STS 1096/2020, 23 de Julio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la entidad URBANIZADORA XXI, S.A. contra la sentencia núm. 357/2018, de 30 de noviembre, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, desestimatoria del recurso núm. 157/2017, deducido por la entidad URBANIZADORA XXI, S.A. frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de La Rioja ["TEARLR"] de fecha 29 de mayo de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. 280/15 formulada frente a la liquidación provisional núm. no 2014T02094 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], dictada el 16 de octubre de 2014 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, comprensiva de base imponible de 6.800.000 euros, tipo 1%, y cuota de 68.000 euros, más intereses de demora.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. El 20 de julio de 2012 se presentó por la mercantil Urbanizadora XXI, S.A., ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja, autoliquidación por " ampliación y modificación de garantía hipotecaria", con un valor declarado de 6.800.000 euros, importe correspondiente al principal del préstamo novado, como exenta del pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], modalidad Actos Jurídicos Documentados ["AJD"], fundada en la escritura pública de novación de préstamo hipotecario otorgada el 21 junio de 2012, ante el Notario D. Luis Núñez Baluda, número de protocolo 927. La citada escritura de "novación de escritura de préstamo hipotecario" se formaliza entre Urbanizadora XXI, S.A y Banco Pastor S.A. para "modificar determinadas condiciones" aplicables a la operación de préstamo hipotecario formalizado el 29 de febrero de 2008 entre Urbanizadora XXI, SA y Banco Pastor, S.A.

La novación consistía, conforme a las cláusulas primera y segunda, en la ampliación del plazo de vigencia y modificación del sistema de amortización del préstamo, respectivamente, y conforme a la cláusula tercera, en la modificación del sistema de liquidación de intereses, estableciendo una única liquidación.

2.2. La oficina gestora inició procedimiento de comprobación limitada dictando propuesta de liquidación, fundamentada en que "al proceder a autoliquidar la escritura de modificación del préstamo (sic) hipotecario... la presentó exenta de pago, cuando se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Actos jurídicos documentados", especificando que no se aplican los beneficios del artículo 9 de la Ley 2/1994, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, "al haber novado adicionalmente" al plazo o tipo de interés "otro tipo de cláusulas financieras como son las referentes al sistema de amortización del préstamo, excediendo de manera evidente los supuestos a los que resultaría aplicable la exención regulada en el tenor literal del mencionado artículo y que simplemente abarcaría cambios referentes a tipo de interés o al plazo del préstamo". La propuesta señala que se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad del ITPAJD de "actos jurídicos documentados" al tratarse de un documento público notarial, evaluable económicamente e inscribible en el Registro de la Propiedad, siendo la base imponible, al tratarse de una escritura que documenta préstamo con garantía "el importe de la obligación o capital garantizado", que se fija por ello en 6.800.000 euros.

La interesada formuló alegaciones aduciendo la inexistencia de alteración en la responsabilidad hipotecaria, la inexistencia de capacidad económica puesta de manifiesto con la formalización de la escritura, y que las cláusulas financieras mencionadas por la Administración como justificativas de la propuesta no son susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad al carecer de trascendencia real.

2.3. La oficina gestora, el 16 de octubre de 2014, dictó la liquidación 2014T02094, por AJD, con una base imponible de 6.800.000 €, y una cuota de 68.000 €, más 7.558,88 € de intereses de demora, con igual fundamento que la propuesta.

2.4. Contra dicha liquidación se interpuso por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (TEARLR), que fue resuelta en sentido desestimatorio por resolución de fecha 29 de mayo de 2017, en la que se confirma la liquidación impugnada, en esencia, con el fundamento siguiente:

" TERCERO.- El artículo 31.2 de la ley del ITPAJD, Texto Refundido aprobado por R.D. legislativo 1/1993, dispone que tributarán por el concepto de "Actos Jurídicos Documentados" las primeras copias de escrituras y actas notariales, siempre que concurran los tres requisitos siguientes: 1º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; 2º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y 3º) que dichos actos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos "transmisiones patrimoniales onerosas" u "operaciones societarias" del presente Impuesto.

De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994 señala que "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".

En el presente caso, la oficina gestora considera que dicha exención no resulta aplicable al caso pues la escritura nova el préstamo hipotecario originario al modificar el sistema de amortización, estableciendo su pago mediante una sola cuota de amortización comprensiva de capital e intereses a pagar el 31/12/14.

En tal sentido, si bien este Tribunal Económico-Administrativo dictó diversas resoluciones señalando que a juicio de esta sede este tipo de modificaciones incluidas en la escritura no determinaban la procedencia de liquidación, el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, órgano revisor de las resoluciones de esta sede, y ante el que se impugnaron las resoluciones citadas de este Tribunal por parte de la Comunidad Autónoma de La Rioja, se ha pronunciado en sentido contrario de forma reiterada en sentencias no 22/2017 de 26/01/1 7, 31/2017 de 2/02/17, 37/2017 de 2/02/17, 47/2017 de 23/02/17, 62/2017 de 23/02/17, 72/2017 de 2/03/17, 93/2017 de 22/03/17 y 130/2017 de 19/04/17, precisando lo siguiente:

- Las modificaciones de las cláusulas financieras incluidas en un préstamo hipotecario son susceptibles de inscripción registral, remitiéndose a lo señalado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 13/09/13 (rec. 1471/2011, Sala de lo Civil), y por la Dirección General de los Registros y del Notariado en resoluciones de 1/10/2010 y 30/03/2015, concluyendo que "concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión y precisando que "la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales".

- En las escrituras que recogen la modificación de cláusulas financieras incluidas en un préstamo hipotecario existe un objeto valuable, pues "se mantiene el préstamo hipotecario alterándose las cláusulas".

- Dado dicho objeto valuable, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 13/11/2015 (rec. 3068/2013), "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible. (...) Por tanto, es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su íntegro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mismo momento, perjudica a terceros".

- El hecho que se mantenga la responsabilidad hipotecaria no obsta a todo lo anterior, remitiéndose a lo dicho por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla y León, sede de Valladolid, de 30/01/2015 (rec. 305/2013), donde se afirma que "Tampoco puede llevar a la anulación del acto impugnado la alegación de la recurrente de que la escritura de modificación de préstamo hipotecario no tiene contenido valuable. El contenido económico de la operación es claro, pues se mantiene el préstamo hipotecario alterándose, entre otros aspectos, el plazo de amortización y el sistema de amortización, como antes se ha puesto de manifiesto. El hecho de que no se altere la responsabilidad hipotecaria no supone que no se deba abonar el impuesto de que se trata por Actos Jurídicos Documentados. Así resulta de la STS de 24 de octubre de 2003 (que resuelve el recurso de casación en interés de la Ley n o 67/2002), en la que se indica, con cita de otras, después de señalar que la sentencia de instancia "ignora el carácter formal del impuesto mismo", que lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos . . . "

- Las cláusulas financieras incluidas en un préstamo hipotecario objeto de modificación "no se refieren a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente o a la alteración del préstamo, o a ambas", por lo que "no es aplicable la exención" prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994.

- El gravamen de las escrituras citadas no vulnera el principio de capacidad económica, remitiéndose a lo dicho por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10/10/2010 (rec. 181/2007), según la cual "el hecho imponible del tributo consiste en las escrituras, las actas y los testimonios notariales, siendo la base imponible el valor declarado del objeto de la escritura (artículos 28 y 30.1 del citado Texto Refundido), por lo que mal puede hablarse de vulneración del principio de justicia por gravarse en dos ocasiones una misma operación. Se olvida con tal argumento que el objeto de la carga tributaria no es el contenido del acto notarial, sino el instrumento público en sí mismo considerado, por lo que no cabe hablar de una "injusta" doble imposición sobre una misma oper económica".

- En particular, la formalización en escritura pública de una modificación del sistema de amortización de un préstamo hipotecario se considera por el TSJ de La Rioja determinante de la modalidad del hecho imponible "Actos Jurídicos documentados" en la sentencia nº 2212017 de 26/01/17 (rec. 116/2016), donde se concluye que dicha modificación no queda amparada por la exención de la Ley 211994, ya que "una cosa es la ampliación del plazo del préstamo y otra el establecimiento del método de amortización del préstamo", haciendo suyo lo dicho ante un supuesto similar por el TSJ de Castilla y León-Valladolid en la sentencia antes citada de 30/01/2015 (rec. 305/2013), según la cual "es claro que la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de préstamos hipotecarios que se mencionan en el citado art. 4.2 de esa Ley, sino a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera "a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas". En este caso la escritura de modificación de préstamo hipotecario de que se trata ... va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización (...) Por ello, no es aplicable la exención contemplada en ese art. 9 ..."

Por consiguiente, y siguiendo el criterio fijado por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, procede confirmar la liquidación impugnada, pudiendo añadirse, puesto que la reclamante cita diversas consultas de la Dirección General de Tributos, que ésta afirma en consulta vinculante VI 935/13 de 10/06/13 que "las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de la misma, como es el caso de la ampliación o reducción de capital o la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo"".

2.5. Interpuesto por la mercantil Urbanizadora XXI SA recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEARLR, fue desestimado por la sentencia de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja núm. 357/2018, de 30 de noviembre.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, en representación de la entidad Urbanizadora XXI, S.A., asistida del letrado don Adolfo A. de Leonardo-Conde, presentó escrito el 24 de enero de 2019, preparando recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   (i) Los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución Española ["CE"]; 12.2, 14 y 50.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; 29,30.1 y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre) ["LITPAJD"]; 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril) ["LSMCH"] y 1 y 12 del Decreto de 8 de febrero de 1946 por el que se aprueba la nueva redacción oficial de la Ley Hipotecaria (BOE de 27 de febrero) ["LH"].

   (ii) Los artículos 24.2 CE y 283 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) ["LEC"].

   (iii) Los artículos 24.2 y 120.3 CE; 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio) ["LOPJ"] y 218.1, 319, 326 y 334 LEC.

2. La Sala de instancia, por auto de 25 de febrero de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurridas -Administración General del Estado y Comunidad Autónoma de La Rioja-, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 6 de junio de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

   "[...] PRIMERA. Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

   SEGUNDA. En caso de que las escrituras públicas que se encuentren en tales situaciones se considerasen sujetas y no exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras objeto de la novación acordada.

   3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en relación con los artículos 31.2 y 30.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

2. La procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, en la representación ya acreditada de la entidad Urbanizadora XXI, S.A., por medio de escrito fechado el 29 de julio de 2019, interpuso recurso de casación, en el que alega, en primer término, la infracción de los artículos 1 y 12 LH, 12.2 y 14 LGT, y 31.2 TRLITPAJD (inscribibilidad), toda vez que la sentencia de instancia en cuanto considera que la modificación de la condición relativa a los plazos de amortización del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad en los términos exigidos por el artículo 31.2 TRLITPAJD, es contraria a Derecho.

   En segundo término, la infracción del artículo 31.2 TRLITPAJD (contenido evaluable), infracción que fundamenta en que la sentencia de instancia considera que la condición novada relativa a los plazos de amortización del préstamo tiene contenido económicamente evaluable porque "se mantiene el préstamo hipotecario", obviando que dicha sentencia parte de la premisa equivocada de que la novación implicó una modificación de las condiciones sobre resolución anticipada (lo que no es el caso).

   En tercer lugar, aduce la infracción del artículo 9 de la Ley 2/1994 en cuanto que la sentencia recurrida niega la aplicabilidad de la exención prevista en el referido precepto, al entender que además de las condiciones relativas a los tipos de interés y/o a los plazos de devolución del préstamo inicial, la escritura de novación enjuiciada altera otra distinta no amparada por esa exención.

   En cuarto lugar, aduce que fue la entidad financiera la que instó la escritura pública de novación, por lo que "la condición de sujeto pasivo únicamente puede corresponder a dicha entidad financiera, y nunca a [su] mandante, de manera que cuando la sentencia de instancia resuelve en sentido inverso, resulta contraria al artículo 29 TRLITPAJD".

   Asimismo, esgrime que "la sentencia recurrida es contraria a los artículos 9.3 y 31.1 CE, 3.1 LGT, 30.1 TRLITPAJD y 50.1 LGT, al validar que la base imponible de la modificación de las condiciones del préstamo relativas a los plazos de amortización se fije en una magnitud que, como la total responsabilidad hipotecaria, es completamente ajena a ese hecho imponible y que no se ve afectada por tal modificación; magnitud que además es una capacidad económica ya sometida a AJD con exactamente idéntico alcance con la escritura de constitución inicial del préstamo y con la ampliación de la responsabilidad hipotecaria pactada también en la escritura de novación que ahora nos ocupa".

   Afirma que la "sentencia vulnera los artículos 24.2 CE y 283 LEC y, en concreto, el derecho de es[a] parte a que le sean admitidos los medios de prueba que sean útiles y pertinentes para acreditar los hechos sobre los que descansa la demanda", pues "se propuso mediante otrosí prueba testifical tendente a acreditar que la escritura de novación había sido instada por la entidad financiera -hecho tendente a confirmar quién ostentaría, en caso de sujeción y no exención, la condición de sujeto pasivo, ex artículo 29 TRLITPAJD-", y la Sala de instancia desestimó la prueba.

   En último término, considera que la "sentencia infringe los artículos 24.2 y 120.3 CE; 248.3 LOPJ; 218.1, 319, 326 y 334 LEC en lo que atañe a la valoración de la prueba que, sí practicada en autos, se refiere al carácter inscribible de la novación de las condiciones relativas a los plazos de amortización y a la determinación de la base imponible".

   Termina solicitando a la Sala que fije los criterios interpretativos expresados en la alegación novena de su escrito; que declare haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la sentencia del TSJ La Rioja 357/2018, de 30 de noviembre, recaída en el PO 157/2017, casándola y anulándola; y que estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR La Rioja de 29 de mayo de 2017, así como la liquidación 2014T02094, de 16 de octubre de 2014 que la misma confirma o, subsidiariamente, que acuerde la retroacción de actuaciones al momento de admisión de pruebas para que el TSJ La Rioja dicte auto admitiendo la documental, testificales y pericial propuestas en el otrosí de la demanda, continuando con el procedimiento de instancia hasta su culminación.

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 21 octubre 2019, solicitando la desestimación del recurso de casación.

La Comunidad Autónoma de La Rioja presentó escrito de oposición fechado el 21 de octubre en el que termina solicitando se dicte sentencia que declare no haber lugar al recurso de casación.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 19 de diciembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 6 de mayo de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 14 de julio de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que se expresa a continuación.

Necesaria remisión a la sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017 .

Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido, en esencia, abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 338/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces, en relación asimismo con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, en la que también fueron partes la Comunidad Autónoma de La Rioja y la Administración General del Estado, y la parte recurrente contó con la misma dirección letrada, y que contiene un pronunciamiento idéntico (en lo que importa) al que aquí se cuestiona, lo siguiente:

"CUATRO.- Sobre la sujeción a AJD y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994. La base imponible.

Se sujeta a AJD la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles, y por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Con carácter general de faltar alguno de estos requisitos, especialmente debe examinarse, de entre los referidos, que el acto sea inscribible en el Registro y que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, la escritura pública o el acta notarial no tributarán por el gravamen de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2311/2015, que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: "...como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registros Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013: "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible".

El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo. Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley, cuando recoja las siguientes condiciones: ... i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales. Sin embargo, las escrituras de novación de préstamos hipotecarios pueden acoger otros pactos o condiciones, por lo que, en definitiva, la sujeción al gravamen vendrá determinada porque se cumplan todos los requisitos legalmente previstos, por lo que si falta alguno no tributará por AJD.

El art. 30 del Real Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC, sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994, se refieren a modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación, sin que alcancen a la modificación de la hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación". En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo[,] a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base imponible en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda", ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición".

Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Pues bien, reproducida la doctrina aplicable, en la resolución del caso concreto, como en otras ocasiones, debemos declarar haber lugar al recurso de casación, estimar el recurso contencioso- administrativo, y remitirnos mutatis mutandis a las palabras de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, en el sentido de que, "dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusulas financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación", así como la resolución del TEAR de 29 de mayo de 2017.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala de La Rioja, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico quinto de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017.

Segundo. Estimar el recurso de casación interpuesto por URBANIZADORA XXI, S.A., contra la sentencia núm. 357/2018, de 30 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, pronunciada en el recurso núm. 157/2017, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de URBANIZADORA XXI, S.A., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de 29 de mayo de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. 280/15 formulada por la citada entidad frente a la liquidación provisional núm. no 2014T02094 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dictada el 16 de octubre de 2014 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, resolución y liquidación que se declaran no conformes a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación; ni de las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.