ATS, 28 de Mayo de 2020

1. La procuradora doña Begoña Camps Saez, en la representación de don Leonardo, asistido de la letrada doña María Dolores Lidón Vicent, presentó el 28 de noviembre de 2019 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 7 de octubre de 2019 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 1873/2018, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Leonardo contra la resolución adoptada con fecha 29 de junio de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (TEARV), desestimatoria de la reclamación en su día formulada por el citado contribuyente contra el acuerdo de la Administración de Benidorm de la AEAT en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2013 a 2016, en relación con la integración como rendimientos de trabajo en dichas autoliquidaciones de su prestación por jubilación.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, imputa a la sentencia de instancia las siguientes infracciones: disposición transitoria segunda -en adelante DT2ª- de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relación con los artículos 14 y 31 de la Constitución Española ["CE"].

3. Razona que las infracciones de las normas y la jurisprudencia expuestas son determinantes del fallo de la sentencia impugnada, al concluir ésta que: "(l)a reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación (y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de tal DT2ª) solo tiene sentido o lugar respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción. No cabe, por tanto, reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas. Ésta, y no otra, entendemos que es la correcta inteligencia que resulta de la interrelación de los dos primeros apartados de la disposición legal de que se trata." (sic).

4. Afirma que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las dos siguientes razones:

   5.1. La sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de la norma en la que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) "LJCA"]. Invoca sentencias de distintos tribunales superiores de justicia que la siguen, a saber:

   - Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sentencias de 23 de abril de 2013 (recurso 436/2011: ES:TSJM:2013:4652), de 16 de septiembre de 2015 (recurso 627/2013: ES:TSJM:2015:10232), 17 de enero de 2019 (recurso 523/2017: ES:TSJM:2019:178) y 13 de junio de 2019 (recurso 281/2018: ES:TSJM:2019:3867).

   - Juzgado de lo Contencioso- Administrativo nº 2 de Pamplona, de 3 de septiembre de 2019 (recurso 345/2019).

   - Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 22 de septiembre de 2014 (recurso 1427/2011: ES:TSJCL:2014:4313).

   - Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 28 de junio de 2013 (recurso 969/2010: ES:TSJAND:2013:10919).

   5.2. La doctrina sentada en la sentencia recurrida puede afectar al interés general [ artículo 88.2.b) LJCA], "de los contribuyentes que, no habiendo podido minorar determinadas cantidades en su IRPF, se ven compelidos a una doble tributación en el momento del cobro de la prestación" y a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] "ya que la aplicación de la Disposición Adicional Segunda resulta de aplicación prácticamente a todos los pensionistas que cotizaron mutualidades con anterioridad a 1999" (sic).

   5.3. Asimismo, entiende la recurrente que, en el presente supuesto, debe presumirse la existencia de interés casacional objetivo, y ello porque el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre este asunto [ artículo 88.3.a) LJCA].

6. Fundamenta la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en la necesidad de que por esta Sala se fije jurisprudencia sobre esta cuestión que se ha revelado como cuestión generadora de litigiosidad y que presenta la nota de generalidad que hace aconsejable un pronunciamiento.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 18 de diciembre de 2019, ordenando emplazar a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido don Leonardo, parte recurrente, y la Administración General del Estado, parte recurrida, dentro todas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y don Leonardo se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión la norma foral que se reputa infringida, literalmente coincidente con la estatal, y la jurisprudencia que se estima conculcada, las cuales fueron tomadas en consideración en la sentencia, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de la disposición transitoria segunda LIRPF, en relación con los artículos 14 y 31 CE, contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA], sentando una doctrina sobre dichas normas que puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso y al interés general [ artículo 88.2.c) y b) LJCA] y, finalmente, porque el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre este asunto [88.3.a) LJCA]. También se razona de forma suficiente sobre la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2 LJCA, letra f)].

1. Se discute en el presente recurso si la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación (y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la disposición adicional segunda LIRPF) debe comprender todas las aportaciones efectuadas por el contribuyente o, como sostiene la Administración, afecta únicamente a las que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción.

2. Para una mejor comprensión del problema jurídico, reténganse estos hitos fácticos:

   2.1. El recurrente, desde su alta en la compañía Telefónica -24 de noviembre de 1971- hasta el 31 de diciembre de 1978, efectuó cotizaciones a la Institución Telefónica de Previsión que no minoraron la base imponible del IRPF, por el concepto de rendimientos de trabajo.

   2.2. Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 31 de diciembre de 1991, realizó cotizaciones a la Institución Telefónica de Previsión que sí minoraron la base imponible del IRPF.

   2.3. A partir del día 1 de enero de 1992 hasta el 15 de junio de 2006, fecha de la jubilación del contribuyente, y como consecuencia de la integración de la Institución Telefónica de Previsión en la Seguridad Social, realizó cotizaciones que fueron objeto de minoración en la base imponible del IRPF.

   2.4. En las declaraciones de IRPF de los últimos ejercicios, el interesado ha procedido a integrar la totalidad de la pensión de jubilación percibida con el resto de retribuciones dinerarias

   2.5. La Administración de Benidorm de la AEAT, atendiendo a la resolución del TEAC dictada para unificación de criterio de 5 de julio de 2017, regulariza la situación tributaria del recurrente, sobre la base de una triple diferenciación: (i) para las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión antes del 1 de enero de 1979 cabe aplicarles la reducción prevista en la DT2ª LIRPF dado que tales aportaciones no pudieron ser objeto de minoración o deducción en la base imponible, (ii) para prestaciones correspondientes a aportaciones efectuadas entre el 1 de enero de 1979 y el 1 de enero de 1992 no cabe la reducción de referencia porque las aportaciones pudieron ser objeto de minoración o deducción en la base imponible del impuesto y, finalmente, (iii) para las aportaciones efectuadas desde el 1 de enero de 1992 no cabe la reducción pues desde esa fecha se produce la integración en la Seguridad Social y las aportaciones no se realizan a una mutualidad. Tesis confirmada en la resolución del TEARV de 29 de junio de 2018.

   2.6. Frente a ello, la demanda presentada ante la instancia se fundamentó, en síntesis, en la incorrecta aplicación de la DT 2ª LIRPF en cuanto restringe la misma a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible; en la acreditación de las aportaciones realizadas por lo que procedería efectuar el cálculo conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la DT 2ª, aplicándose subsidiariamente el apartado 3 de la DT 2ª, integrando en la base imponible el 75% sobre el total de la prestación de jubilación y la aplicación de la reducción a todos los ejercicios fiscales posteriores a 2016 que perciba de pensión de jubilación.

   2.7. La sentencia recurrida rechaza los argumentos de la actora, señalando que " la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación (y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de tal DT2ª) solo tiene sentido o lugar respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción. No cabe, por tanto, reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

   Ésta, y no otra, entendemos que es la correcta inteligencia que resulta de la interrelación de los dos primeros apartados de la disposición legal de que se trata.

   Y es que también nos parece claro -guste o no- que lo que pretende la norma es que las prestaciones por jubilación que traigan causa de aportaciones que hubieran sido en su día objeto de minoración al menos en parte tributen como rendimientos del trabajo, así como que -conforme se extrae también del inciso final del apartado 2 de la DT- la reducción que establece en relación con lo anterior (reducción de la integración en la base imponible del impuesto de la prestación por jubilación) se aplique únicamente respecto de las cotizaciones que no pudieron en su momento ser reducidas o minoradas, precisamente porque éstas ya tributaron en su día; y no de las que sí pudieron ser reducidas o minoradas, pues éstas no tributaron como aquéllas.

   Ítem más, no podemos compartir la interpretación que de la disposición legal realiza el actor (sintetizada en la página 21 de la demanda) por cuanto que lo que deriva de la una lógica y razonable interrelación de los dos primeros apartados de la DT2ª es que (i) si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo, (ii) si la prestación por jubilación trae su causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minorados como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron y (iii) si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no ha lugar a integración alguna de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimiento del trabajo. Es por todo ello que consideramos ajustada a Derecho la interpretación administrativa impugnada en el primer motivo de la demanda, con lo que tal motivo habrá de ser desestimado" (sic) añadiendo que el actor ni siquiera indica ni concreta cuáles sean esas cantidades sobre las que pudieran cristalizar los cálculos que propone y -de hecho- reconoce que no resulta posible conocer las aportaciones realizadas a la ITP en el período que va desde el 24 de noviembre hasta el mes de marzo de 1973.

3. El escenario normativo que debemos tener en cuenta para resolver la cuestión litigiosa es el que delimita la DT2ª, a cuyo tenor:

   " 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.".

4. Don Leonardo, en su escrito de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado primero de la DA2ªLIPPF, según la cual, si la totalidad de la prestación por jubilación deriva de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social, y todas o algunas de las aportaciones que se realizaron antes del 1 de enero de 1999 minoraron la base imponible del gravamen, la prestación deberá integrarse en la base imponible del IRPF, bien mediante la previsión del apartado segundo -si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido- bien través de lo contemplado en el apartado tercero -si se ignora el importe, integrando el 75% del importe de la pensión-. Otra interpretación supondría -dice el recurrente- someter a dichas cantidades a una doble tributación, vulnerándose de este modo el principio de capacidad económica y de igualdad ante la Ley.

5. Esta Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, considera que la cuestión planteada en este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al darse la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA que aquí se invoca, puesto que varios tribunales superiores de justicia han resuelto la controversia -el ámbito de aplicación de la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación prevista en los apartados 2 y 3 de tal DT2ª- en sentido contrario a la sentencia recurrida.

   A tal efecto, el recurrente cita el siguiente fundamento cuarto de la sentencia de la Sala de Madrid de 17 de enero de 2019:

   "Veamos, la presente reducción tributaria versa sobre el importe de las prestaciones causadas en virtud de aportaciones no excluidas de tributación, reducción que, según se precisa, habrá de ser de la parte en que tales prestaciones excedan de las aportaciones que no tributaron en su día. Se requiere, pues, a tal fin que existan aportaciones antes de la referida fecha del 1 de enero de 1999 y que tales aportaciones no hubiesen tributado. Más precisamente aún, en caso de no conocerse está última cuantía, es decir, las aportaciones que no tributaron, la ley establece que la reducción será solo del 25 por ciento de las prestaciones.

   Por tanto, en ningún momento se exige que se conozca la cuantía de las aportaciones realizadas antes del día 1 de enero de 1999; sólo que existan tales aportaciones y que al menos en parte hubieran sido objeto de tributación.

   De la literalidad de la norma resulta que el dato exigido por la Administración resulta superfluo, en la medida en la que la propia norma fija un porcentaje para el caso de imposibilidad de acreditación. Esto significa que el dato que parece exigir la Administración en las presentes actuaciones, relativo a la necesidad de discriminar las aportaciones realizadas antes y después del 1 de enero de 1999, no es requerido por la norma." (sic).

6. No habiendo recaído un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre dicha cuestión, el presente recurso de casación también debe ser admitido a trámite de conformidad con la presunción establecida en el artículo 88.3.a) LJCA.

7. La concurrencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las demás alegadas por el recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.

Y, en caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, determinar si la fórmula para el cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las aportaciones a la mutualidad de previsión correspondiente que no minoraron la base imponible, debe responder a un cálculo proporcional o, como sostiene el recurrente, deben aplicarse las reglas específicas de la Seguridad Social para la cuantificación de la prestación por jubilación.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con los artículos 14 y 31 de la Constitución Española.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.