ATS, 11 de Junio de 2020

1. La procuradora doña Icíar de la Peña Argacha, en representación de Tean Gestión de Patrimonio, S.L., presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 14 de diciembre de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestima el recurso nº 547/2018, en materia del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados ["ITPAJD"], modalidad operaciones societarias.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la sociedad recurrente identifica como infringidas las siguientes normas, que forman parte del derecho estatal y de la Unión Europea: los artículos 19.1.1 y 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["LITPAJD"]; el artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"]; y los artículos 3 y 4 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DOUE de 21 de febrero de 2008, serie L, número 46, páginas 11 a 22) ["Directiva 2008/7"].

3. Razona que tal infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, ya que la sala a quo sostiene que el supuesto de ampliación de capital acometida, a pesar de incardinarse dentro de una operación de fusión en la que concurren todos los requisitos establecidos por la normativa interna y comunitaria para considerarla no sujeta, puede ser gravada por el impuesto en la modalidad de operaciones societarias, por entender que la definición de fusión establecido en el artículo 83.1.c) TRLIS, al que remite la normativa de ITPAJD, no menciona expresamente el aumento de capital.

4. Considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por las siguientes razones:

4.1. La sentencia recurrida interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) -"LJCA"-].

A tal respecto, señala que se solicitó a la sala sentenciadora el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ["TJUE"], al considerar que el gravamen a que fue sometida la operación de fusión no tenía cobertura en la Directiva aplicable, de la que es transposición la normativa interna, por ser operación de reestructuración, según la definición contenida en aquélla.

4.2. Concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA, toda vez que la sentencia discutida aplica normas en las que se sustenta el fallo sobre las que no existe jurisprudencia, al no existir pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo respecto de someter a tributación del ITPAJD sobre operaciones societarias una ampliación de capital realizada en el marco de una operación de fusión, en cuanto a la exención del impuesto en relación con las operaciones de reestructuración.

1. La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de diciembre de 2019, habiendo comparecido las partes, TEANT Gestión de Patrimonio, S.L., -recurrente- y la Comunidad de Madrid ["CM"] y la Administración General del Estado -recurridas-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

2. La letrada de la CM, por escrito de 24 de febrero de 2020, formuló oposición al recurso preparado, alegando, en síntesis: la falta concurrencia del interés casacional alegado, al presentar el recurso un cariz marcadamente casuístico.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89 LJCA, apartado 1), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89 LJCA, apartado 1).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia discutida: (i) interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA]; al tiempo de (ii) interpretar y aplicar una norma estatal en la que sustenta su razón de decidir, sobre la que no hay doctrina jurisprudencial [ artículo 88.3.a) LJCA].

De las razones que se ofrecen para justificar ese interés casacional objetivo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que también ha de darse por cumplido el requisito del artículo 89.2.f) LJCA.

1. El artículo 19 LITPAJD prevé que: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. [...] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración".

Y el artículo 21 de la misma disposición establece que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Por su parte, el artículo 83 TRLIS, relativo a las definiciones en materia del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, disponía lo siguiente:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

1. Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

2. Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

3. Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

   2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

2. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

3. Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.

   2. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

      2. Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes:

   1. ) La mercantil Cerro de El Espinar, S.L. (de la que es sucesora por escisión la actora en la instancia y recurrente en casación) tenía un capital social de 3.510.379 euros, representado por igual número de participaciones sociales, con valor nominal de 1 euro cada una de ellas, y un patrimonio neto de 16.077.536,61 euros.

   2. ) El 31 de diciembre de 2009 formalizó una escritura pública de fusión y escisión. La operación contenida en dicha escritura consiste, por un lado, en la absorción de seis sociedades; y, por otro, en la ampliación de capital de la sociedad absorbente.

   3. ) En cuanto a la primera actuación, la sociedad absorbente era, previamente, dueña de cinco de las sociedades absorbidas, no así de El Quintanar de El Espinar, S.L.

   4. ) La segunda de las actuaciones se llevó a cabo por importe 1.220.510,47 euros, mediante la emisión de 266.487 nuevas acciones (numeradas de la 3.510.380 a la 3.776.886, ambas inclusive), por un valor nominal de 4,58 euros por título. De igual forma, se procedió a incrementar el valor nominal de las 3.510.379 participaciones iniciales en 3,58 euros, pasando de 1 a 4,58 euros por título. En consecuencia, el capital social quedó fijado en 17.298.047,07 euros, desembolsado en 3.776.866 participaciones, con un valor nominal de 4,58 euros por título.

      Y, a continuación, se realiza una operación de escisión total de la mercantil Cerro de El Espinar, S.L., en las nueve sociedades beneficiarias, entre las que se encuentra la ahora recurrente.

   5. ) La Dirección General de Tributos, dependiente de la Consejería de Hacienda de la CM, practicó el 4 de mayo de 2016 la liquidación provisional del ITPAJD, por importe de 144.746,10 euros, al considerar que Cerro de El Espinar, S.L., realizó, propiamente, dos operaciones: una de fusión, por absorción y escisión, no sujeta al ITPAJD; y otra de ampliación de capital, operación societaria sujeta al mismo impuesto, rechazando la Administración tributaria que pueda tener la consideración de una operación de reestructuración de las previstas en el artículo 21 LITPAJD.

   6. ) Frente a dicha liquidación la contribuyente planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo ["TEAR"] de Madrid, que fue desestimada por Acuerdo de 31 de julio de 2018. El TEAR ratifica la opinión de la CM, al entender que el incremento del valor nominal de la sociedad (la ampliación de capital) puede disociarse de la operación de fusión por absorción.

   7. ) Contra dicho acuerdo la reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por la sentencia que es objeto del recurso de casación que ahora conocemos.

      3. La sentencia de instancia, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

         3.1. Tras indicar que en la definición de las operaciones de fusión no se incluye, en ningún momento, el aumento de capital de la entidad absorbente por la adquisición de las absorbidas, considera [FD 5º] que la ampliación de capital no era imprescindible para que la fusión se produjera, aunque ello conllevara el perjuicio para los socios de la absorbida, al ver cómo disminuía el valor de sus participaciones. De modo que, realizada la citada ampliación de capital, la sujeción al impuesto es indiscutible. Y no reuniendo la operación analizada los requisitos para considerar que se trata de una fusión, no podía disfrutar de este régimen fiscal especial, quedando sujeta al ITPAJD por el concepto de operaciones societarias.

         La sala a quo, aplicando al caso la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011 (casación 1807/2007; ES:TS:2011:1383), concluye que la liquidación tributaria se ajustó al hecho tributario susceptible de imposición, la ampliación de capital que realiza la propia empresa absorbente en su capital, por tratarse de una operación distinta a la fusión, razonando al respecto [FD 5º] que: "[...] como indica el TEAR no tratarse de una operación indisoluble a la operación practicada por el Cerro de El Espinar, sin que además, esa actuación esté prevista a efectos fiscales por la normativa, como parte de una reestructuración y por tanto, no sujeta a tributación".

         3.2 No existe ningún conflicto de interpretación entre la normativa española y la Directiva 2008/7/CE, sin que se estime conveniente plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE. La Sala de Madrid señala que la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2017 (casación 3948/2015; ES:TS:2017:593), reproduciendo la sentencia de 5 de mayo de 2010 (casación 35/2005; ES:TS:2010:2714), rechaza de forma terminante que en el artículo 7.2 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio (de análoga significación a los efectos al actual artículo 7 de la Directiva 2008/7) se establezca una implantación vertical directa del régimen de exención igual y uniforme para todas las ampliaciones de capital.

      4. Contrariamente a esta exégesis, la mercantil recurrente defiende que estamos en presencia de una única operación, de reestructuración, que no estaría sujeta al ITPAJD, operaciones societarias, denunciando que la conclusión a la que llega la sala de instancia vulnera la citada Directiva 2008/7.

1. A la vista de lo hasta aquí expuesto, y al igual que en el RCA/6071/2019, que fue admitido por auto de esta Sección Primera de 6 de marzo de 2020 (ES:TS:2020:2523A), siendo planteado por otra de las sociedades sucesoras de Cerro de El Espinar, S.L., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: determinar si cuando en el contexto de una fusión por absorción -sin que previamente pertenecieran a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas- tenga lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, deba entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITPAJD, modalidad operaciones societarias.

2. Esta Sección de admisiones aprecia que en el caso que ahora nos ocupa concurre la presunción prevista en el 88.3.a) LJCA, toda vez que tales preceptos no han sido nunca interpretados por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en este litigio [ artículo 88.3.a) LJCA], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento de la Sala que la aclare.

   En consecuencia, procede rechazar la causa de oposición alegada al respecto por la letrada de la CM.

3. Por otra parte, conviene tener presente que esta Sección Primera ya ha tenido ocasión de conocer el recurso de casación RCA 3742/2017 (admitido por auto de 30 de octubre de 2017;ES:TS:2017:12275A) donde, concurriendo la presunción establecida en el artículo 88.3.a) LJCA, entre otras cuestiones, se plantea si el concepto genérico de "aumento de capital" incluye cualquier desplazamiento patrimonial de los socios hacia la sociedad y, en caso afirmativo, si esta interpretación sería contraria a las definiciones de la Directiva 2008/7.

   De igual modo, esta misma Sección ha conocido los recursos de casación RCA 1679/2018 (admitido por auto de 10 de octubre de 2018; ES:TS:2018:10647A) y RCA 4175/2018 (admitido por auto de 14 de noviembre de 2018; ES:TS:2018:12129A), en los que se cuestiona si los artículos 3 y 5 Directiva 2008/7 tienen efecto vertical directo respecto de operaciones de ampliación de capital formalizadas entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de octubre de 2012, esto es, una vez finalizado el plazo conferido para su trasposición al Derecho español y antes de su efectiva incorporación al mismo, por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

   Y, si bien es cierto que esa cuestión no ha sido planteada en el presente recurso, esta Sección Primera apreció en estos dos últimos recursos la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 89.2.f) LJCA, que aquí también se invoca, guardando conexión las cuestiones a dilucidar en ellos.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión enunciada en el apartado 1 del anterior razonamiento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 19 y 21 LITPAJD y 83 TRLIS. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,