ATS, 23 de Julio de 2020

1. El procurador don Juan Luis García-Valdecasas Conde, en representación de don Nazario, mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2019 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 1 de octubre de 2019 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, que desestimó el recurso núm. 151/2017, formulado frente a resolución económico-administrativa dictada en relación con liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, sostiene que la sentencia impugnada infringe, al confirmar la liquidación practicada por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados ["ITPAJD"], modalidad transmisiones patrimoniales onerosas ["TPO"], el artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) ["LMV"], en su redacción vigente al tiempo de devengo del impuesto liquidado, y los artículos 8 y 12 de la Ley de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]. También entiende infringida la jurisprudencia del Tribunal Supremo, citando en particular la sentencia de 18 de diciembre de 2018, rec. casación 485/2017 (ECLI:ES:TS:2018:4406).

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la resolución impugnada en cuanto que la interpretación que hizo la Sala a quo del artículo 108.2.a) LMV le llevó a considerar que una persona física no puede ostentar el control indirecto de una persona jurídica, lo que determinó que no fuera hasta que adquirió las participaciones que tenía la sociedad Construcciones Ángel Martín, S.A. de la entidad PÓRTICO SUR, S.L., y no antes, cuando se consideró que se había hecho con el control de esta última. Ello devino en que en la sentencia se entendiera que la base imponible del impuesto estaba bien fijada. Una interpretación diversa del precepto mencionado, a juicio del recurrente, habría llevado a concluir que el control efectivo de la sociedad ya se había adquirido en el año 2008 y que en 2011, cuando se devenga el impuesto, solo procedía tributar por la cuota correspondiente al valor de las nuevas participaciones adquiridas, pues parte de las de una sociedad (Construcciones Ángel Martín, S.L.), ya estaban controladas indirectamente por el obligado.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque se dan las circunstancias de las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].

En particular considera que la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo, contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA], citando la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de diciembre de 2018, rec. casación 485/2017, (ECLI:ES:TS:2018:4406), y las del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de junio de 2010, rec. 237/2005, y de 17 de noviembre de 2016, rec. 94/2016.

Sostiene además que la doctrina sentada en la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones y trasciende del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

Con fundamento en lo expuesto, así como en que se trata de materia tributaria en la que cabe la extensión de efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 LJCA, razona que es conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que delimite la interpretación que ha de darse al artículo 108 LMV, en la redacción dada por la Ley 26/2006, de 29 de noviembre, respecto del momento en que deba entenderse adquirido el control de una sociedad a los efectos de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en lo relativo a si una persona física puede tener el control indirecto de un sociedad o solo puede atribuírselo una persona jurídica.

1. Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de noviembre de 2019, habiendo comparecido tanto la parte recurrente, don Nazario, como la parte recurrida, la Administración General del Estado, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y don Nazario se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas y se justifica que dichas normas fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado porque la doctrina sentada en la sentencia recurrida en la interpretación del artículo 108 LMV afecta a un gran número de situaciones y trasciende del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], y porque se hace una interpretación del precepto referido contradictoria con la que han establecido otros tribunales de justicia [ artículo 88.2.a) LJCA]. De las razones que esgrime para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se puede dar por cumplido lo que exige el artículo 89.2, letra f) LJCA.

Con carácter previo a emitir toda consideración sobre la cuestión de fondo que se plantea en este recurso, relativa a la determinación del momento en que se accede al control de una sociedad a los efectos de fijar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV, conviene destacar los hechos ocurridos en vía administrativa que interesan al caso.

Según se deduce de la lectura de la sentencia recurrida y de la resolución económico-administrativa que obra en los autos, la liquidación cuestionada fue girada por una operación formalizada en el año 2011 mediante la que una entidad mercantil, CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A., transmitía al recurrente, don Nazario, una serie de participaciones que poseía de otra sociedad, PÓRTICO SUR, S.L. Con esta adquisición no hay controversia en que el Sr. Nazario llegaba a tener un 83,37 por 100 de grado de participación en la entidad PÓRTICO SUR, S.L.

Anteriormente, en escritura pública de 26 de marzo de 2008, la mercantil PÓRTICO SUR, S. L., había ampliado su capital social mediante la emisión de 33.004 participaciones de 6,01 euros de valor nominal, que habían sido íntegramente suscritas por la entidad CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A., cuyo accionariado lo componían el recurrente (90 por 100 del capital social) y su esposa (10 por 100). Tras la suscripción de aquella ampliación de capital realizada, CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S.A., tenía un 76,74% de las acciones de PÓRTICO SUR, S.L.

En escritura pública de 1 de julio de 2011, CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S.A., transmite 31.354 de estas participaciones al recurrente de forma que, finalmente, sumadas a las que tenía, corresponden al mismo un total de 35.854 participaciones, equivalentes a un 83,37 por 100 de grado de participación en la sociedad PÓRTICO SUR, S.L.

En el marco de un procedimiento inspector se dicta acuerdo de liquidación al entender verificado el hecho imponible según lo señalado en el artículo 108 LMV, resultando una cuota a ingresar de 57.897 euros más intereses de demora que fue calculada tomando como base imponible la cantidad en que se valora el 79,53 por ciento del accionariado de la entidad PÓRTICO SUR, S.L., que es el porcentaje que la administración consideró que se había adquirido mediante la operación realizada en 2011.

Este acuerdo fue confirmado en vía económico-administrativa por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 21 de diciembre de 2016.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a esa resolución el mismo fue desestimado en la sentencia que constituye el objeto del presente recurso.

La sentencia dictada por la Sala de Granada, una vez recogidas las alegaciones de las partes y expuesta la normativa aplicable, con especial énfasis en el art. 108 LMV en su redacción vigente al tiempo de producirse los hechos, dada por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal, y en la jurisprudencia recaída sobre el mismo, razona cuanto sigue para desestimar la tesis que propugnaba el actor y confirmar la decisión administrativa impugnada: "Resultando meridianamente claro que, en estos casos, el cálculo de la base imponible en el ITPO debe hacerse en función del aumento del porcentaje total de participación que pasa a disfrutar el sujeto pasivo en el momento en que obtiene el control de la sociedad cuyo capital adquiere, independientemente de que con anterioridad tuviera ya la propiedad de parte de esas participaciones sociales, lo que en el caso enjuiciado debe concretarse es cuándo el demandante obtuvo el control de PÓRTICO SUR, S.L., o dicho en otros términos, si lo obtuvo indirectamente en el año 2008 cuando CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A. suscribió la ampliación de capital de PÓRTICO SUR, S.L., o hay que estar a la titularidad directa y personal de dichas participaciones, lo que ha sucedido el 1 de julio de 2011 cuando CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S.A. transmite al demandante sus participaciones en aquella entidad.

De adoptarse la primera solución, la razón caería de parte de la demanda y la base imponible del ITPO debería calcularse tomando en consideración el valor real de los inmuebles que conforman el activo de PÓRTICO SUR, S. L. y el porcentaje de aumento en su capital social experimentado por el demandante (el 3,84%). De entender que la solución correcta es la segunda, la razón asistiría al TEARA en la resolución dictada y se entendería que el porcentaje sobre el que debe ser calculada la base imponible del Impuesto sería el 83,37.

Cuando como consecuencia de la ampliación de capital de PÓRTICO SUR, S. L., CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A. pasa a tener el control de esa entidad, aunque el demandante fuera accionista mayoritario de esta última, el control legal de aquella sociedad lo poseía de forma directa CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S.A., entidad con personalidad jurídica propia y distinta de la del socio persona física que la administra, por lo tanto, sociedad titular por sí misma de derechos y obligaciones, entre los que se encuentra la titularidad de las participaciones sociales en el capital de PÓRTICO SUR, S.L. El demandante, como accionista mayoritario podría tener el control administrativo de CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A., pero jurídicamente hablando, no poseía la titularidad de las participaciones sociales representativas del capital social de PÓRTICO SUR, S. L. que solo llega a alcanzar con el acto de transmisión formal de las mismas por parte de CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S.L. documentada en escritura pública de 1 de julio de 2001. Hasta este momento, quien ejerce el control directo sobre PÓRTICO SUR, S. L. es CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN S.A.

Cuando el art. 108.3 de la Ley del Mercado de Valores, en su penúltimo párrafo, ordena: "Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades", claramente se está refiriendo a sociedades mercantiles que obtienen el control de otras, ya lo sea de forma directa o indirecta, por lo que resulta evidente que el precepto está aludiendo a ese tipo de control -directo o indirecto- a través de personas jurídicas, no de personas físicas. Cuando una persona física posee la mayoría del capital social de una entidad y ésta participa mayoritariamente en el capital de otra, la persona física no ostenta el control de la sociedad participada.

De este modo, como el control directo de PÓRTICO SUR, S. L. es ejercido por CONSTRUCCIONES ÁNGEL MARTÍN, S. A. tras suscribir la ampliación de capital de aquella entidad y no ha existido posibilidad de un control indirecto sobre PÓRTICO SUR, S. L. por ninguna otra persona jurídica, tanto menos, puede entenderse ejercido por una persona física -el demandante- aunque fuera socio y accionista mayoritario de la sociedad que pasó a controlar PÓRTICO SUR, S. L. pues el precepto transcrito solo se refiere a un posible control indirecto a ejercer entre personas jurídicas.

En consecuencia, únicamente, a partir de 1 de julio de 2011, el actor pasó a tener el control de la mercantil PÓRTICO SUR, S. L. y de conformidad con lo establecido en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores en su redacción al mismo por la Ley 36/2006, la base imponible del ITPO ha de determinarse considerando la totalidad del porcentaje adquirido por éste en ese momento en el valor real de los inmuebles titularidad de PÓRTICO SUR, S. L., esto es, en el 83,37% tal y como se sostiene en la resolución del TEARA objeto de este recurso." (F. J. 4º).

Dispone el artículo 108 LMV en la redacción aplicable ratione temporis, dada por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, titulado "Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido y supuestos de tributación por "Transmisiones Patrimoniales Onerosas"", y en lo que al objeto de este recurso interesa, lo siguiente:

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

1. Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.

A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

(...)

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

(...)"

La concurrencia de la excepción a la exención regulada en el precepto transcrito no ha sido, como se ha visto, objeto de polémica, circunscribiéndose el debate a la determinación del momento en que puede entenderse obtenido por parte del recurrente el control de la sociedad a fin de fijar, en el porcentaje adquirido mediante la operación correspondiente, la base imponible del tributo.

La cuestión planteada en el presente recurso es coincidente sustancialmente con la sirve de sustento al ATS 18/02/2018, dictado en el RCA 6530/2017, (ECLI:ES:TS:2018:1372A), siendo la única diferencia que en aquel recurso la trascendencia de la misma podía comportar la exención de la modalidad de TPO y en este caso reside en la determinación de la base imponible.

La cuestión jurídica que, a juicio de esta Sección Primera, suscita el recurso de casación preparado con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

Determinar si la interpretación del apartado 2.a) del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, permite considerar, a efectos de la determinación de la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que el control efectivo de la sociedad puede tenerse de forma indirecta cuando se trate de una persona física que poseía la mayor parte de las acciones de una sociedad que participaba de otra con la que realiza el negocio sujeto a tributación, o por el contrario, no puede entenderse que hubiese logrado el control de la sociedad antes de adquirir las acciones de la entidad partícipe por no ser una persona jurídica.

La cuestión enunciada presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque, como se dijo en el auto de admisión citado, no se le ha dado respuesta en los abundantes pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre el artículo 108 LMV [ artículo 88.3.a) LJCA], y no carece manifiestamente del interés casacional que legalmente se le presume, puesto que la respuesta que se le dé puede aportar una dimensión hermenéutica del ordenamiento jurídico con potencial proyección en otros supuestos. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en garantía de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos9.3 y 14 de la Constitución Española).

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. La norma que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 108 LMV, apartado 2.a), en la redacción aplicable ratione temporis.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,