ATS, 19 de Febrero de 2018

PRIMERO .- 1. La procuradora doña Nancy Ruys Van Noolen, en representación de don Julián , mediante escrito presentado el 18 de julio de 2017 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Les Illes Balears, que desestimó el recurso 126/2015 . El complemento de la sentencia que solicitó el demandante, don Julián , fue denegado en auto de 6 de junio de 2017.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, sostiene que la sentencia impugnada infringe:

   2.1. Al confirmar la liquidación practicada por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados [«ITPAJD»], modalidad transmisiones patrimoniales onerosas [«TPO»], el artículo 108, apartados 1 y 2.a), de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) [«LMV»], vigente al tiempo de devengo del impuesto liquidado, en conexión con el artículo 31.1 de la Constitución Española , toda vez que no concurrían los requisitos previstos por aquella norma para considerar que la operación de compraventa de participaciones celebrada el 14 de mayo de 2009, en cuya virtud adquirió el 100 por 100 de las participaciones sociales de FORAUMAN, S.L.U. [«FSLU», en adelante], quedaba sujeta y no exenta de TPO. En primer lugar, porque FSLU no podía ser considerada como una sociedad patrimonial en los términos del artículo 108 LMV, ya que su activo no estaba compuesto en más de un 50 por 100 por activos inmobiliarios -extremo que no aborda la sentencia recurrida-, y en segundo lugar, porque con la operación de adquisición de participaciones efectuada en 2009 no obtuvo el control de FSLU, puesto que, como ha quedado acreditado en la sentencia impugnada, siempre fue titular de esa sociedad, bien directamente o bien indirectamente, a través del control de GINKO GROUP LIMITED [«GGL», en lo sucesivo].

   2.2. Al ratificar el acuerdo sancionador anudado a la liquidación, los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad informadores de la potestad sancionadora en materia tributaria, que se recogen en el artículo 178.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], pues no cometió la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT , porque la operación litigiosa está exenta de TPO, y actuó conforme a lo que establece el artículo 179.2.d) LGT , lo que excluye la responsabilidad en las infracciones tributarias, a lo que se añade que el acuerdo sancionador no contiene la necesaria motivación de la culpabilidad.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de resolución impugnada:

   3.1. Por lo que respecta a las infracciones resumidas en el punto 2.1, porque la Sala a quo entiende que la norma de exención no se aplica, al considerar que la participación del demandante no resulta acumulable a la de GGL, pues no se cumple el requisito de pertenencia al mismo grupo de sociedades (FD segundo, in fine , de la sentencia impugnada), y porque, en relación con la ausencia de la condición de sociedad patrimonial de FSLU y, pese al complemento de sentencia solicitado, la Sala de instancia entiende que son determinantes para concluir que él no ejercía una actividad de promoción inmobiliaria: la falta de acreditación de medios materiales y/o personales a su cargo para la obtención de rendimientos económicos con asunción de riesgo empresarial, y la falta de local de negocio, trabajador o empleado alguno [RJ primero del auto de 6 de julio de 2017].

   3.2. Por lo que atañe a las infracciones sintetizadas en el punto 2.2, porque la Sala de instancia comparte el criterio de la resolución sancionadora; en suma, que al demandante le era exigible una conducta distinta de la que voluntariamente siguió, porque la envergadura de la operación en la que se involucró permite asegurar que disponía de los medios necesarios para reconocer la exigencias de las normas fiscales, y que la norma tributaria aplicable era clara y no permite más excepciones que las expresamente previstas, por lo que la alegada interpretación razonable de la norma se confunde con meras excusas.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque se dan la circunstancia de la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»], y la presunción de la letra a) del artículo 88.3 LJCA en la primera de las infracciones denunciadas, y las circunstancias de las letras a ) y e) del artículo 88.2 LJCA en la segunda de ellas.

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y don Julián se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas y se justifica que dichas normas fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado: por un lado, porque la doctrina sentada en la sentencia recurrida en la interpretación del artículo 108 LMV afecta a un gran número de situaciones y trasciende del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], y, aunque existe una abundante jurisprudencia sobre dicho precepto, ninguno de los pronunciamientos aborda la problemática que aquí se plantea, respecto de la interpretación del requisito de la toma de control de la sociedad y la posibilidad de computar a tal efecto todas las participaciones directas e indirectas que tenga en la misma una persona física [ artículo 88.3.a) LJCA ], y por otro lado, porque al confirmar el acuerdo sancionador fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del alcance de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia en el ámbito sancionador tributario contradictoria con la que ha establecido el Tribunal Supremo [ artículo 88.2.a) LJCA ], e interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión la doctrina constitucional sobre tales principios [ artículo 88.2.e) LJCA ]. De las razones que esgrime para justificarlo se infiere nítidamente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se puede dar por cumplido lo que exige el artículo 89.2, letra f) LJCA .

   SEGUNDO .- 1. La Sala de instancia describe los hechos relevantes del caso en el fundamento de derecho primero de la sentencia recurrida:

   1. El 27 de noviembre de 2000 se constituyó en Palma FSLU, teniendo como objeto social el desarrollo no simultaneo de las actividades de: (i) compraventa de terrenos y edificios, (ii) la promoción de obras, (iii) la construcción por cuenta propia o ajena de todo tipo de edificaciones y (iv) el mantenimiento y acabado de viviendas y locales.

   2. FLSU tenía como único socio a GGL, entidad mercantil no residente.

   3. El 19 de diciembre de 2000 FLSU adquirió [...] un terreno con edificación sito en la urbanización Formentor, en el término municipal de Pollensa. El terreno era de muy apreciable mayor valor que la edificación.

   4. El inmueble [...] vendría a ser el activo principal de FSLU, estando afecto a la actividad efectivamente desarrollada de entre las previstas en su objeto social, en concreto la actividad de promoción inmobiliaria.

   5. En 2006 el aquí demandante, Sr. Julián adquirió de GGL el 48,98% de FSLU.

   6. En escritura pública otorgada el 19 de noviembre de 2008, a raíz de ampliación de capital, que se fijaría en 5.434.000,00 euros, distribuida en 5.434 participaciones sociales de 1.000,00 euros cada una, el Sr. Julián pasó a contar con el 62,13% de FSLU.

   7. En 2009 el Sr. Julián compró a GGL sus participaciones sociales [en FSLU], reuniendo así la titularidad del integro capital social de FSLU.

   8. La ahora codemandada, CAIB, a través de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, practicó al Sr. Julián liquidación por el concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas e impuso también al Sr. Julián sanción de multa por la comisión de infracción tributaria consistente en falta de ingreso de la deuda tributaria.

   La Agencia Tributaria de les Illes Balears entendió que se cumplían con todo lo ocurrido los requisitos en materia de prevención del fraude fiscal recogidos en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , que exceptúa de exención la transmisión de valores cuando se obtenga el control de la sociedad.

   En efecto, una vez que en la ampliación de capital el Sr. Julián suscribiera en 2008 participaciones que le llevaron de una participación del 48,98% hasta alcanzar una participación mayoritaria, en concreto una participación del 62,13 % de FSLU, esto es, tras esa operación en el mercado primario, producida después una segunda operación, ésta en el mercado secundario, en concreto la compra en 2009 del 37,87% de las participaciones de GGL, en definitiva, la ahora codemandada, CAIB, a través de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, entendió que se cumplía con ello los requisitos recogidos en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , que exceptúa de exención la transmisión de valores cuando se obtenga el control de la sociedad. Además, si bien para beneficiarse de la exención el Sr. Julián adujo que tenía el control previo de GGL, esa alegación fue rechazada porque no disponía de prueba [...] lo único que podía decirse que constaba era lo que se deducía de un único documento disponible, que era una simple fotocopia en inglés. Y lo que deducía la Administración Tributaria era: (i) que el capital social de GGL, que era de 50.000 dólares americanos, estaba dividido en 50.000 acciones de un dólar americano cada una, y (ii) que el Sr. Julián era titular de una sola acción de GGL

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2. En el mismo fundamento de derecho primero, in fine , identifica las dos cuestiones a resolver en relación con la liquidación tributaria discutida: «(i) Si el Sr. Julián tenía el control de GGL en el momento de producirse las operaciones gravadas, esto es, tanto en 2008 como en 2009, y (ii) Si la norma de exención - artículo 108.1 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores - abarca a las personas físicas, como es el caso del Sr. Julián , o meramente comprende a las personas jurídicas, lo que impediría la aplicación de la exención al Sr. Julián aunque se pudiera considerar que tenía el control de GGL en el momento de producirse las operaciones gravadas».

3. A la vista de la prueba practicada en el proceso de instancia considera despejada la primera de las cuestiones, aceptando que, en definitiva, «el Sr. Julián siempre ha sido titular de FSLU, bien directamente o bien indirectamente, esto es, a través del control de GGL», y con respecto a la segunda de las cuestiones, en el mismo fundamento de derecho segundo sostiene que «ha de tenerse en cuenta, primero, que las excepciones al deber tributario general recogido en el artículo 31 de la Constitución son de interpretación restrictiva, imponiéndolo así el artículo 14 de la Ley 58/2003 para todo incentivo o beneficio fiscal; y, segundo, que, como así ha sido ya interpretado por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V1792/2012 y V0844/2012, la exención en cuestión no comprende a la persona física porque la norma - artículo 108.3.2ª de la Ley 24/1988,del Mercado de Valores - vincula el cómputo de la participación del adquirente en valores de otras entidades a que esos valores se encuentren en propiedad de entidades "[...] pertenecientes al mismo grupo de sociedades "». Con tales premisas concluye que, «si bien puede aceptarse a la vista del resultado del dictamen sobre el Derecho de las Islas Vírgenes Británicas que el Sr. Julián , adquirente de FSLU, ostentaba el control total de GGL, sin embargo, la norma de exención no alcanza porque la participación del Sr. Julián no resulta acumulable a la de GGL ya que no se cumple el requisito de pertenencia "[...] al mismo grupo de sociedades "», por lo que «procede la confirmación de la resolución recurrida por lo que se refiere a la liquidación».

4. Tras una extensa cita de jurisprudencia y doctrina constitucional, la Sala a quo confirma la sanción tributaria discutida con la siguiente argumentación (FD tercero de la sentencia impugnada):

   En el caso del Sr. Julián no son de apreciación las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 ni tampoco aparece que la resolución de la Administración Tributaria actuante por la que resultó sancionado haya dejado de ofrecer una motivación suficientemente indicativa de ello.

   En efecto, la sanción impuesta lo ha sido en una resolución de la Agencia Tributaria de les Illes Balears que expresa los criterios jurídicos esenciales fundamentadoras de la decisión, también por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de la misma. Al Sr. Julián , en tanto que persona física y vista la envergadura de la operación económica en la que se involucró, que permite asegurar la disponibilidad a su alcance de medios para reconocer las exigencias de las normas fiscales, en definitiva, como así se señala en la resolución sancionadora, le era exigible no la conducta que voluntariamente siguió sino otra distinta.

   Siendo claro que se trata aquí de una operación económica relevante, en concreto con base imponible de 1.764.613,19 euros, y siendo evidente que el Sr. Julián no tributó por la transmisión de valores porque se aplicó la exención a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1998 , la sanción impuesta no se funda en la falta de ingreso determinante de la regularización sino que se refiere a la conducta observada, rechazando la alegación de que la misma viniera amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria porque observa que esa alegación se confunde con meras excusas ya que la norma es clara y no permite más excepciones que las expresamente previstas.

   En definitiva, la conducta del Sr. Julián era también reveladora de culpa porque no figura en las actuaciones hecho o circunstancia cualquiera con entidad bastante que permitiera entender que la eliminase

   .

   5 . Interesada por el demandante el complemento de la sentencia, la Sala de instancia rechaza el que denomina «recurso de completación» con los siguientes argumentos: «El demandante, Sr. Julián , adujo el ejercicio de actividad económico-empresarial consistente en la promoción inmobiliaria. Esa alegación no se ha complementado con la acreditación de la gestión de medios materiales y/o personales a su cargo para la obtención de rendimientos económicos con asunción de riesgo empresarial. Y tampoco consta que poseyera local de negocio ni trabajador o empleado alguno a su servicio. Con todo, esto es, independientemente de que no se ha acreditado la ocupación en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, el resultado de la sentencia viene decantado por el dato trascendental de que no se daba el requisito de persona jurídica que la exención pretendida demandaba».

6. Don Julián sostiene, en síntesis, que la sentencia recurrida infringe:

   6.1. Cuando confirma la liquidación, el artículo 108, apartados 1 y 2.a), LMV, vigente al tiempo de devengo del impuesto liquidado, en conexión con el artículo 31.1 de la Constitución Española , toda vez que no concurren los requisitos previstos por aquella norma para considerar que la operación de compraventa de participaciones celebrada el 14 de mayo de 2009, en cuya virtud adquirió el 100 por 100 de las participaciones sociales de FSLU, quedaba sujeta y no exenta de TPO, porque ni FSLU podía considerarse como una sociedad patrimonial en los términos del artículo 108 LMV, ya que su activo no estaba compuesto en más de un 50 por 100 por activos inmobiliarios -extremo que no aborda la sentencia recurrida-, ni con dicha operación obtuvo el control de FSLU, puesto que siempre fue titular de esa sociedad, bien directamente o bien indirectamente, a través del control de GGL.

   6.2. Cuando ratifica la sanción, los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad informadores de la potestad sancionadora en materia tributaria, que se recogen en el artículo 178.2 LGT , pues no cometió la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT , porque la operación litigiosa está exenta de TPO, y actuó conforme a lo que establece el artículo 179.2.d) LGT , lo que excluye la responsabilidad en las infracciones tributarias, a lo que se añade que el acuerdo sancionador no contiene la necesaria motivación de la culpabilidad.

7. Es indudable que existe una doctrina jurisprudencial consolidada sobre los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad informadores de la potestad sancionadora en materia tributaria, como también lo es que la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, fue derogada, con efectos de 13 de noviembre de 2015, por la disposición derogatoria única, letra a), del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE de 24 de octubre) [«TRLMV»], pero la regla 2ª del artículo 108.3 LMV, en la redacción dada al precepto por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre ), y la regla 2ª del artículo 314.3 TRLMV son idénticas: «En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 2ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades». Y, como se ha visto, la Sala a quo defiende que la exención en cuestión no comprende a la persona física, siguiendo el criterio interpretativo sostenido por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V1792-12, de 17 de septiembre de 2012, y V0844-12, de 23 de abril de 2012 [en la primera citada se concluye: «El hecho de que la persona física adquirente ostente el control total de una entidad que posea una participación en la entidad de la que se adquieren las participaciones no implica la existencia de un control anterior, pues la participación de la persona física no resulta acumulable a la de la sociedad, al no formar grupo de sociedades», y la norma -identificada con el citado artículo 108.3.2ª LMV- que vinculan el cómputo de la participación del adquirente en valores de otras entidades a que esos valores se encuentren en propiedad de entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, para concluir que, «si bien puede aceptarse a la vista del resultado del dictamen sobre el Derecho de las Islas Vírgenes Británicas que el Sr. Julián , adquirente de FSLU, ostentaba el control total de GGL, sin embargo, la norma de exención no alcanza porque la participación del Sr. Julián no resulta acumulable a la de GGL ya que no se cumple el requisito de pertenencia "[...] al mismo grupo de sociedades"». No está demás reseñar que el artículo 108.2.a) LMV, en la redacción aplicable al presente caso ratione tempois , también incluía la mencionada regla: «Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50%. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades».

8. A la vista de cuanto antecede, la única cuestión jurídica que, a juicio de esta Sección Primera, suscita el recurso de casación preparado con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

   Determinar si la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 LMV, en la redacción aplicable ratione temporis , permite considerar exentas de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones sociales a una sociedad que controlaba, atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, o, por el contrario, se ha de entender que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas.

9. La cuestión enunciada presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque no se le ha dado respuesta en los abundantes pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre el artículo 108 LMV [ artículo 88.3.a) LJCA ], y no carece manifiestamente del interés casacional que legalmente se le presume, puesto que la respuesta que se le dé puede aportar una dimensión hermenéutica del ordenamiento jurídico con potencial proyección en otros supuestos. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en pos de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ).

   TERCERO .- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 8 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. La norma que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 108 LMV, apartados 1 y 2.a), en la redacción aplicable ratione temporis .

   CUARTO .- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   QUINTO .- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

   Por todo lo anterior,

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/6530/2017 preparado por don Julián contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Les Illes Balears en el recurso 126/2015 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si la interpretación conjunta de los apartados 1 y 2.a) del artículo 108 de la de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , en la redacción aplicable ratione temporis , permite considerar exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las adquisiciones por una persona física de participaciones a una sociedad que controlaba atendiendo a que la persona física siempre tuvo el control de la sociedad de la que adquirió las participaciones sociales, primero indirectamente y después directamente, o, por el contrario, se ha de entender que la exención no alcanza a tales operaciones por comprender sólo a las personas jurídicas.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 108, apartados 1 y 2.a), de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , en la redacción temporalmente aplicable.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   Así lo acuerdan y firman.

   D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo

   D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez

   D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano