STS 966/2020, 9 de Julio de 2020

- Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento ordinario n.º 856/2017, seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 8 de mayo de 2019, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ANYANSUR, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de septiembre de 2017, sobre liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre ".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador Dº. Rafael Julvez Perís-Martín, en nombre y representación de la entidad mercantil ANYANSUR, S.L., se presentó escrito con fecha 19 de junio de 2019, ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 21 de julio de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad mercantil ANYANSUR, S.L., representado por el procurador de los Tribunales Dº. Rafael Julvez Perís-Martín, bajo la dirección letrada de Dº. Javier Lara López, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 14 de noviembre de 2019, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la promulgación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 108 y 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la luz de la reforma operada en el mismo con la promulgación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Rafael Julvez Perís-Martín, en nombre y representación de la entidad mercantil ANYANSUR, S.L., por medio de escrito presentado el 14 de enero de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Los artículos 108 y 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) en su redacción aplicable ratione temporis, tras la reforma operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. - El artículo 31.1. de la Constitución Española, infracción del principio constitucional de capacidad económica real por el cual deben contribuir las personas (físicas o jurídicas).

3. - Jurisprudencia infringida: Sentencia de la Sala Tercera Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 2019 (rec. cas. 5873/2017).

   La recurrente manifiesta que la cuestión que se suscita en el presente recurso es si procede o no la aplicación de los incentivos fiscales reconocidos en el Impuesto sobre Sociedades a las empresas de reducida dimensión ( arts. 108 y 114 TRLIS), preceptos que deben ser interpretados y entendidos únicamente bajo el principio constitucional de "capacidad económica" recogido en el art. 31.1 de la CE, ya que dichos tipos de gravamen del IS van unidos a la mayor o menor cifra de negocios que una sociedad no puede superar como límite legal. Una empresa o entidad de reducida dimensión se considera que es aquella que en el importe neto de la cifra de negocios del año anterior haya sido inferior a 10 millones de euros, requisito que cumple la recurrente. En el presente caso la sentencia de instancia al confirmar las resoluciones y liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria ha limitado el ámbito de aplicación del art. 108 de la TRLIS, realizando una interpretación restrictiva de que sociedades sometidas a este impuesto no le es aplicable dichos incentivos o beneficios fiscales, cuando el citado artículo no limita su ámbito de aplicación en función de los tipos de sociedades. Es por ello, por lo que en donde el legislador no distingue, la Administración no debe distinguir o ir más allá de una "interpretación razonable de lo que se desprende del propio contexto legal". Los incentivos fiscales establecidos en la LIS no son un régimen por razón de la naturaleza de los sujetos afectos, o de la forma en que llevan a cabo la actividad económica, sino en razón del volumen de operaciones de las sociedades, y por ello el legislador ha limitado la aplicación de estos beneficios en función de la cifra de negocios, único requisito exigible.

   Considera la recurrente que todas las resoluciones (judicial y administrativa) le impiden acceder o acogerse a los "incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión" previstos en el art. 108 del TRLIS de 2004 (las personas jurídicas que realizan la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, sólo necesitan que cumplan el requisito de no superar la cifra máxima del importe neto de negocios), y por consiguiente, al tipo reducido que se contiene en el art. 114 del mismo texto legal, porque en el presente caso, la recurrente cumplió con su deber de tributación al presentar su declaración fiscal del IS, ejercicio 2013, conforme a los requisitos que establece dicha Ley fiscal de aplicación, y se le ha privado del referido beneficio fiscal al aplicarse otros requisitos "extras" (tener un local de negocio destinado a la actividad y un trabajador con contrato laboral a jornada completa) que se encuentran establecidos en el art. 27.2 de la LIRPF, por una interpretación analógica, extensiva y no prevista expresamente respecto de los requisitos que establece la normativa fiscal de otro impuesto (como el IRPF) para las personas físicas que por cuenta propia realizan la actividad de alquiler de inmuebles, toda vez que la entidad recurrente, desde su constitución se ha dedicado a la actividad económica de alquiler o arrendamiento de inmuebles (cuestión no discutida y acreditada). Sostiene que una vez derogada desde el 1 de enero de 2007 el régimen especial de sociedades patrimoniales, no existe en el TRLIS de 2004 remisión alguna al IRPF que permita sustentar este criterio interpretativo que ha motivado la Liquidación Provisional que se practicó por la AEAT y que confirmó la Sala de instancia. Por todo ello, considera que la sentencia recurrida infringe la ley y la reciente doctrina establecida por el TS.

   Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente terminó suplicando a la Sala que " dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se estime plenamente el recurso en los términos que a continuación se interesan:

1. - Se estime el presente recurso de casación, casando y anulando la sentencia número 426/2019, de 8 de mayo de 2019, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el Procedimiento Ordinario número 856/2017.

2. - Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ANYANSUR, S.L., frente a la Resolución de 25 de septiembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la reclamación número 28/23209/2015, acordando su anulación.

3. - Como consecuencia de lo anterior, y al estimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día se acuerde anular la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 que en su día practicó la AEAT.

4. - Que la estimación del presente recurso de casación acuerde la expresa imposición de costas frente a la Administración del Estado parte recurrida, derivadas de la instancia previa o recurso contencioso-administrativo, como así se recoge en el artículo 93.4 de la LJCA, en relación con el artículo 139.1 del mismo texto legal".

   Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 20 de febrero de 2020, formulo oposición al recurso de casación manifestado que la recurrente alega la infracción de los artículos 108 y 114 TRLIS y del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 CE, concretando la cuestión litigiosa en la necesidad de determinar si en el ejercicio 2013 una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles ha de reunir o no los requisitos exigidos en el art. 27.2 LIRPF para poder integrarse en el ámbito del régimen especial definido en el citado art. 108 TRLIS y acogerse al régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Pone de manifiesto que la Sala ha dictado sentencia de 18 de julio de 2019 (RCA 5873/2017), contraria a la tesis que defiende, ya que se dictó sin tomar en consideración los argumentos de la Abogacía del Estado que por error involuntario no se personó en el recurso.

   Considera acertadas las apreciaciones de la Sala de instancia, que atienden a la finalidad que se persigue con los incentivos a las empresas de reducida dimensión, refiriéndose a la interpretación que el TEAC (resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012 (R.G.: 2398-2012; Vocalía Duodécima) ha realizado del los preceptos afectados y a la jurisprudencia del TS. Así, la finalidad de los incentivos a empresas de reducida dimensión está vinculada a la reactivación económica mediante el ejercicio de una actividad económica y a la creación de empleo. Estos incentivos se introdujeron en los artículos 122 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que pasaron a integrarse en los artículos 108 y siguientes del TRLIS. En estos preceptos la alusión a una determinada cifra de negocios aparece unida al concepto de empresa y al ejercicio de una actividad económica. A ello cabe añadir, que ni la Ley 43/1995, ni posteriormente el TRLIS contenían una definición de lo que debe entenderse por actividad económica por lo que, de conformidad con lo previsto en el art. 12.2 LGT (interpretación de un concepto según las normas tributarias), existiendo un concepto de actividad económica en el ámbito tributario, a él deberá acudirse una vez sentado que para disfrutar de los beneficios fiscales, las empresas de reducida dimensión deben desarrollar una actividad económica. Precisamente el art. 27 TRLIRPF procuraba esa definición de actividad económica cuando una empresa desarrollaba una actividad de arrendamiento de inmuebles, exigiendo que contara al menos con un local y un empleado. Y, como pone de manifiesto la Sala de instancia, la recurrente no ha probado que dispusiera de ese local y persona contratada, por lo que no queda acreditado que realizara una actividad económica. Así, atendiendo a un criterio de interpretación finalista, sin descuidar la interpretación literal y sistemática, se llega a la conclusión de que los incentivos para las empresas de reducida dimensión solamente pueden reconocerse si se desarrolla una actividad económica y, cuando se trata de arrendamiento de inmuebles, el ordenamiento tributario contiene una definición de actividad económica, aplicable al caso de conformidad con el art. 12.2 LG.

   Concluye el Sr. Abogado del Estado, citando además de las sentencias mencionadas por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, que no faltan pronunciamientos del TS que vinculan la aplicación del tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión con el ejercicio de una actividad económica, acudiendo además, para delimitar este concepto en caso de actividad de arrendamiento, a la LIRPF ( STS 5 de julio de 2012, 21 de junio de 2013 y 25 de junio de 2013). Por todo ello, considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación.

   Tras las anteriores alegaciones, el Sr. Abogado del estado terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos interesados en el anterior apartado tercero y desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a derecho".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 21 de febrero de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 7 de julio de 2020, fecha en la que tuvo lugar el referido acto.

Doctrina del Tribunal.

En sentencia de 18 de julio de 2019, rec. cas.5873/2017, se ha pronunciado este Tribunal en un supuesto similar al que nos ocupa y en el que se identificaba la misma cuestión de interés casacional a efectos de discernirla, consistente en:

"Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

En dicha sentencia, después de un detallado análisis de las distintas redacciones de los citados artículos, se estableció como criterios interpretativos el siguiente:

"A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

Aplicación de la doctrina al caso enjuiciado.

Dada la similitud entre el supuesto que nos ocupa y el resuelto en la sentencia antes referida, baste para resolver el presente aplicar los criterios interpretativos transcritos anteriormente.

Si bien ha de advertirse que el debate que se ha suscitado en este recurso de casación ha sido estrictamente jurídico, no fáctico, y a pesar de las consideraciones que se contiene en la sentencia de instancia sobre la actividad económica que llevaba a cabo la parte recurrente, lo cierto es que la Sala sentenciadora ha resuelto remitiéndose a otros pronunciamientos recientes del mismo Tribunal, y en lo que ahora interesa, se transcribió lo siguiente:

"Por ello, de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 3 del Código Civil, es preciso acudir a las normas tributaria para poder determinar el alcance que ha de darse a la interpretación de las expresiones empresa y estructura empresarial y de conformidad con la interpretación que ha efectuado el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, al no acreditarse en el presente caso que la recurrente realizara una actividad económica, por no tener empleados ni local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no pueda considerarse que cumpla los requisitos de los preceptos citados para ser considerada empresa de reducida dimensión a los efectos de los beneficios fiscales pretendidos por la recurrente.

Para poder afirmar que el arrendamiento de viviendas se lleva a cabo como actividad económica -a la que se condiciona la aplicación del beneficio fiscal aquí debatido-, es preciso que se cumplan los dos requisitos que exige el art. 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.

El hecho de que el concepto de actividad económica en el ámbito del arrendamiento de inmuebles venga determinado en la normativa reguladora del IRPF no es obstáculo para su aplicación a otros impuestos porque, como antes se ha indicado, la interpretación de las normas tributarias debe ser integradora y coherente, finalidad que no se alcanzaría si se aplicasen diferentes requisitos en cada impuesto para una misma actividad, ya que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de forma que no se viola ningún precepto legal al integrar una concreta norma acudiendo a otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla.

En definitiva, para desarrollar una actividad económica en el ámbito del alquiler de inmuebles es necesario contar, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jomada completa".

Como se constata la razón de decidir de la Sala sentenciadora es que la parte recurrente no cuenta con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jomada completa; no se cuestiona, por tanto, que la recurrente se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles; sin que le sea aplicable el art. 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas. Ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.

A la vista de todo cuanto se ha dicho, procede declarar respecto de la cuestión con interés casacional objetivo referida, haber lugar al recurso de casación y como jueces de la instancia estimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto al incentivo fiscal tratado.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. Sin que tampoco se procedente una condena en costas en la instancia, dada las dudas suscitadas sobre el asunto como lo acredita el pronunciamiento de la Sala de instancia que ahora anulamos y casamos.