STS 1179/2020, 17 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la citada sentencia de la Audiencia Nacional, de 2 de julio de 2018, que estimó el recurso formulado por la mercantil MERCURY HOUSE, S.L. ["MERCURY HOUSE"] contra la resolución de 20 de diciembre de 2016, por la que el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] desestimó la reclamación presentada contra acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Tributaria ["AEAT"] de Valencia que, al amparo del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"], declaró a MERCURY HOUSE responsable solidaria, por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción cometida por la sociedad DEVIR-ERELA, SLU, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], ejercicio 2008, ascendente a 193.579,50 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

1. La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valencia dictó un acuerdo en virtud del cual se impuso una sanción de 193.579,50 euros a DEVIR-ERELA, SLU por la comisión de una infracción del artículo 201, apartados 1 y 3, LGT, al haberse incumplido obligaciones de facturación o documentación en relación con el IVA de 2008, infracción que fue calificada como muy grave por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados en tanto que, según la Inspección, se habían documentado unos servicios que no fueron efectivamente prestados.

2. El citado expediente sancionador se tramitó a la vez que el seguido frente a MERCURY HOUSE en relación con el IVA debido por tal empresa en el ejercicio 2008, que concluyó con la imposición de una sanción por infracción grave de los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas a deducir en la cuota del citado impuesto utilizando facturas falseadas, con solicitud de las oportunas devoluciones fiscales. Entre tales facturas falseadas se encontraban, precisamente, las emitidas por DEVIR-ERELA, SLU.

3. La citada Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT dictó acuerdo por el que, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, se declaró a MERCURY HOUSE responsable solidaria, por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción cometida por la sociedad a DEVIR-ERELA, SLU, correspondiente al IVA, ejercicio 2008, ascendente a 193.579,50 euros.

4. El fundamento de la derivación radica en el hecho de que ambas entidades forman parte de un mismo conglomerado empresarial que tiene por finalidad la promoción, construcción y venta de viviendas en el término municipal de Catral (Alicante).

5. Contra la derivación de responsabilidad, la interesada interpuso reclamación ante el TEARCV, que fue estimada parcialmente mediante resolución de 30 de julio de 2013, " confirmándose el acuerdo de derivación de responsabilidad, pero ordenándose la retroacción al momento del requerimiento de pago, a efectos de que al responsable le pueda ser aplicada la reducción del artículo 188.3 de la LGT , si se cumplen los requisitos establecidos por la norma".

6. Disconforme con la resolución del TEARCV, MERCURY HOUSE interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando la falta de motivación de la derivación de responsabilidad, al mismo tiempo que aducía que no se puede derivar la responsabilidad derivada de la sanción impuesta al deudor principal por la emisión de facturas falsas. Dicho recurso fue desestimado por resolución de 20 de diciembre de 2016.

La sentencia de instancia.

Frente a la mencionada resolución del TEAC, la representación de MERCURY HOUSE presentó recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), que lo estimó mediante sentencia de 2 de julio de 2018, aquí impugnada. La sentencia razona lo siguiente:

"CUARTO. La parte actora manifiesta que se le está derivando una sanción del art. 201 LGT por colaboración directa con la entidad DEVIR ERELA por la emisión de facturas falsas o falseadas. Y a la vez, se da la circunstancia de que la parte actora, esto es, la entidad Mercury House SL ha sido objeto de una sanción tributaria derivada del procedimiento sancionador A2376200556, acta de inspección IVA 2008, consistente en la comisión de una infracción grave por la acreditación improcedente de partidas a deducir en la cuota, en aplicación de los arts. 194 y 195 LGT, utilizando facturas falseadas y así ha conseguido una minoración importante en su tributación por el impuesto. Y entre esas facturas falseadas que han originado esta sanción se encuentran las emitidas por DEVIR ERELA en 2008.

El TS al tratar una cuestión similar en sentencia de fecha 6 julio 2015 dice que: "El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06, FJ 3º), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 º) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13, FJ 3º). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4º.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan. Opera aquí también, por tanto, la prohibición de bis in idem, así como la previsión del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria, conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente.

Ya ha quedado dicho que el mencionado precepto (el artículo 180.2) prohíbe la sanción independiente de la acción u omisión aplicada como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que permite su calificación como grave o muy grave. Esta norma forma parte de los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, recogidos en el capítulo primero del título IV de la Ley General Tributaria de 2003, a los que, sin excepción, ha de ajustarse su ejercicio (artículo 178.1). Uno de esos principios, según el precepto acabado de indicar, es el de no concurrencia de sanciones, del que el artículo 180.2 es una de sus manifestaciones.

Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave".

Por consiguiente, el recurso debe ser estimado pues no es posible derivar la responsabilidad de la sanción cuando el derivado ya ha sido sancionado por esa infracción grave".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito preparando recurso de casación en el que identifica como normas infringidas el artículo 180.2 (en la redacción aplicable ratione temporis, actualmente contenida en el artículo 180.1) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con los artículos 42.1.a), 194.1, 195.1 y 201.3 de la misma ley, particularmente en lo que concierne a la aplicación del principio ne bis in idem.

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación y la Sección de admisión de esta Sala Tercera acordó admitirlo mediante auto, apreciando que concurre la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presentan ese interés es la siguiente:

"Determinar si cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 LGT), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT), cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica, precisamente, el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

Particularmente, si esa doble represión es vulneradora del principio de no concurrencia de sanciones tributarias, proclamado en el artículo 180.2 (en la redacción vigente ratione temporis, hoy contenida en el artículo 180.1) LGT y si el principio ne bis in idem según ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional y por este Tribunal Supremo, consiente tal duplicidad".

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

1. El abogado del Estado, en la representación que ostenta, interpuso el recurso de casación solicitando en el escrito correspondiente que la Sala fija la siguiente doctrina: "[u]n contribuyente sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) de la LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 de la LGT)" (págs. 13-14).

   Correlativamente, el abogado del Estado solicita de la Sala que "se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artículos 42.1.a), 180.2, 194, 195 y 201 LGT", y que, "con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2016 y los actos administrativos de los que trae causa".

2. En su escrito de oposición la representación de MERCURY HOUSE argumenta, muy resumidamente, que "si se acoge la doctrina pretendida por el recurrente, desde el punto de vista del non bis in idem se haría de mejor condición a aquel obligado tributario que, usando en su autoliquidación facturas falsas en cuya confección ha cooperado, logra obtener una devolución o deja de ingresar cuotas, respecto de aquel otro obligado que, aunque haya usado en su autoliquidación facturas falsas emitidas con su cooperación, no llega a obtener devolución alguna ni deja de ingresar cantidades al fisco".

   Lo anterior carecería de sentido, según la parte recurrida, razón por la cual se estima que no puede acogerse "la pretensión de fijación de doctrina formulada de adverso, debiendo prevalecer el principio general de non bis in idem a los efectos de una eventual declaración de responsabilidad ex 42.1.a) LGT por cooperar en la emisión de facturas falsas, también en los supuestos en que al sujeto haya sido sancionado por las infracciones del 194 y 195 LGT, y no solo en los casos de infracciones del 191 o del 193 LGT", por lo que se termina pidiendo a la Sala que "dicte sentencia en que acuerde no haber lugar a la casación solicitada de adverso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Señalamiento para votación y fallo, deliberación y cambio de ponente.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda consideró innecesaria la celebración de vista pública, fijándose para la votación y fallo del asunto la audiencia del 14 de julio de 2020, fecha en la que se inició dicho acto, que concluyó en la sesión del 21 de julio de 2020 con el resultado que ahora se expresa.

El Excmo. Sr. don José Antonio Montero Fernández, ponente inicialmente designado, renunció a la ponencia al haber quedado su criterio en minoría, designándose como nuevo ponente al Excmo. Sr. don Jesús Cudero Blas, quien expresa en esta resolución el criterio mayoritario de la Sala.

Remisión a la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 325/2019 , sobre la misma cuestión, con idénticas partes y con iguales pretensiones deducidas por recurrente y recurrida.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sección Séptima de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la Administración General del Estado, es o no conforme a Derecho al concluir que no se puede, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, derivar la responsabilidad solidaria a MERCURY HOUSE por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción del artículo 201, apartados 1 y 3, LGT, cometida por la sociedad DEVIR-ERELA, SLU, correspondiente al IVA, ejercicio 2008, teniendo en cuenta que el argumento principal que dicha sentencia emplea es -como se apuntó más arriba- el contenido de nuestra sentencia de 6 de julio de 2015, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 3418/2013.

2. La cuestión planteada en el recurso de casación núm. 325/2019 era exactamente la misma y en relación con la misma compañía; y también lo era la solución ofrecida por la sentencia allí recurrida (de la Sección Séptima de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, como aquí sucede).

   La única diferencia -irrelevante- es que la derivación a MERCURY HOUSE -parte recurrida en ambos procesos- se refería a la sanción impuesta a una sociedad distinta, pero también por la realización del mismo tipo infractor -el artículo 201 de la Ley General Tributaria- y bajo idéntica dinámica comisiva.

3. En ambos recursos, preparados por el abogado del Estado, en fin, la cuestión con interés casacional identificada por los respectivos autos de admisión era la misma:

   "Determinar si cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 LGT), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT), cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica, precisamente, el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

   Particularmente, si esa doble represión es vulneradora del principio de no concurrencia de sanciones tributarias, proclamado en el artículo 180.2 (en la redacción vigente ratione temporis, hoy contenida en el artículo 180.1) LGT y si el principio ne bis in idem según ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional y por este Tribunal Supremo, consiente tal duplicidad".

4. Y, por último, no solo son coincidentes los fundamentos jurídicos de las sentencias recurridas en casación, sino que los argumentos esgrimidos por el abogado del Estado y por la representación procesal de MERCURY HOUSE son completamente idénticos.

5. Si ello es así, el deber de motivación se cumple con creces remitiéndose in toto a la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 325/2019, reproduciendo aquí exclusivamente el fundamento de derecho duodécimo de dicha sentencia, que da respuesta a la cuestión casacional que acaba de reflejarse en los siguientes términos:

   " 1. (...) Cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT), cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

2. (...) En tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, pues son diversos los intereses directos e inmediatos que cada precepto aspira a proteger, y, en consecuencia, puede afirmarse que existe entre ellos un concurso ideal medial de infracciones -y no un concurso aparente de normas-, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE.

3. Y, en fin, la doble represión por la que se nos pregunta tampoco contraviene la manifestación concreta del non bis in idem -el denominado principio de inherencia- reconocida en el art. 180.2 LGT [en la redacción vigente ratione temporis, hoy contenida en el artículo 180.1) LGT], en tanto que el comportamiento tipificado en el art. 201.3 LGT no opera -ni expresa ni implícitamente- como criterio de calificación de las infracciones de los arts. 194.1 y/o 195.1 LGT (a diferencia de lo que sucede con los tipos de los arts. 191, 192 y 193 de la LGT) o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos".

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra, en primer lugar, que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir, con apoyo en nuestra sentencia de 6 de julio de 2015 (RCUD núm. 3418/2013), que no se puede, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, derivar a MERCURY HOUSE la sanción impuesta a DEVIR-ERELA, SLU por la realización de la infracción del artículo 201.3 LGT.

   Y es que, como hemos señalado:

   (i) cuando un contribuyente es sancionado por las infracciones tipificadas en los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT, puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT, cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes, cuya responsabilidad solidaria se deriva;

   (ii) en tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE; y

   (iii) esta doble represión tampoco desconoce el principio de inherencia reconocido en el art. 180.2 LGT (en la redacción vigente ratione temporis), en tanto que el comportamiento tipificado en el art. 201.3 LGT no opera como criterio de calificación de las infracciones de los arts. 194.1 y/o 195.1 LGT o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos.

2. Y, en segundo lugar, desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil MERCURY HOUSE contra la resolución de 20 de diciembre de 2016, por la que el TEAC desestimó el recurso de alzada formulado por aquella entidad contra la resolución de 30 de julio de 2013 del TEARCV, que declaró ajustada a derecho la resolución de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Valencia que, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, declaró a MERCURY HOUSE responsable solidaria, por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción del artículo 201, apartados 1 y 3, de la LGT, cometida por la sociedad DEVIR-ERELA, SLU, correspondiente al IVA, ejercicio 2008; resoluciones y actos administrativos que se confirman por ser conformes a Derecho.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2018, pronunciada en el recurso núm. 269/2017, cuyo fallo fue aclarado por auto de 12 de septiembre de 2018, sobre responsabilidad solidaria, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil MERCURY HOUSE, S.L. contra la resolución de 20 de diciembre de 2016, por la que el TEAC desestimó el recurso de alzada formulado por aquella entidad contra la resolución de 30 de julio de 2013 del TEARCV, que declaró ajustada a derecho la resolución de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Valencia que, al amparo del artículo 42.1.a) LGT, declaró a MERCURY HOUSE responsable solidaria, por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción del artículo 201, apartados 1 y 3, de la LGT, cometida por la sociedad DEVIR-ERELA, SLU, correspondiente al IVA, ejercicio 2008; resoluciones y actos administrativos que se confirman por ser conformes a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo