STS 970/2020, 9 de Julio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 266/2017 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de marzo de 2017, que estima el recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Alicante contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 28 de septiembre de 2011, que, a su vez, estima parcialmente la reclamación económico-administrativa deducida por la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA al considerar que la actividad de servicio de agencia a una actividad financiera se enmarca en el Epígrafe 849.9 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. El proceso de instancia tenía por objeto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana -TEARCV- de 28 de septiembre de 2011, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa deducida por la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA contra resolución desestimatoria del recurso de reposición del Ayuntamiento de Alicante, al considerar el TEARCV que la actividad de servicio de agencia a una actividad financiera se enmarca en el Epígrafe 849.9 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En la citada resolución del TEAR se recoge que el Ayuntamiento notificó el 23 de abril de 2010, una resolución de 26 de marzo de 2010 desestimatoria del recurso de reposición "presentado contra el acuerdo de fecha 29 de enero de 2010, por el que se aprobaban unas liquidaciones por el Impuesto sobre Actividades Económicas a nombre de "SOCIEDAD ESTATAL CORREOS Y TELEGRAFOS" como consecuencia de no haber declarado el ejercicio de las actividades de comercio menor de artículos de papelería, servicios de recarga de móviles y otros servicios financieros, según se desprende de las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección de Tributos".

En las actas de disconformidad (21) se considera que la mercantil figuraba incorrectamente matriculada en el impuesto, al no haber declarado el ejercicio de actividades por las que estaba obligada a tributar por cuota mínima municipal.

En la resolución municipal se recogía literalmente lo siguiente:

"...Reiterar a la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA....la inclusión en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el periodo 2006-2009, por el ejercicio de las actividades de los Epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p", 659.4 "comercio al por menor de artículos de papelería" y 831.9 "Otros servicios financieros n.c.o.p", epígrafes incluidos en las Tarifas del IAE, aprobadas por RDLeg. 1175/1990, de 28 de septiembre, en los términos establecidos en el Acuerdo del Concejal Delegado de Hacienda, de fecha 29 de enero de 2010, según las actuaciones de la Inspección de Tributos documentadas en las actas de Inspección números 11.400 a 11.420.

...Desestimar el recurso de reposición presentado por la "SOCIEDAD ESTATAL CORREOS Y TELÉGRADOS SA"...contra el Acuerdo del Concejal Delegado de Hacienda de fecha 29 de enero de 2010, por el que se aprobaban las correspondientes liquidaciones....".

2.2. Contra dicha resolución se interpuso reclamación económico-administrativa, presentando alegaciones la reclamante manifestando, en síntesis, su disconformidad con la inclusión censal efectuada por el Ayuntamiento de Alicante en los Epígrafes 831.9, 659.4 y 849.9 de las Tarifas del Impuesto, aduciendo que, a su juicio, la actividad llevada a cabo como agente financiero de la Entidad Deutsche Bank ya está comprendida en el Grupo 847 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, por el que figura dado de alta, que encuadra la actividad de "Servicios Integrales de Correos y Telecomunicaciones", dado que la nota primera del Grupo concluye permitiendo realizar cualquier servicio "de naturaleza análoga a los anteriores" y dentro de estos servicios se incluye la de agente de Deutsche Bank. Solicita que la actividad de agente no tribute de manera independiente y, caso de hacerlo, que sea por el Epígrafe 849.9, y no por el Epígrafe 831.9 que fija el Ayuntamiento de Alicante.

La resolución del TEARCV, por lo que aquí interesa, considera que el epígrafe en que está dada de alta la sociedad no ampara las actividades de venta de objetos de papelería, venta de tarjetas de recarga y prepago de móviles y servicios financieros, y que si bien los epígrafes en que la administración municipal ha encuadrado tanto la venta de objetos de papelería, como la recarga de tarjetas de móvil son adecuados y ajustados a derecho, sin embargo, no lo es el encuadramiento de la actividad de servicios financieros en el epígrafe 831.9, siendo el procedente el epígrafe 849.9, en base a las siguientes consideraciones:

"(...) la actividad de prestación de servicios de agencia a una entidad financiera, actuando en nombre y por cuenta de la misma, no se encuentra especificada en las Tarifas del IAE, por lo que debe ser de aplicación lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción del IAE que regula la tributación de las actividades no especificadas en las Tarifas, a cuyo tenor " las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta". Pues bien, la indicada actividad de servicios de agencia debe ser clasificada, provisionalmente, en el epígrafe 849.9 cuya rúbrica es " otros servicios independientes n.c.o.p", dado que es el epígrafe dedicado a los servicios no clasificados en otras partes dentro de la Agrupación 84 cuya rúbrica es " servicios prestados a las empresas", que es aquella a la que por su naturaleza se asemeja. En el sentido expuesto se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la indicada resolución de fecha 5 de junio de 2001. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, el interesado se halla obligado a tributar por el epígrafe 849.9, y no por el Epígrafe 831.9 " Otros servicios financieros n.c.o.p", enmarcado en el Grupo 831 " Auxiliares financieros" y en la Agrupación 83 " Auxiliares financieros y de seguros. Actividades inmobiliarias", a que se refiere la Inspección de Alicante".

2.3. La Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Tercera, dictó sentencia el 22 de marzo de 2017, aquí impugnada, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Ayuntamiento de Alicante contra la resolución del TEARCM, anulando dicha resolución por su disconformidad a derecho.

La sentencia resuelve remitiéndose a los razonamientos de las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid en el recurso núm. 1208/2014 de fecha 5 de septiembre de 2016, recurso núm. 763/2014 de fecha 1 de junio de 2016 y recurso núm. 932/2014 de 28 de julio de 2016, en las que se razona, en síntesis, lo siguiente (FJ 3º):

"(...) Se trata de analizar cómo han de tributar por el IAE las operaciones realizadas por Correos y Telégrafos derivadas del contrato suscrito con el Deutsche Bank el 8 de febrero de 2008, cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros del banco por la entidad Correos. Conforme al contrato, su objeto es "la promoción por parte de Correos de los productos y servicios bancarios y financieros del Banco que se especifican a continuación, concluyendo y formalizando las correspondientes operaciones en nombre y por cuenta del Banco". Correos actúa frente a la clientela en nombre y por cuenta del banco en la negociación o formalización de productos bancarios, financieros y de previsión (comercialización de seguros).

(...)

Se trata, pues, de analizar el tipo de actividad desarrollada por Correos y Telégrafos como derivada del contrato firmado con la entidad bancaria Deutsche Bank. Lo que importa es la naturaleza y carácter de los servicios prestados, y no tanto el que se desarrollen en calidad de agente o por intermediación de otra empresa. La Sala considera que los servicios prestados por Correos tienen un carácter claramente financiero, tal y como resulta del contrato de agencia de entidad de crédito suscrito entre aquella sociedad estatal y la entidad "Deutsche Bank, SAE" incorporado a los autos.

Conforme a la Regla 8ª de la Instrucción para la aplicación de las tarifas del Impuesto, las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Por ello, habrá que estar a la actividad que por su naturaleza más se asemejen. Clasificar estas actividades en el epígrafe 849.9 en lugar de otros más específicos como el 831.9, supondría acudir a la máxima residualidad posible en las Tarifas, obviando otros epígrafes con un grado menor de residualidad y que se caracterizan por aludir a la naturaleza de los servicios que se prestan como financieros.

Volvemos a destacar que, en virtud del contrato de agente de entidad de crédito suscrito con dicha entidad bancaria, Correos procede a realizar operaciones financieras como préstamos, cuentas de ahorro y corrientes, tarjetas, contratación de fondos de inversión y activos financieros, red de cajeros, etc., que en nada guardan relación con los servicios postales o telegráficos y que materialmente revisten carácter financiero hasta tal punto de que están sometidas a la inspección del Banco de España, de conformidad con lo previsto en el art. 22.4 del RD 1245/1995, de 14 julio, sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito, norma ésta que en su preámbulo califica a esta actividad de agencia de entidad de crédito como "otras figuras relacionadas con el tráfico bancario".

En el mismo sentido se han pronunciado otros Tribunales Superiores de Justicia, pudiendo destacarse la sentencia del TSJ de La Rioja de 3 de abril de 2014, recurso nº 43/2013, TSJ de Galicia de 2 de abril de 2014, recurso nº 15175/2013, STSJ de Cataluña de 14 de julio de 2011, recurso nº 488/2008, STSJ de Valencia de 10 de enero de 2008, recurso nº 1698/2006".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en representación de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, presentó el 30 de mayo de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como infringidas (i) las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y la instrucción para su aplicación, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, concretamente los Epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p." y 831.9 "Otros servicios financieros n.c.o.p.''' y la Regla 8ª. (BOE de 29 de septiembre) ["RDLTIIAE"], así como (ii) los artículos 84 y 85.1 9 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"]; finalmente (iii) se infringe también el artículo 31.1 de la Constitución Española de 1978 (BOE de 29 de diciembre) ["CE"].

2. La Sala de instancia, por auto de 15 de junio de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 24 de octubre de 2017, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

   "[...] Determinar cómo han de tributar por el IAE las operaciones realizadas por las entidades cuyo objeto social no es la actividad financiera o bancaria y que, sin embargo, contractualmente, desarrollan actividades cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante, bien calificándolas como meros "meros servicios independientes prestados a las empresas [epígrafe 849.9] o bien, "como otros servicios financieros" [epígrafe 831.9]. En otras palabras, se impone identificar cuál es el factor determinante para una u otra calificación, bien la forma en que la actividad es realizada por la entidad no financiera (esto es, en calidad de agente o por intermediación de otra empresa) o, por el contrario, la naturaleza y carácter de los servicios instados.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación (i) las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y la instrucción para su aplicación, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, concretamente los Epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p." y 831.9 "Otros servicios financieros n.c.o.p.''' y la Regla 8ª. (BOE de 29 de septiembre) ["RDLTIIAE"], así como (ii) los artículos 84 y 85.1 9 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"]; finalmente (iii) el artículo 31.1 de la Constitución Española de 1978 (BOE de 29 de diciembre) ["CE"]".

2. El Abogado del Estado, en la representación ya indicada, por medio de escrito presentado el 1 de diciembre de 2017, interpuso recurso de casación, en el que expuso que la sentencia impugnada infringe las siguientes normas:

   (i). El texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante "TRLHL"). En particular, los artículos 78.1 (hecho imponible del impuesto), 84 (obligación de aplicar las tarifas del impuesto para el cálculo de la cuota tributaria) y 85.1.Primera (delimitación del contenido de las actividades gravadas a efectos de su gravamen en las tarifas del impuesto).

   (ii). Los epígrafes 831.9 y 849.9 de la sección primera de las tarifas del IAE, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

   (iii). Artículo 31.3. de la Constitución Española, en cuanto establece el principio de capacidad económica.

   Sostiene que el epígrafe 831.9 elegido por el TSJ no está previsto para la actividad a la que nos estamos refiriendo, sino para otras. Tanto el grupo 831 ("auxiliares financieros") como el epígrafe 831.9 están previstos para actividades financieras realizadas para determinados clientes; sin embargo, Correos no ha realizado actividades financieras, sino que ha ejercido de agente de una entidad financiera, en este caso Deutsche Bank, es decir, ha trabajado como agente para esta empresa, de ahí que el epígrafe más correcto es el 849.9, que era el defendido por Correos y por el TEAR de Valencia, y que es el previsto, precisamente, para los servicios prestados para las empresas. Todas las facturas, recibos, contratos y extractos bancarios generados por las operaciones financieras que se llevaban a cabo eran emitidos por Deutsche Bank.

   Además, desde un punto de vista económico y social la tributación de la actividad de referencia en el epígrafe 831.9 de las tarifas del IAE carece de lógica, pues este epígrafe se encuadra dentro del grupo 831 de la sección primera de las tarifas del IAE, denominado "auxiliares financieros", en el que se alude a actividades como la compra y venta y contratación de valores mobiliarios, los servicios financieros de contratación de productos, los servicios de compensación bancaria y, por último, los "otros servicios financieros" a que se refiere el epígrafe 831.9, actividades que denotan un alto grado de preparación técnica y que son llevadas a cabo en el ámbito de los mercados financieros, lo que justifica que las cuotas tributarias previstas sean superiores a la media, por lo que la exigencia del impuesto con base en el epígrafe 831.9 hace que sea económicamente inviable ofrecer en pequeños núcleos de población estos servicios.

   Cita la consulta 1101-01 de la Dirección General de Tributos, resoluciones de los TEAR y sentencias que apoyan la tributación de esta actividad de Correos en el epígrafe 849.9 de las tarifas del IAE.

   Termina solicitando "la estimación del recurso con consiguiente anulación de la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de fecha 22 de marzo de 2017....por ser contraria a derecho e interpretando correctamente los epígrafes correspondientes de las tarifas del IAE, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de septiembre, declare que la tributación en el IAE de la actividad de Correos descrita en este escrito, la de agencia de una entidad financiera o bancaria, debe ser a través del epígrafe 849.9 de la sección primera de las tarifas del IAE y no a través del 831.9".

Oposición del recurso de casación.

La representación procesal del Ayuntamiento de Alicante, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 19 de febrero de 2018, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria, confirmando la sentencia recurrida.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 8 de marzo de 2018, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 2 de marzo de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 23 de junio de 2020, posponiéndose dicho acto, como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, al día 30 de junio de 2020, fecha en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Tercera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el Abogado del Estado, en representación de la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos SA, es o no conforme a Derecho, y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión del recurso, consistente, en determinar cómo han de tributar por el IAE las operaciones realizadas por las entidades cuyo objeto social no es la actividad financiera o bancaria y que, sin embargo, contractualmente, desarrollan actividades cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante, bien calificándolas como "meros servicios independientes prestados a las empresas" [epígrafe 849.9] o bien, "como otros servicios financieros" [epígrafe 831.9].

Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto la necesidad de identificar cuál es el factor determinante para una u otra calificación, bien la forma en que la actividad es realizada por la entidad no financiera (esto es, en calidad de agente o por intermediación de otra empresa) o, por el contrario, la naturaleza y carácter de los servicios instados.

A tal efecto, hay que partir que el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las tarifas y la instrucción del IAE, incluye ambos epígrafes - 831.9 y 849.9- en la División 8 (Instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres), si bien el primero pertenece a la Agrupación 83 (Auxiliares financieros y de seguros. Actividades Inmobiliarias), y en particular al grupo 831 (Auxiliares financieros), y el segundo pertenece a la Agrupación 84 (Servicios prestados a las empresas) y en particular al grupo 849 (Otros servicios prestados a las empresas n.c.o.p.).

Asimismo, el Grupo 849. Otros servicios prestados a las empresas, n.c.o.p. tiene una categoría residual en la que figura el epígrafe 849.9 referente a Otros servicios independientesn.c.o.p, y el Grupo 831. Auxiliares financieros, un epígrafe 831.9 relativo a Otros servicios financieros n.c.o.p.

Actividad desarrollada por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A.

La actividad de prestación de servicios de agencia a una entidad financiera no se encuentra especificada en las Tarifas del IAE, por lo que resultará de aplicación la Regla 8ª de la Instrucción del IAE, que dispone:

"Las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".

La solución de la controversia exige, pues, examinar la actividad desarrollada por Correos y Telégrafos como consecuencia del contrato firmado con la entidad bancaria Deutsche Bank, a fin de encuadrarla en el epígrafe al que más se asemeje, a cuyo fin habrá que valorar la naturaleza y carácter de los servicios prestados.

Sostiene la recurrente, y así fue reconocido por el TEARCV, que no presta servicios financieros, sino que la actividad que realiza es de mero intermediario, lo que, a su juicio, conlleva que debe ser encuadrada en el epígrafe 849.9. Frente a ello, defiende el Ayuntamiento de Alicante, lo que fue acogido por la sentencia de la Sala de Valencia ahora impugnada, que su actividad tiene un carácter claramente financiero, lo que comporta que deba ser encuadrada en el epígrafe 831.9.

No resulta controvertido que la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., firmó el 8 de febrero de 1999 con la entidad Deutsche Bank, S.A., un contrato de agente de entidad de crédito por un periodo de vigencia de diez años a partir de la fecha de su firma (estipulación decimotercera), que posteriormente fue sustituido por un nuevo texto, firmado el 6 de abril de 2006, en el que se modificaron determinadas cláusulas relativas a la organización del negocio. Del documento incorporado a las actuaciones, se desprende lo siguiente:

1. El objeto del contrato, conforme resulta de su estipulación primera, era la promoción por parte de Correos de los productos y servicios bancarios y financieros del Banco que se especificaban, concluyendo y formalizando las correspondientes operaciones en nombre y por cuenta del Banco.

2. A tal efecto, se indica que el Banco otorga poderes a Correos para actuar habitualmente frente a la clientela, en nombre y por cuenta del Banco, en la negociación o formalización de las siguientes operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito: Ahorro e Inversión: Fondos de inversión, Cuentas a plazo fijo, Depósitos a Plazo Fijo garantizados, Activos Financieros (Letras Tesoro, Bonos etc.), Valores; Previsión: Planes de Pensiones, Planes de Ahorro; Financiación: Préstamos de confianza (consumo), Préstamos de vivienda (hipotecario); Servicios: cuentas de ahorro a la vista, cuentas corrientes a la vista: -Talonario de cheques, -Transferencias/Traspasos, Domiciliaciones, Tarjetas de Débito, Tarjetas de Crédito Visa/Mastercard, Banca Telefónica db Line, Banco por Internet - db Line@interngt, Ingresos de cheques y efectivo, Pagos de cheques y reintegros de efectivo, Red de Cajeros automáticos.

3. Asimismo, se recoge que Correos podrá desarrollar actividades de comercialización de seguros multirriesgo, relativos a vehículos, hogar y vida y accidentes, para lo que el Banco establecerá el procedimiento adecuado de acuerdo con la normativa vigente, y que podrá recibir de la clientela y entregar a esta fondos en efectivo, cheques u otros instrumentos de pago, no pudiendo estos abonarse o proceder de cuentas bancarias de Correos ni siquiera transitoriamente.

4. Para la distribución de los productos objeto del contrato, Correos utilizará toda su red de oficinas técnicas y para facilitarle el adecuado desarrollo de su actividad de agente de entidad de crédito, el Banco se compromete a: "1. Poner a disposición de Correos el Manual de Productos Financieros del Banco y el Manual de Procesos de Remote Banking (Banca a Distancia) para Agentes Financieros, elaborados por el Banco, donde se describen los productos y procedimientos para la comercialización, negociación o formalización de los productos, a los que habrá de sujetarse el personal de Correos adscrito a las tareas de Agencia de Deutsche Bank" y a dotar a Correos, como agente del Banco, de los medios que se describen en los anexos que se citan ( Formación, Unidad de apoyo y medios mecánicos, Planes de Sistemas Operativos, Información de Gestión, Plan de Marketing).

5. La retribución de Correos por su labor como agente de entidad de crédito ascendía al 50% del ingreso neto derivado del negocio en que hubiese intermediado.

6. La actividad descrita se llevó a cabo bajo la marca "BanCorreos" y finalizó el 16 de marzo de 2016 de mutuo acuerdo entre las partes.

Hay un dato más que resulta relevante a los fines examinados, que es que la actividad realizada por Correos se regula en el artículo 22 del Real Decreto 1245/1995, que estuvo en vigor hasta febrero de 2015, y en el artículo 21 del Real Decreto 84/2015, vigente desde febrero de 2015.

La citada norma reglamentaria, en su preámbulo, califica la actividad de agente de entidad de crédito como "otras figuras relacionadas con el tráfico bancario".

A su vez, el artículo 22 de la referida disposición, que lleva por rúbrica Agentes de las entidades de crédito, recoge que: "se consideran agentes de entidades de crédito a las personas físicas o jurídicas a las que una entidad de crédito haya otorgado poderes para actuar habitualmente frente a la clientela, en nombre y por cuenta de la entidad mandante, en la negociación o formalización de operaciones típicas de la actividad de una entidad de crédito".

Y añade en el apartado 4 que: "las entidades de crédito operantes en España comunicarán al Banco de España una vez al año, en la forma que éste determine, la relación de sus agentes, indicando el alcance de la representación concedida; esa relación se actualizará con las nuevas representaciones concedidas o con la cancelación de las existentes, tan pronto como se produzcan. La relación de agentes se incluirá en un anexo de la memoria anual de las entidades.

El Banco de España podrá recabar de las entidades representadas y también de sus agentes cuantas informaciones estime necesarias sobre los extremos relacionados con las materias objeto de su competencia".

De los términos expuestos se desprende, sin dificultad, que el contenido de la actividad de agente de entidad de crédito desarrollada por Correos consiste en un conjunto de tareas idénticas a las que realiza una oficina bancaria, por lo que los servicios prestados tienen un carácter claramente financiero que determina, tal y como apreció la sentencia impugnada, su inclusión en el epígrafe 831.9, por ser la actividad que por su naturaleza y conforme a la Regla 8ª de la Instrucción más se asemeja.

Buena prueba de la naturaleza financiera de la actividad desarrollada por Correos es, como se ha expuesto, que está sometida al control del Banco de España, de conformidad con lo previsto en el art. 22.4 del RD 1245/1995, de 14 de julio.

Es cierto, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, que el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en concreto, el artículo 78.1, relativo al hecho imponible del impuesto, artículo 84 relativo a la obligación de aplicar las tarifas del impuesto para el cálculo de la cuota tributaria, y artículo 85.1.Primera, atinente a la delimitación del contenido de las actividades gravadas a efectos de su gravamen en las tarifas del impuesto, obligan a que la entidades locales, a la hora de exaccionar el pago del IAE, atiendan a la clasificación y descripción de actividades que se contienen en las tarifas del IAE, de tal manera que el sujeto pasivo del impuesto que lleva a cabo una determinada actividad debe pagar la cuota tributaria que se derive de la correcta incardinación de la actividad desarrollada en la clasificación que a estos efectos se contiene en las citadas tarifas; ahora bien, no es menos cierto que los referidos preceptos en forma alguna pueden considerarse infringidos por la sentencia impugnada, toda vez que el epígrafe correcto para la actividad descrita, conforme a su naturaleza, es el 831.9 y no el 849.9 de las tarifas del impuesto.

En efecto, ya se ha expuesto que ambos epígrafes pertenecen a la División 8 (Instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres), si bien el primero pertenece a la Agrupación 83 (Auxiliares financieros y de seguros. Actividades Inmobiliarias), y en particular al grupo 831 (Auxiliares financieros), dentro del cual se incluyen epígrafes como el 831.2. Servicios financieros de contratación de productos y el 831.9. Otros servicios financieros n.c.o.p.

El segundo pertenece a la Agrupación 84 (Servicios prestados a las empresas), en el que se comprenden, como recoge la sentencia de instancia, servicios que se prestan, no como agentes o por intermediación de otras empresas, sino directamente a ellas, como servicios jurídicos, servicios financieros y contables -prestación de los servicios, en principio a las empresas y organismos de contabilidad, teneduría de libros, censura de cuentas, auditoría, materia fiscal, económica y financiera y de otros servicios independientes de asesoría fiscal y contable-, servicios técnicos (ingeniería, arquitectura, urbanismo, etc., tales como servicios de topografía, de delineación, técnica de vehículos), o servicios de publicidad, relaciones públicas y similares, estudios de mercado, etc.

Y, específicamente, bajo el Grupo 849 (Otros servicios prestados a las empresas n.c.o.p.) se incluyen epígrafes que comprenden actividades como: cobros de deudas y confección de facturas, servicios mecanográficos, taquigráficos, de reproducción de escritos, planos y documentos, servicios de traducción y similares, servicios de custodia, seguridad y protección, servicios de gestión administrativa y, en definitiva, servicios prestados para otras empresas que no estén clasificados en otras partes, siendo así que los servicios de naturaleza financiera sí están calificados en el Grupo 831 (auxiliares financieros), y por su naturaleza encuentran mejor acomodo en el epígrafe 831.9. Otros servicios financieros n.c.o.p, por aplicación de la Regla 8.ª de la Instrucción para la aplicación de las tarifas del IAE.

Pero es que, además, clasificar estas actividades en el epígrafe 849.9 en lugar de otros más específicos como el 831.9, supondría, tal y como expone la Sala de instancia, acudir a la máxima residualidad posible en las tarifas, obviando otros epígrafes con un grado menor de residualidad, dado que se refieren a la naturaleza financiera de los servicios prestados.

La conclusión alcanzada no puede verse obstada por la Consulta 1101/2001 de la Dirección General de Tributos, resolución de 5 de junio de 2001, alegada por el Abogado del Estado para encuadrar la actividad de contratación de productos y servicios financieros en el epígrafe 849.9, pues amén de que las resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a las consultas formuladas por los contribuyentes no son una fuente del Derecho -al margen de los efectos vinculantes para la Administración-, que pueda servir de canon interpretativo que, de no seguirse, desemboque en la nulidad de una sentencia cuyo criterio sea diferente u opuesto, tal y como ha declarado esta Sala en sentencia de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2941/2016), es que, además, en la referida consulta no vinculante la cuestión planteada fue "si una entidad dada de alta en el Grupo 847 "Servicios integrales de correos y telecomunicaciones" de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, está facultada para actuar en nombre y por cuenta de una entidad bancaria, promocionando sus productos financieros, ofreciendo a los clientes de ésta tales productos y gestionando las operaciones financieras habituales (cuentas, fondos de inversión, préstamos, planes de pensiones, tarjeas de débito y crédito etc.), o si tiene que darse de alta en otra rúbrica por el ejercicio de tal actividad", contestando, tras reproducir el contenido de las Reglas 4.ª 1, 4.ª 2 E) y 8.ª de la Instrucción, que: "(...) De lo hasta aquí expuesto se desprende que no está comprendida, entre los servicios que se reconocen en las Tarifas al Grupo 847 "Servicios integrales de correos y telecomunicaciones" de la Sección 1.ª de las Tarifas, la actividad de prestación de servicios de agencia a una entidad financiera, consistente en promocionar, ofrecer y gestionar a los clientes de la misma, los productos y operaciones propios de dichas entidades (servicio de caja, cuentas corrientes, depósitos, fondos de inversión, planes de pensiones, préstamos, etc.), ya que ni en las Notas al Grupo ni en la Instrucción se reconoce esa facultad. Dicha actividad de prestación de servicios de agencia a una entidad financiera, actuando en nombre y por cuenta de la misma, no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del Impuesto, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción, se clasificará en el Epígrafe 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p."", pero sin entrar a examinar el factor determinante para encuadrar la actividad bien en el epígrafe 831.9. "Otros servicios financieros n.c.o.p", o bien en el 849.9 "Otros servicios independientes n.c.o.p." aplicado por la Administración.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar cómo han de tributar por el IAE las operaciones realizadas por las entidades cuyo objeto social no es la actividad financiera o bancaria y que, sin embargo, contractualmente, desarrollan actividades cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante, bien calificándolas como meros "meros servicios independientes prestados a las empresas [epígrafe 849.9] o bien, "como otros servicios financieros" [epígrafe 831.9]. En otras palabras, se impone identificar cuál es el factor determinante para una u otra calificación, bien la forma en que la actividad es realizada por la entidad no financiera (esto es, en calidad de agente o por intermediación de otra empresa) o, por el contrario, la naturaleza y carácter de los servicios instados".

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, las operaciones realizadas por las entidades cuyo objeto social no es la actividad financiera o bancaria y que, sin embargo, contractualmente, desarrollan actividades cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante, deben tributar conforme a la naturaleza de los servicios instados, calificándolas como "Otros servicios financieros" [epígrafe 831.9].

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

Pronunciamiento sobre costas.

*En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la SOCIEDAD ESTATAL DE CORREOS Y TELÉGRAFOSSA, contra la sentencia de 22 de marzo de 2017, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 113/2012, relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.