STS 1148/2020, 10 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el recurso n.º 585/2016, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de octubre de 2018, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto CAIXABANK, S.A.,., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Miguel Ángel Montero Reiter, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto al tratamiento dado al IVA reducido, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tal extremo, ordenando a la Administración que proceda a la integra regularización tributaria en relación al IVA reducido, en cuanto a su incidencia como gasto en el Impuesto sobre Sociedades objeto de autos, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin imposición expresa de costas, debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador Dº. Miguel Ángel Montero Reiter, en nombre y representación de CAIXABANK S.A., se presentó escrito con fecha 17 de diciembre de 2018, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 7 de febrero de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente CAIXABANK S.A., representado por el procurador de los Tribunales Dº. Miguel Ángel Montero Reiter, bajo la dirección letrada de Dº. Miguel Ayats Verges, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 16 de julio de 2019. la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre sociedades, han de entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones distintas de dietas o similares satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a los consejos de administración de otras entidades participadas directa o indirectamente por aquélla, habida cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorros, en relación con los artículos 10 y 143 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Dº. Miguel Ángel Montero Reiter, en nombre y representación de CAIXABANK S.A., por medio de escrito presentado el 10 de octubre de 2019, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - El art. 27 LORCA, regulador de la retribución de Presidentes y Directores Generales de Cajas de Ahorros, en relación con los arts. 10 y 143 TRLIS, reguladores de la base imponible del IS.

2. - El art. 15.10 del TRLIS, que regula los mecanismos de corrección por depreciación monetaria.

3. - Infracción de las Normas de Registro y Valoración (NRV) 5ª y 19ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de aprobación del Plan General Contable (PGC), y las Normas 28ª y 43ª de la Circular 4/2004 del Banco de España (Circular BDE), relativas al registro contable de la adquisición de determinados activos intangibles, así como el art. 12.6 TRLIS, que regula los requisitos para la amortización del fondo de comercio.

4. - El art. 30 TRLIS, regulador de la deducción por doble imposición interna.

La recurrente manifiesta que la sentencia recurrida confirma cuatro ajustes practicados por la Inspección mediante la liquidación tributaria de la que trae causa en última instancia este recurso, en concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2007 a 2009. Pero de estos 4 ajustes sólo el primero es admitido por el auto de 16 de julio de 2019: si los importes abonados al Presidente y al Director General de Caixabank por asistencia a Consejos de Administración de otras entidades participadas constituyen rendimientos sujetos al IS. La Caixa para fijar la retribución de estos altos directivos tiene en cuenta dos elementos: a) el importe que les satisfará directamente; b) el importe que les satisfará indirectamente a través de la retribución que obtenga el alto directivo por ser miembro del Consejo de Administración de sociedades participadas por La Caixa. En el presente caso los altos cargos actuaron en los referidos consejos en su propio nombre y, consecuentemente, la remuneración obtenida (y las retenciones practicadas) eran suyas. Ahora bien, en aplicación de los previsto en los Estatutos sociales, dicha retribución fue tomada en consideración en orden a determinar la retribución total obtenida por los citados altos cargos en La Caixa. La postura de la AN es que este mecanismo utilizado por La Caixa (aun cuando refleja el mismo resultado económico que el previsto en el art. 27 Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Órganos Rectores de Cajas de Ahorro -LORCA-) no es correcto, porque la única actuación posible era que el Presidente y los Directores Generales cedieran sus retribuciones a la Caixa (así lo contemplaba expresamente el art. 27 LORCA), que no preveía en aquel momento la posibilidad de deducir de la retribución cobrada de La Caixa los importes percibidos por ser miembro del Consejo se Administración de las sociedades participadas), y ello, a pesar de que el resultado económico era exactamente el mismo. Esa identidad de resultado económico, pero diversidad de tratamiento fiscal en función del mecanismo utilizado para la retribución del alto cargo, pone en evidencia la incorrección de la interpretación dada por la AN al art. 27 LORCA desde una perspectiva finalista, vinculada con el principio de capacidad económica ( art. 31 CE). Según sostiene la sentencia recurrida estos importes deben incrementar de forma ficticia la base imponible del IS de La Caixa, pese a que es pacífico que esa entidad no percibió esas retribuciones, ni tenía derecho a percibirlas puesto que en virtud de sus Estatutos se detrajeron de las retribuciones que debían percibir los directivos de La Caixa. Así pues, el mecanismo utilizado era inocuo tributariamente, pues en lugar de generar un mayor ingreso comportaba un menor gasto por el mismo importe, por lo que el resultado tributable queda inalterado. La tributación que corresponde a la entidad ha de ser la misma, puesto que pone de manifiesto la misma capacidad económica, tanto si opta por no declarar un ingreso, pero a la vez reduce en el mismo importe los gastos de personal de alta dirección, como si declara el ingreso, pero ese importe a su vez constituye un gasto deducible ya que ha de destinarse a retribución de altos cargos. Subraya la recurrente que la tesis de la AN comporta que una misma renta tenga que tributar doblemente: primero en sede del perceptor real (la persona física), que la declarará en su IRPF, y luego en sede de la Caixa, un perceptor ficticio que tendrá que hacer un ajuste extracontable positivo, pues dichas percepciones no figuran como ingreso contable para ella.

Manifiesta la recurrente que la Sala de instancia adicionalmente también se refiere a la incompatibilidad para los altos cargos de la entidad financiera para desarrollar otras actividades, salvo para aquellas actividades que se ejerzan en representación de la caja, para cuestionar que estos directivos actuaran en nombre propio, pero en interés de la entidad en los Consejos de Administración de las sociedades participadas. Este enfoque de la AN tampoco es correcto porque de los certificados de nombramiento de consejeros que obran en el expediente se constata que las designaciones realizadas fueron, en todos los casos, realizadas para actuar en nombre propio, prestando los servicios de consejo a título personal y asumiendo, por tanto, directa y personalmente la responsabilidad de su actuación y no en nombre de La Caixa. Señala que el Banco de España (órgano supervisor de las entidades de crédito) en este punto no ha manifestado ninguna objeción al respecto. Por el contrario, la Inspección (y en la misma línea la AN) considera que si actuaron en nombre propio podrían incurrir en un supuesto de incompatibilidad previsto en el art. 27 LORCA, interpretando que la referencia que el precepto contiene a "en representación de la caja" únicamente permite la actuación de los mencionados cargos en representación jurídica de la caja. Esta interpretación no es correcta ya que la norma no limita la actuación compatible con la exclusividad del cargo con una representación a título jurídico. La mención contenida en el art. 27 LORCA debe entenderse que engloba tanto una representación jurídica como de los intereses de la caja. La previsión del art. 27 LORCA de ceder las retribuciones percibidas por los consejeros a la caja ha de entenderse referida al de nombramiento de una persona jurídica como consejero, pero no resulta de aplicación cuando los consejeros actúan en nombre propio. Así pues, si la participación de estos consejeros se ha hecho en nombre propio, ni siquiera bajo el paraguas del art. 27 LORCA podría entenderse que las retribuciones percibidas deben tributar en sede de La Caixa. Dicho artículo no puede emplearse para declarar improcedentes unas retribuciones que se han demostrado reales y que han tributado en el IRPF de sus perceptores.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que "dicte Sentencia por la que, estimando el recurso, (i) anule la Sentencia impugnada y, resolviendo dentro de los términos en que se planteó el debate en la instancia, (ii) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016 conforme a lo solicitado en la demanda".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 10 de diciembre de 2019, formulo oposición al recurso de casación manifestado que frente a las alegaciones de la recurrente, la Sala de instancia confirma la procedencia de la liquidación y la sujeción de las retribuciones al Impuesto sobre Sociedades.Los artículos 27 LORCA y 39 LCAC en opinión de la recurrente, permiten la participación del Presidente y de los Directores Generales en los Consejos de entidades participadas como "consejeros dominicales y, por tanto, en su propio nombre y en interés de la caja." La sentencia de instancia habría limitado la actividad compatible a aquella en que se actúa en representación jurídica de la Caja. Sin embargo, la actuación "en representación de la caja" a que se refiere el art. 27 LORCA engloba tanto la representación jurídica como la representación de los intereses de la caja. El consejero dominical no representaría jurídicamente al accionista dado el vínculo de todo consejero con el interés social, sin perjuicio de que dicho consejero dominical esté representando de forma directa o indirecta los intereses del accionista que lo haya propuesto (en este caso CAIXABANK). Manifiesta el Sr. Abogado del Estado, que el argumento resulta insuficiente pues si el consejero dominical actúa en nombre propio, en una condición distinta de la representación a que se refiere el art. 27 LORCA, incurriría en incompatibilidad, de manera que esa vía interpretativa no resulta adecuada. Por eso, para que el precepto tenga sentido debe entenderse que, a los efectos del mismo, el Presidente y los Directores Generales actúan representando a la Caja. Si no fuera así, no se entiende la referencia que el propio precepto contiene a las dietas por asistencia a consejos de administración. Y siendo así, el art. 27 LORCA obliga al consejero a ceder los ingresos que no constituyen dietas.

Frente al argumento de la recurrente de que la Sala de instancia habría infringido el art. 27 LORCA y los artículos 10 y 143 TRLIS al exigir a los consejeros la cesión de su retribución a la Caixa "cuando esta computó la mencionada retribución en orden a determinar el sueldo percibido de la propia Caixa por el ejercicio de sus cargos.", el Sr. Abogado del Estado opone una primera objeción de carácter fáctico pues no resulta acreditado que la mencionada retribución se hubiera computado para determinar el sueldo de los consejeros en los ejercicios afectados por la regularización. Y añade que la previsión o alternativa prevista en el art. 22 de la Ley 26/2013 solamente resulta aplicable a partir de la entrada en vigor de la norma sin que pueda admitirse su carácter meramente aclaratorio. Considera que el art. 22 Ley 26/2013 no es un precepto meramente interpretativo porque para aplicar la alternativa concedida por ese precepto es necesario que se fije con toda concreción la retribución que corresponde al Presidente y a los Directores Generales, pues es la única forma de evitar toda duda sobre si efectivamente se han descontado de la retribución las cantidades percibidas por su asistencia a consejos de empresas participadas en representación de la Caja.

Se denuncia también la infracción de los artículos 27 LORCA y 39 LCAC en relación con los artículos 12 y 18.2 LRJPAC. Así, en opinión de la recurrente, teniendo en cuenta que los Estatutos de la Caixa fueron aprobados y verificados por la autoridad regulatoria competente, la conclusión de la Sala de instancia permite que la Administración tributaria "se extralimite en sus funciones, por cuanto no ostenta competencia alguna para concluir que se ha incumplido el contenido de un precepto mercantil como es el artículo 27 de la LORCA" y sostiene que "cualquier efecto tributario derivado del artículo 27 de la LORCA requería un previo pronunciamiento por parte de los órganos competentes de la Generalitat para verificar la regularidad o irregularidad del sistema de retribuciones mantenido por la Caixa. El Sr. Abogado del Estado manifiesta que las alegaciones de la recurrente no concretan las competencias de la Generalitat que habrían sido ignoradas al practicar y confirmar la liquidación, se trata de una alegación genérica e indeterminada que impediría la comprobación inspectora en la práctica totalidad de los supuestos en que se proyecta sobre un ámbito material en el que otra Administración tiene competencia. La atribución de competencias para supervisar y aprobar los estatutos de las Cajas a un concreto órgano (en este caso la Generalitat de Cataluña), no impide que la Administración tributaria pueda interpretar y aplicar las normas reguladores de dichas Cajas y calificar los hechos a los exclusivos efectos de aplicar las normas tributarias en el ejercicio de las competencias de comprobación atribuidas por el ordenamiento jurídico. Por todo ello, el recurso debe ser desestimado.

Tras las anteriores alegaciones, el Sr. Abogado del estado terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida y, en segundo lugar, respecto a las demás cuestiones a las que se refiere el escrito de interposición, desestime íntegramente el recurso confirmando, igualmente, la sentencia recurrida".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 18 de diciembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 8 de septiembre de 2020, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada el 26 de octubre de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que estima en parte el recurso nº. 585/2016, en materia del impuesto sobre sociedades, ejercicios de 2007 a 2009.

La sentencia impugnada, en lo que ahora interesa, resuelve la cuestión con interés casacional seleccionada por el auto de admisión de 17 de julio de 2019, remitiéndose a lo dicho en su sentencia de 8 de junio de 2017, recurso 199/2014, en la que considera que las retribuciones percibidas por el Presidente de la entidad y su Director General por sus participaciones en Consejos de Administración de otras empresas, debe integrar la base imponible de la recurrente, y ello, conforme a la legislación aplicable, por existir incompatibilidad de los cargos de Presidente y Director General para ejercer otra actividad retribuida, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividad que ejerza en representación de la Caja; por lo que en este último caso las retribuciones distintas a las dietas de asistencia o similares deben cederse a la Caja; sin que quepa aceptar que dichos cargos participaran en los Consejos de Administración de donde procedían las retribuciones a título particular, sino que actuaron en nombre de la recurrente que fue la que hizo la designación como miembros de los distintos Consejos de Administración, de suerte que su asistencia en representación de la actora a Consejos de Administración es retribuida por la propia actora, por lo que las cantidades percibidas son ingresos de la recurrente, que las destina a retribuir al Presidente por su actuación en otros Consejos de Administración.

Cuestión con interés casacional y antecedentes sobre la cuestión. Resolución.

El auto de 17 de julio de 2019 consideró que la cuestión con interés casacional objetivo consistía en:

"Determinar si, a efectos del Impuesto sobre sociedades, han de entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones distintas de dietas o similares satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a los consejos de administración de otras entidades participadas directa o indirectamente por aquélla, habida cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva".

Identificando como normas jurídicas objeto de interpretación el artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorros, en relación con los artículos 10 y 143 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Sobre esta cuestión, en controversia entre las mismas partes, en las que se formularon esencialmente los mismos fundamentos que se han hecho valer en este recurso de casación, y sin más diferencia que venir referidas a distintos ejercicios, se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 18 de junio de 2020, rec. cas. 6391/2017. La resolución del presente recurso de casación, por coherencia con lo dicho y seguridad jurídica, pasa por remitirnos a lo dicho en la citada sentencia.

Extractando la misma cabe señalar que se reproduce el art. 27 de la Ley 31/1985, en su versión aplicable al caso por motivos temporales y su modificación del año 2013, al igual que el art. 39 del Decreto Legislativo 1/1994, de 6 de abril, de cajas de ahorros de Catalunya, también derogado. Indica la importancia de la prueba en la controversia y como la valoración hecha por la Sala de instancia concluye que el Presidente y el Director General actuaron en los Consejos de Administración en representación de La Caixa; resultando ajena al ámbito propio del recurso de casación las cuestiones de hecho. Partiendo de la apreciación de la prueba efectuada por la sentencia de instancia se concluye que existe incompatibilidad con cualquier actividad retribuida, salvo la administración del propio patrimonio y las actividades que se ejerzan en representación de la Caja, por lo que la consecuencia es que las retribuciones obtenidas, distintas a dietas por asistencia a consejos de administración o similares, debían cederse a la Caja por cuya cuenta realizaban dicha representación, en virtud de lo dispuesto en el art. 27 LORCA.

Lo que conllevó a que se diera la siguiente respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión: "a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las retribuciones distintas de dietas o similares satisfechas al presidente y directores generales de una Caja de Ahorros por asistir en representación de la Caja a los consejos de administración de otras entidades participadas directa o indirectamente por aquella, han de entenderse percibidas por la propia Caja, habida cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva".

Todo lo cual, en tanto que la controversia vuelve a girar en torno a cuestiones fácticas, ya resueltas como se ha dicho, hubiera conllevado la desestimación de la pretensión actuada, la cual ha sido abandonada por la parte recurrente que se desiste parcialmente por escrito con fecha de entrada de 31 de julio pasado.

Sobre el alcance de la sentencia en referencia a los términos en que se formula la cuestión a dilucidar en el auto de admisión.

El auto de admisión recoge las distintas infracciones y cuestiones identificadas por las partes que, al entender de las mismas, presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Respecto de la hecha valer por el Abogado del Estado, se inadmite expresamente y así se hace constar en el auto. En cuanto a las cuatro promovidas por la entidad actora, después de identificarlas, -"si, a efectos del IS, han de entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a consejos de administración de otras entidades participadas; si la aplicación de la corrección por depreciación monetaria tiene como límite la reducción de la renta a cero o puede dar lugar a la integración en la base imponible de una renta negativa; si el listado de clientes aflorado como consecuencia de la absorción de MSWM es un activo intangible identificable diferente del fondo de comercio; si la existencia de un gasto por el pago de la prima de seguro de las acciones impide la aplicación de la deducción por doble imposición interna sobre los dividendos efectivamente percibidos por dichas acciones" -, el auto se limita a seleccionar la primera de las cuestiones para su esclarecimiento, pero omite referencia alguna sobre las otras tres.

Para la recurrente este silencio respecto de las tres cuestiones propuestas y no seleccionadas, no es óbice para su desarrollo en el escrito de interposición y su resolución, en cuanto que entiende que dicho proceder de la Sección de Admisión es intrascendente por resultar "innecesario fundamentar la admisión en más de un motivo casacional", por lo que en base al art. 90.4 de la LJCA, "la sentencia que resuelva la presente casación no tiene que circunscribirse necesariamente a las cuestiones cuyo interés casacional se ha identificado expresamente en el auto de admisión, sino que debe resolver todas las cuestiones controvertidas que se planteen en el recurso de casación". Al efecto se remite a la sentencia de 19 de julio de 2018, rec. cas. 3323/2017, en la que el Tribunal entendió que para resolver el recurso de casación planteado debía pronunciarse sobre cuestiones que no formaban parte de las que se hacían referencia en el auto de admisión. Sobre estas cuestiones y la procedencia de obtener un pronunciamiento sobre las mismas vuelve a insistir en su escrito contendiendo su desistimiento parcial, sólo respecto de la única cuestión expresamente identificada de interés casacional objetivo, no respecto de las otras tres objeto de atención en este Fundamento.

La controversia que plantea la parte recurrente a la que se opone el Abogado del Estado, ha sido tratada con carácter general por este Tribunal en varias sentencias, valga por todas la de 12 de febrero de 2020, rec. cas. 5724/2018. En la misma se planteaba también cuál debía ser el alcance de enjuiciamiento y resolución en el recurso de casación, considerando el Abogado del Estado que debía limitarse el enjuiciamiento a las infracciones a las que se refiere el asunto que reviste interés casacional según el auto de admisión, y, en su caso, otras infracciones que pudieran razonablemente considerarse accesorias, tal y como defiende en el presente recurso de casación. Se dijo entonces, entre otras cosas, que:

"Es, en definitiva, el Tribunal sentenciador el que, en todo caso, determina y delimita el debate de fondo, pronunciándose, cuando así lo exige la concreta resolución del supuesto enjuiciado conforme a las normas aplicables, y, también, conforme a todas aquellas normas que directa o indirectamente son de obligada aplicación para resolver el caso y las pretensiones articuladas.

Lo cual pone al descubierto otro de los problemas que ha traído consigo la estructuración del nuevo recurso de casación, cual es el posible desajuste entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición del recurso de casación. Como principio, el auto de admisión condiciona y delimita el escrito de interposición, y la regla general es que el escrito de interposición debe seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse a las normas y jurisprudencia que se han considerado como identificadas como susceptibles de interpretación. Ahora bien, ha considerado la Sala, con carácter excepcional, que el escrito de interposición no queda constreñido por el auto de admisión (véase al respecto los autos de 3 de mayo de 2017, rec. cas. 212/2017; de 12 de junio de 2018, rec. cas. 6187/2017; o de 2 de julio de 2018, rec. cas. 5580/2017-), recayendo sentencias que reflejan una aptitud abierta a examinar cuestiones no explícitamente recogidas en la determinación del interés casacional en el auto de admisión, pero que sí fueron anunciadas en el escrito de preparación y desarrolladas en el escrito de interposición, aún cuando no fueron recogidas explícitamente en la determinación del "interés casacional" efectuada en el auto de admisión".

En esta línea se ha identificado, con carácter abierto, algunos límites al que debe someterse el escrito de interposición y que condiciona el enjuiciamiento que debe de realizarse en el recurso de casación. En concreto se han señalado como límites que marcan la exclusión del recurso de casación:

- Las cuestiones de hecho y la valoración de la prueba.

- Cuestiones nuevas.

- Cuestiones expresamente excluidas en el auto de admisión.

El problema que plantea la parte recurrente resulta novedoso y ajeno de todo punto al suscitado y resuelto en la sentencia de 19 de julio de 2018, rec. cas. 3323/2017, en la que se parte de un error al identificar y resolver sobre el objeto del recurso contencioso administrativo en la instancia y que se arrastra durante todo el iter procedimental al punto que es seleccionada en el auto de admisión, cuando el objeto de la controversia versaba sobre otra cuestión. En cambio, el problema que se plantea en este recurso de casación consiste en que planteada una serie de cuestiones de posible interés casacional por la parte recurrente en su escrito de preparación, la selección de una de ellas como de interés casacional por la Sección de Admisión, guardando silencio sobre el resto, conlleva que quepa extender el escrito de interposición a aquellas cuestiones sobre las que nada se dijo, y deba entrar la Sala sentenciadora a enjuiciarlas y resolverlas. Esto es, que la identificación de una cuestión con interés casacional objetivo en el auto de admisión, sin pronunciarse sobre el resto de cuestiones, representa una especie de salvoconducto que procura que se extienda el objeto del recurso de casación también a las omitidas.

Tal parecer de la parte recurrente resulta contrario a la esencia y fundamento del recurso de casación introducido por la LO 7/2015; ciertamente en el diseño legal del recurso de casación se produce una tensión entre el ius constitucionis y el ius litigatoris, puesto que si bien se persigue como primer objetivo del mismo la depuración del ordenamiento jurídico, lo que le otorga una clara vocación nomofiláctica, no cabe descuidar el derecho subjetivo de las partes que en definitiva impulsan el propio proceso que desemboca en la resolución casacional. Ahora bien, esta satisfacción del ius litigatoris que se aspira a conseguir a través del recurso de casación, no cabe independizarla y desvincularla con el núcleo esencial del recurso de casación, esto es, de la cuestión con interés casacional objetivo, que es la que debe de dilucidarse y dar paso, en su caso, a la creación, modificación o ratificación de la jurisprudencia, lo que determinará, a la postre y cuando proceda, la satisfacción del interés de la parte; no cabe, pues, entrar a dilucidar y resolver cuestiones o pretensiones que resultan ajenas a la cuestión que ha sido selecciona en el auto de admisión, o delimitada, en su caso por razones extraordinarias, por la Sección sentenciadora.

Ya en otras ocasiones hemos traído a colación los últimos párrafos de su Preámbulo (Apartado XII), en los que se lee que "En este ámbito, y con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos, la ley opta por reforzar el recurso de casación como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. De esta forma, el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Con la finalidad de que la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional. Así, la Sala de casación podrá apreciar que en determinados casos existe interés casacional objetivo, motivándolo expresamente en el auto de admisión. El recurso deberá ser admitido en determinados supuestos, en los que existe la presunción de que existe interés casacional objetivo". En estos párrafos se extractan la esencia y finalidad del novedoso recurso de casación, en el que se produce una clara vinculación entre el objeto del recurso y la cuestión con interés casacional objetivo, de suerte que si no se identifica en la controversia cuestión que reúna esta condición no cabe admitir el recurso de casación, pero siendo esta condición necesaria no es suficiente, en tanto que aún de concurrir se precisa que lo sea para la formación de jurisprudencia.

Razones que impiden que seleccionada por la Sección de admisión una cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, deba entrase a resolver aquellas otras cuestiones surgidas en la controversia general en las que no se apreció interés casacional objetivo.

Dicho todo ello, sin embargo, aún cuando la cuestión identificada de interés casacional objetivo debe configurar el objeto del recurso de casación, y debe determinar, prima facie, el contenido de los escritos de las partes procesales, no puede obviarse la pretensión instada vinculada a la fijación de doctrina y delimitación de la cuestión seleccionada; lo que conlleva que cuando por razones objetivas, para dilucidar dicha cuestión de interés casacional, o subjetivas, para la satisfacción del interés subjetivo de la parte vinculado a la cuestión casacional objetiva, sea necesario, por constituir presupuesto obligado, o consecuencia derivada, se debe entrar y resolver otras cuestiones que sin haber sido identificadas en el auto de admisión como de interés casacional objetivo, posean la referida dependencia respecto de la cuestión identificada en el auto de admisión. Lo cual resulta de todo punto ajeno a la aspiración de la parte recurrente, que pretende que se entre a enjuiciar cuestiones que ni fueron seleccionadas en el auto de admisión, ni guardan, ni siquiera se intenta establecer dicha conexión, relación alguna con las cuestión de interés casacional, no siendo necesaria su resolución para resolver la cuestión con interés casacional fijada en el auto de admisión, ni su resolución es la consecuencia subsiguiente a la resolución de la cuestión identificaba de interés casacional.

CUATRO.- Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

No ha lugar a acoger el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 26 de octubre de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya confirmación procede.

Segundo.- No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.