ATS, 24 de Septiembre de 2020

1. El letrado de la comunidad autónoma de Aragón, actuando en nombre y representación de tal administración, presentó escrito el 30 de enero de 2020 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2019, por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso contencioso-administrativo nº 40/2016, que desestima el recurso formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, revocatoria de la liquidación girada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD); 4.0cho. Dos,a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), en relación con el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF de 1998), vigente en la fecha del devengo, y con el artículo 6.3 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio; así como los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución Española (CE) y 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Considera asimismo infringida la jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída en relación con los artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria, citando en particular las Sentenciasde 26 de mayo de 2016, recurso de casación núm.2876/2014, (ECLI: ES:TS:2016:2382), y de 9 de octubre de 2018, recurso casación núm. 4660/2017, (ES:TS:2018:3633).

   La normativa y jurisprudencia aludidas se consideran infringidas, según hace constar el recurrente, por cuanto las mismas no permiten justificar la interpretación del artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 que hace la sentencia de instancia, debiendo haberse entendido que el beneficio fiscal que el contribuyente pretendió aplicar no procedía al no tratarse de la transmisión de activos estrictamente empresariales.

3. Del escrito de preparación se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues, según sus literales términos, "(l)a errónea interpretación que, al parecer de esta parte, realiza la Sala de instancia del artículo 6.3 del RD 1704/1999 -cuando este precepto dice que los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 del artículo 27 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán estar afectos, en su caso, a las actividades económicas- está en la base del fallo desestimatorio de dicha sentencia, de tal forma que ha sido determinante y relevante para la decisión de considerar totalmente exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones sociales de la sociedad CREACIONES ARTENSERIE, SL y, en consecuencia, concluir que la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debía aplicarse sobre la totalidad de su valor.

   De haber realizado una interpretación correcta de dicho precepto reglamentario (...), la decisión hubiera sido precisamente la contraria, esto es, la de considerar que las participaciones en FIAMM que mantenía la sociedad CREACIONES ARTENSERIE, SL en el momento de la donación de sus participaciones no estaban afectas a sus actividades económicas, por, lo que no gozaban de exención en la parte que representaban tales activos no afectos y la reducción debía limitarse en la misma proporción, tal y como hizo el órgano gestor del impuesto en el acto de liquidación."

   Aduce además que concurrenlos supuestos previstos en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 porque, en primer lugar, por lo que se refiere a la circunstancia de la letra a), "(l)a interpretación de las normas en que se sustenta el fallo de la sentencia de la Sala de instancia resulta contradictoria con la adoptada ante cuestiones sustancialmente iguales por otros órganos jurisdiccionales (...) Así, la interpretación sostenida por la sentencia de la Sala de instancia es claramente contradictoria con la mantenida por la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de junio de 2018, (rec. 821/2016)".

   Asimismo, cita como contradictoria la " Sentencia del TSJ de Galicia de 19 de mayo de 2010 (rec. 15329/2009), en la que se analiza la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a una entidad que mantiene participaciones en el capital social de otras entidades" y "la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2017 (recurso de casación núm. 2054/2016), en cuyo Fundamento de Derecho quinto, párrafo último, se afirma que la exclusión que declara el artículo 27.1 .c) de la Ley 40/1998 respecto de la consideración como elementos patrimoniales afectos de aquellos activos que son representativos de la cesión de 'capitales a terceros es "taxativa e incondicional"".

   Por lo que se refiere a los supuestos contenidos en las letras b) y c) del mismo precepto sostiene que "la doctrina interpretativa que sienta la sentencia de la Sala de instancia, de confirmarse, podría resultar gravemente dañosa para los intereses generales pues (...) consolidaría una diferencia de trato que entendemos injustificada entre aquellas actividades mercantiles que se realizan bajo el amparo de una forma societaria respecto de las actividades empresariales o profesionales individuales, para las cuales no hay prevista una norma similar al artículo 6.3 del RD 1704/1999 en los artículos 1 a 3 del mismo Real Decreto. (...) Asimismo, esta parte considera que la doctrina de la sentencia de la Sala de instancia afecta a un gran número de situaciones, por trascender al caso objeto del proceso, pues son muchísimas las pequeñas y medianas empresas a las cuales va dirigida la exención y la reducción, que adoptan la política de materializar en inversiones financieras los excedentes de liquidez o los 'beneficios obtenidos en su actividad que no son distribuidos entre sus socios o titulares, y que, dependiendo de su forma societaria o de empresa individual que adopten, tendrían acceso o no a bonificar dichos activos".

   Considera que cabe apreciar también la presunción del artículo 88.3.a) LJCA en cuanto que "hasta la fecha ninguna sentencia del Tribunal Supremo ha entrado a analizar si la exclusión de la afectación que formula el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998 (actualmente artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006) en relación con los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros puede resultar excepcionada por el artículo 6.3 del RD 1704/1999 a los efectos de aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio e, indirectamente, por la estrecha vinculación entre ambas, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

   Por último, culmina su escrito con la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo basada en la necesidad de cumplir con su función uniformadora de interpretación del ordenamiento jurídico.

La Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 6 de febrero de 2020. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la administración recurrente y la representación de don Sergio, como parte recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, habiendo presentado este último oposición a la admisión del recurso basándose, fundamentalmente, en que las normas y jurisprudencia que se invocan como infringidas no fueron debidamente alegadas en la instancia y en que, por tanto, se pretende el enjuiciamiento de cuestiones nuevas en sede de casación.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración de la comunidad autónoma de Aragón se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)]. Contrariamente a lo que sostiene la parte recurrida en su escrito de oposición al recurso, el artículo 6.3 del RD 1704/1999 no fue citado a modo de obiter dicta en la sentencia recurrida, sino que constituyó parte sustancial de su ratio decidendi, como se desprende del contenido del fundamento de derecho tercero de la misma pues, de su dicción literal, el órgano a quodeduce que es posible admitir que los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF de 1998 estén afectos a la actividad económica.

3. En el repetido escrito la administración recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias de interés casacional del artículo 88.2, letras a), b) y c), y la presunción contenida en el artículo 88.3.a) LJCA.

La cuestión principal que se plantea en el presente recurso se circunscribe a determinar si determinadas inversiones financieras pueden considerarse elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y formar parte por tanto del beneficio fiscal pretendido por el sujeto pasivo en el gravamen a que quedó sujeta la donación de una serie de títulos de una entidad mercantil.

Con carácter previo a determinar si esta cuestión presenta un interés casacional objetivo, es necesario poner de relieve algunos hechos que fueron considerados por el pronunciamiento impugnado y no necesitan esclarecimiento alguno.

Doña María Inés realizó una donación en favor de su hijo en fecha 1 de abril de 2004, habiendo este aplicado la reducción del 95 por ciento de la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD. Como consecuencia de la realización de unas actuaciones de investigación y comprobación por el Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón se dictó una liquidación a fin de regularizar la situación tributaria de don Sergio con resultado de cuota a ingresar al considerarla administración, entre otros aspectos, que no era de aplicación la reducción delartículo 20.6 LISD a la parte de la donación consistente en las participaciones de una entidad que correspondían al saldo de una cuenta proveniente de activos no afectos a la actividad desarrollada por la mercantil. Se trataba de inversiones financieras que, según la inspección, eran ajenas a la actividad de la empresa (manufactura, compra, venta y representación de prendas de vestir).

Interpuesta reclamación económico-administrativa por el sujeto inspeccionado, la misma fue estimada por resolución de 29 de marzo de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón con fundamento en que la conclusión obtenida por la Inspección sobre la falta de afectación de las inversiones financieras temporales recogidas en una determinada cuenta contable no había quedado suficientemente contrastada. El Tribunal Económico-Administrativo Central terminó por confirmar en alzada este acto, mediante resolución de 11 de noviembre de 2015, con base, entre otros razonamientos, en que a pesar del matiz introducido por el artículo 27 de la Ley 40/1998, luego mantenido por la Ley 35/2006, no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, así como en que en este caso existían indicios de que las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad respondían a necesidades derivadas de la vida de la mercantil.

El Gobierno de Aragón formuló recurso contencioso-administrativo frente a esta resolución que finalmente fue desestimado por sentencia de 10 de diciembre de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

La sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación, tras hacer una sucinta exposición de los hechos y de las alegaciones de las partes, resuelve la cuestión basilar del recurso mediante el razonamiento introducido en el fundamento de derecho tercero, que resulta pertinente transcribir a fin de centrar la cuestión de interés casacional: "El art 27 c) de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre (RCL 1998, 2866) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica , cualesquiera elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos y precisa que en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

El art 20.6 de la Ley 29/1987, remite respecto de la reducción que prevé, al apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece, a propósito de la valoración de las participaciones y determinación del importe exento, que: " Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.Cabe por ello admitir que puedan llegar a apreciarse afectos a la actividad económica a ese tipo de activos.

(...) En este caso hay datos que permiten considerar que esas inversiones, como una actuación puntual en la gestión financiera, podían constituir elementos afectos a la actividad económica de la empresa y frente a esos datos, la Inspección, como señala el Abogado del Estado, nada aporta en apoyo de su consideración de las inversiones que reflejaba la cuenta 541 como totalmente ajenas a la actividad de Creaciones Artenserie SL.

En consecuencia, la resolución del TEAC no resulta contraria a derecho, por lo que el recurso se desestima."

En definitiva, la sentencia considera aplicable el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio -cuya interpretación se propugna en el escrito de preparación del recurso de casación-, y deduce del mismo que puede admitirse, pese a lo previsto en el artículo 27.c) de la Ley 40/1998, aplicable ratione temporis, que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden estar afectos a una actividad económica.

Por su parte, la defensa de la administración autonómica recurrente entiende que las participaciones en fondos de inversión que han sido transmitidas, al ser activos representativos de la participación en fondos de una entidad o de la cesión de capitales a terceros, nunca pueden llegar a considerarse afectos a una actividad económica en virtud de lo previsto en la LIRPF, a la que se remite la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en su artículo art. 4.Ocho.Dos. Considera, en síntesis, que estas inversiones y activos de encuentran excluidos de la afectación a la actividad económica, y por tanto de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la reducción, en este caso pretendida en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de forma taxativa e incondicional, por mor de lo dispuesto en el artículo 27.1.c) de la LIRPF de 1998, consolidado en el artículo 29.1.c) de la LIRPF vigente.

Defiende en su escrito que la interpretación conjunta de las normas aludidas ha de comportar que la conclusión que se alcance sea coincidente con la mantenida por los órganos de inspección, pues lo contrario conlleva la vulneración del principio de legalidad establecido en el artículo 8 de la LGT y de la jurisprudencia recaída en relación con los artículos 12 y 14 del mismo texto legal que versa sobre la necesidad de interpretar de forma restrictiva las normas que recogen beneficios fiscales.

Conviene en este punto transcribir los preceptos que resultan de aplicación y cuya interpretación se hará necesaria para discernir si la solución dada en la instancia es conforme a derecho.

El artículo 20.6 LISD dispone que "En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición".

Por su parte, es el artículo 4 LIP el que regula la exención, estableciendo en su apartado Ocho.Dos cuanto sigue: "Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Tomada en consideración tal remisión ha de transcribirse ahora lo dispuesto en el artículo 27 LIRPF de 1998, que coincide con la dicción del actual artículo 29.1.c LIRPF de 2006:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

(..)

3. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros."

Por último, el artículo 6.3 del RD 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, estipula que "(p)ara determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica..."

Expuesto lo anterior, debe concluirseque diversas son las causas que desembocan en la concurrencia de ciertas circunstancias capaces de dotar a este recurso de interés casacional objetivo en el sentido exigido por los preceptos de la Ley de la Jurisdicción invocados.

En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que, como pone de manifiesto el letrado de la comunidad autónoma, existen sentencias de otros tribunales superiores de justicia, como las citadas ut supra, que mantienen que la norma excluye de forma terminante la afección a una actividad económica cuando se trate de este tipo de inversiones o participaciones en el capital social de otras entidades. Aunque estos pronunciamientos puedan referirse a los requisitos para apreciar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, dada la identidad de la normativa que subyace en la aplicación de ambos beneficios, resulta obligada la apreciación de la causa contenida en el artículo 88.2.a LJCA.

Lo anterior, unido a que la solución de este caso puede extrapolarse a otros similares, así como la ausencia de una jurisprudencia clara de este Tribunal sobre la interpretación de las normas que se encuentran en la base de la decisión judicial impugnada, revelan el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia de este recurso.

En consecuencia, se hace necesario un examen por el Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión que se plantea en el presente recurso, referida a si el ordenamiento jurídico permite que en ciertos casos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden quedar afectos a la actividad económica de la empresa a los efectos de permitir la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la LIP y en la LISD anudados a tal condición.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto lo constituirá, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la siguiente cuestión:

Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF, aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de exégesis, son los artículos 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; 27.1.c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 6.3 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y 8.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque, como ha acreditado el recurrente, resulta notoria la afectación a un gran número de situaciones ( artículo 88.2.c) LJCA) y la jurisprudencia no ha dejado sentado un criterio unitario sobre este punto (artículo 88.2.a) y 88.3.a)), siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el anterior fundamento jurídico.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.