ATS, 21 de Mayo de 2020

1. Frente a la sentencia dictada el 31 de mayo de 2019, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo nº 769/2015, se presentó escrito de preparación de recurso de casación tanto por el Sr. abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General Estado, lo que hizo en fecha 11 de septiembre de 2019, como por el procurador don Mariano Cristóbal López, en representación de la entidad mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., asistida del letrado don Víctor Manuel Martín Samaniego, siendo este último de fecha 12 de septiembre de 2019. La sentencia recurrida estimaba en parte el recurso interpuesto contra las reclamaciones económico- administrativas dictadas en relación con unos acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, y con unas sanciones tributarias que tenían su origen en aquellos.

2. La administración recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringido el artículo 72 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen fiscal de Canarias.

   La norma se considera infringida, en síntesis, por cuanto la sentencia de instancia ha considerado que la misma no impide que unos resultados (beneficios) por operaciones internas celebradas entre sociedades que integran un grupo fiscal, y que previamente han reducido la base imponible de la sociedad transmitente que se integra en la consolidación por la dotación de la reserva para inversiones de Canarias, sean de nuevo eliminados de conformidad con lo previsto en el régimen de consolidación fiscal a pesar de que el art. 72 TRLIS dictamine que la eliminación solamente alcanza a los resultados "comprendidos en las bases imponibles individuales".

3. Por su parte, en el escrito de preparación presentado por la representación procesal de la mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., se justifica igualmente la concurrencia de los antedichos requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identificándose como infringido artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

   Según la consideración de esta recurrente, el citado artículo ha sido infringido por cuanto la sentencia debería haber interpretado que las ayudas compensatorias recibidas por el sector del plátano de Canarias se incluyen y forman parte de la cifra de negocios del contribuyente, y, por consiguiente, deben formar parte de la base de cálculo de la bonificación de la cuota íntegra prevista en la norma.

4. En el escrito de preparación presentado por el abogado del Estado se explica que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues "la propia Sala de instancia declara que " la demanda concluye que no existe ningún tipo de limitación o incompatibilidad entre la aplicación del régimen de consolidación, señaladamente el artículo 72.2 TRLIS y la RIC, lo que nosotros juzgamos acertado, al no existir norma alguna que establezca tal limitación o incompatibilidad, siendo los argumentos contrarios de la Administración tributaria meramente voluntaristas."

   De esa forma la Sala desconoce el tenor literal del art. 72.2 TRLIS que excluye la eliminación de aquellos resultados que cuando se integran en la base imponible consolidada ya han sido reducidos (o eliminados) de la base imponible individual y también desconoce la falta de razonabilidad de una doble eliminación de resultados, desde un punto de vista finalista vinculado a la existencia de capacidad contributiva."

   Asimismo, la administración recurrente entiende que en su recurso de casación concurre la presunción prevista en la letra a) del artículo 88.3 LJCA, lo que justifica la existencia de un interés casacional objetivo que a su vez hace conveniente el pronunciamiento del Tribunal Supremo, y la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA.

   En particular, refiere que no existe jurisprudencia sobre la cuestión concerniente a si en los supuestos de aplicación del régimen de consolidación fiscal es posible eliminar los resultados intragrupo cuando los mismos han sido objeto de reducción en la base imponible de alguna de las sociedades que forman parte del grupo, así como que se trata de un problema que no está vinculado a los concretos hechos que se examinan y puede reproducirse en todos aquellos supuestos en los que se aplican reducciones de la base imponible que afectan a beneficios obtenidos por operaciones con sociedades del grupo y después se aplica el régimen especial de consolidación fiscal.

   Por último, la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo la hace descansar en el hecho de que la nueva regulación del régimen de consolidación fiscal contenida en el capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS), y en concreto su artículo 64, hace una remisión en bloque a la normativa contable para realizar las eliminaciones que procedan, si bien, se sigue exigiendo que se trate de eliminaciones que afecten a las bases imponibles individuales, tal y como se contenía en la anterior normativa cuyo análisis requiere este recurso.

5. La defensa de la entidad mercantil recurrente, en su escrito de preparación del recurso de casación explica también que la infracción que se imputa a la sentencia recurrida resulta determinante del fallo, en tanto la interpretación que hace del artículo 26 Ley de la 19/1994 ha causado la desestimación del motivo referente a la posibilidad de computar a los efectos de la bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra las subvenciones percibidas.

   Por último, para justificar la existencia de interés casacional invoca el supuesto del apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA, que se refiere al caso en que "se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia" y el supuesto del apartado c) del artículo 88.2 de la LJCA, en la medida en que "(l)a doctrina establecida por la Sala de instancia trasciende al caso objeto del proceso, al afectar a todos aquellos contribuyentes que hubieran aplicado la bonificación del artículo 26 de la Ley 19/1994, incluyendo o no entre los rendimientos del ejercicio las ayudas compensatorias percibidas." Añade que, según su consideración, la conveniencia de un pronunciamiento se ve incluso reforzada por la modificación del artículo 26 de la Ley 19/1994 operado por la Ley 8/2018, que vino a reconocer la posibilidad de incluir en la cifra de rendimientos las ayudas mencionadas en el nuevo apartado 3 del precepto (ayudas concedidas en virtud de los Reglamentos (UE) nº 2228/2012 y 228/2013).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 12 de noviembre de 2019 . Emplazadas las partes para su comparecencia, tanto el abogado del Estado como la representación de la entidad mercantil antes identificada se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, incluyendo tan solo el primero en su escrito una expresa oposición a la admisión del recurso presentado de contrario.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. Ambos escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirigen los recursos es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y tanto la Administración General del Estado como la entidad mercantil GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., se encuentran legitimadas para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En los escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En los repetidos escritos las dos partes recurrentes entienden presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA y la circunstancia contenida en el artículo 88.2.c) del mismo texto legal.

Respecto del recurso interpuesto por la mercantil demandante en la instancia debemos remitirnos a lo que hemos ya expresado frente a otros recursos formulados con base en idéntico planteamiento y en los que se pretendía someter a enjuiciamiento la misma cuestión.

Tal y como se ha sostenido repetidamente -así en los recursos nº 3001/2019 o 5437/2019, cuya inadmisión se declaró mediante providencia-, la modificación de la disposición que se dice infringida operada por la Ley 8/2018, que reformó la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, determina que la cuestión planteada sobre la interpretación que había de darse al precepto no pueda presentar un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico, resultando superfluo un pronunciamiento jurisprudencial.

Lo expuesto obliga, en aplicación del principio de unidad de doctrina, a declarar la inadmisión del recurso interpuesto por la entidad GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., de conformidad con lo previsto en el artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, por carencia de interés objetivo para la formación de jurisprudencia.

El recurso interpuesto por la Administración General del Estado se circunscribe a si una entidad que forma parte de un grupo de consolidación fiscal y que reduce su base imponible como consecuencia de dotar la reserva para inversiones de Canarias (RIC) puede al mismo tiempo eliminar en la base imponible del grupo el resultado o beneficio generado en operaciones con otras empresas del grupo cuando es ese mismo resultado o beneficio el que sirve para la dotación de la RIC.

Pues bien, con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en la cuestión planteada en el mismo, conviene tener en consideración que la actuación administrativa originariamente impugnada comprende dos acuerdos del Inspector Regional de la AEAT de las Palmas de Gran Canaria, de 26 de septiembre de 2013 y 13 de diciembre de 2013, por los que se liquidó el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, así como dos acuerdos de imposición de sanción.

Por lo que interesa a la cuestión de fondo que plantea la Administración General del Estado, debe repararse en que en los acuerdos de liquidación se modificaron los ajustes de consolidación como consecuencia de la dotación de la RIC, al considerar la Inspección, conforme a lo previsto en el artículo 72.2 TRLIS, que la dotación a la RIC por parte de una de las sociedades del grupo da lugar a que solo en la parte del resultado de ésta que efectivamente tributa procede la eliminación de resultados intergrupo, pues lo contrario provocaría una doble eliminación.

Interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas contra los citados acuerdos de liquidación y de sanción -acumuladas-, fueron desestimadas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de octubre de 2015.

Frente a esta resolución se formuló recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia estimatoria en parte, objeto de este recurso de casación.

La sentencia de la Audiencia Nacional hoy recurrida estima algunos de los motivos aducidos por la actora en su demanda y desestima otros, como el referido a la prescripción de la deuda o a la posibilidad de computar a los efectos de la bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra las subvenciones percibidas.

Estima, sin embargo, el referente a la procedencia de ciertas deducciones, así como el relativo a la inexistencia de simulación en la celebración de unos negocios celebrados entre la mercantil demandante y otra empresa dedicada a la gestión de los bienes que adquiría la primera. Concluye así, que todas las operaciones celebradas entre 2004 y 2006 por estas entidades existieron y fueron válidamente celebradas, por lo que, en este caso concreto, debían producir los efectos propios en la reserva para inversiones en Canarias (RIC) dotada por la recurrente en 2006.

Por lo que interesa al tema que subyace al recurso preparado por el abogado del Estado, la sentencia estima asimismo el motivo referente a la procedencia de la aplicación del régimen de consolidación por no existir incompatibilidad entre el mismo y la RIC. El razonamiento que utiliza para la estimación de este motivo, contenido en el fundamento de derecho quinto, es, según sus literales términos, el mismo que sirvió como base a la demanda: "... la demanda concluye que no existe ningún tipo de limitación o incompatibilidad entre la aplicación del régimen de consolidación, señaladamente el artículo 72.2 TRLIS y la RIC, lo que nosotros juzgamos acertado, al no existir norma alguna que establezca tal limitación o incompatibilidad, siendo los argumentos contrarios de la Administración Tributaria meramente voluntaristas".

Debe reseñarse asimismo que, como recoge la sentencia, la demanda sustenta esta afirmación sobre la base de dos premisas que termina acogiendo la Sala de instancia: "En primer lugar, ni la LIS, que regula el régimen especial de consolidación fiscal, ni la Ley 19/1994, de 6 de julio, por la que se modificó el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que regula la RIC en su artículo 27, se pronuncian sobre la cuestión, y tampoco ha sido tratada la cuestión ni en precedentes administrativos ni existe jurisprudencia.

En desarrollo de esta primera premisa entiende que el artículo 72.2 TRLIS, que recoge el tratamiento que ha de darse a los resultados obtenidos en las operaciones realizadas entre entidades integradas en un mismo grupo fiscal se refiere a las bases imponibles individuales de las entidades que formen parte del grupo fiscal. Y en cuanto a la RIC, el artículo 27 de la Ley 19/1994, dispone que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

En segundo lugar, la distinta finalidad a la que están dirigidos tanto el régimen de consolidación fiscal como el de la RIC. La consolidación fiscal persigue que las rentas obtenidas por un grupo de sociedades sean las que provienen exclusivamente de las operaciones realizadas por el mismo con terceros, para lo cual han de ser eliminados, para determinar la base imponible consolidada, los resultados derivados de operaciones efectuadas entre sociedades del grupo. Mientras que la RIC constituye una medida de incentivo fiscal a la autofinanciación e inversión empresarial en Canarias, en la medida que permite la constitución de reservas sin previo pago del IS o del IRPF, contribuyendo, además, al mantenimiento en la Islas Canarias de los beneficios obtenidos por las empresas canarias, mediante la inversión en activos fijos sitos en Canarias, etc."

La cuestión que la administración recurrente pretende someter a consideración se contextualiza en el hecho de que una empresa haya dotado la RIC con un beneficio ya haya obtenido, por aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias, y consiste en determinar si el hecho de que la reducción de esa cantidad en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades impide o no la aplicación del régimen de consolidación fiscal cuando esta sociedad vende a otra del mismo grupo unos inmuebles por el beneficio que obtiene con ello. Pues bien, tal y como advierte el escrito de preparación, no existe ningún pronunciamiento de este Tribunal ni ha sido admitido ningún recurso hasta el momento en que se refleje dicho planteamiento.

Conviene recordar que el tenor literal del artículo 72 Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), norma que se denuncia infringida, es el siguiente:

"Artículo 72. Eliminaciones

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

   Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

   No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30 .4 de esta Ley."

   Es la dicción del primer párrafo del apartado 2 el que, bajo la consideración del abogado del Estado, debe provocar una conclusión diversa a la que alcanzó la sentencia de la Audiencia Nacional, por cuanto se refiere a los resultados que estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de cada entidad que integra el grupo fiscal, lo que impide que se proceda a la eliminación de resultados que no estaban incluidos en la base imponible individual de la empresa.

   Aunque esta Sala no desconoce que el precepto invocado se encuentra en la actualidad derogado, debe prestarse aquiescencia al recurrente en cuanto que la cuestión cuyo esclarecimiento se pretende sigue manteniendo trascendencia pues, el artículo 64 de la vigente Ley 27/2014, del Impuestos sobre Sociedades, contenido en el Capítulo VI, "Régimen de Consolidación Fiscal", dispone que "Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley."

   Tal y como justifica la defensa de la Administración recurrente, la remisión a la normativa contable para la realización de las eliminaciones que procedan en el régimen de consolidación fiscal no resta interés a la cuestión planteada, pues la norma sigue exigiendo que se trate de eliminaciones que afecten a las bases imponibles individuales y, en todo caso, no elimina la necesidad de una doctrina clara que aclare si los beneficios ya reducidos en las bases individuales pueden ser posteriormente objeto de eliminación a los efectos de la consolidación fiscal.

   Las razones expuestas obligan a apreciar en este recurso el invocado interés casacional que abre la puerta a este remedio procesal.

A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por cuanto nos hallamos ante una cuestión, la referente a la posible incompatibilidad entre la reducción prevista con la dotación a la reserva para inversiones de Canarias y la eliminación del resultado ya minorado a los efectos de la consolidación fiscal, sobre la que no existe un pronunciamiento de este Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA].

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de determinar si el artículo 72 Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite que una entidad que forma parte de un grupo de consolidación fiscal y que reduce su base imponible como consecuencia de dotar la reserva para inversiones de Canarias, por aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias, pueda, además, eliminar en la base imponible del grupo el resultado o beneficio generado en operaciones con las restantes empresas que lo integran cuando este resultado es el que sirvió para la dotación de la mencionada reserva para inversiones de Canarias.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 72 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 27 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión