestión que a su juicio tiene interés casacional que se determine si para fijar la base de la sanción del artículo 191 LGT derivada de la regularización del IRPF hay que tener en cuenta la cuota devuelta en el IS de la sociedad en cuya sede se realizó el ajuste por operaciones vinculadas, cuestión que carece de interés casacional al partir del presupuesto, improcedente, de la confusión entre CHANOMA, una sociedad, de personalidad jurídica independiente de su socio, don Ismael, sin perjuicio, además, de que la Administración haya procedido a la regularización íntegra devolviendo a la Sociedad vinculada las cuotas indebidamente ingresadas.

3. En cuanto a la tercera de las cuestiones propuestas procede su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por pérdida sobrevenida del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Debemos indicar que, la cuestión jurídica objeto de controversia ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en tres sentencias de 23 de julio de 2020 (RCA/1993/2019; ECLI:ES:TS:2020:2687), 15 de septiembre de 2020 (RCA/3277/2019; ECLI:ES:TS:2020:2890) y 1 de octubre de 2020 (RCA/2935/2019), todas ellas, en un sentido contrario a la tesis que propugna en este recurso de casación la parte recurrente.

En efecto, de las citadas sentencias se deduce que ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,