ATS, 21 de Febrero de 2020

1. La procuradora doña Marta Pradera Rivero, en representación de don Jose Carlos, asistido del letrado don Alfonso del Castillo Bonet y el abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, han presentado sendos escritos preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó parcialmente el recurso nº 702/2016 deducido por la representación procesal de don Jose Carlos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 9 de junio de 2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, interpuestas respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodos 2006, 2007 y 2008.

2. La estimación parcial de la sentencia impugnada lo fue en lo concerniente a los acuerdos sancionadores impuestos.

3. Recurso preparado por don Jose Carlos.

   3.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la parte recurrente identifica como infringidos los siguientes preceptos: (i) el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y (ii) el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

   3.2. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo, porque si la sentencia recurrida hubiera considerado "el razonamiento de ésta parte (fundamento quinto de la demanda) habría sido estimatoria de la pretensión, acordando la exención en los tres ejercicios cuestionados. Sin embargo, la sentencia desestimó la pretensión por rechazar la aplicación de la exención en su fundamento de derecho octavo, página 17." (sic).

   Con respecto de la infracción segunda (concepto de simulación, art. 16 LGT), indica que constituyó el título y objeto del fundamento jurídico tercero de la demanda "la inexistencia de simulación". Sin embargo, la pretensión es expresamente desestimada por la sentencia en su fundamento de derecho sexto, página 15.

   3.3. Las normas que estima infringidas son estatales.

   3.4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA), así como la presunción del apartado 3, letra a) de dicho precepto.

   3.5. La resolución que impugna fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 7.p) LIRPF contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido. Trae a colación las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 24 de septiembre de 2014 (recurso núm. 1100/2012: ES:TSJM:2014:10502) y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 31 de enero de 2017 (recurso 146/2016), indicando que aunque el supuesto de hecho de nuestra sentencia 428/2019, de 28 de marzo ( recurso 3774/2017: ES:TS:2019:1056) no es el mismo que el presente, sí que existe una similar ratio decidendi, en la medida en que se declara como doctrina que el artículo 7.p) LIRPF "no prohíbe que se trate de labores de supervisión y coordinación".

   En lo que concierne a la cuestión de la simulación, cita como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 29 de diciembre de 2014 (recurso núm. 293/2011: ES:TSJMU:2014:2923).

   3.6. La doctrina que sienta la Sala de instancia afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], puesto que según "el Instituto Nacional de Estadística, las empresas españolas tienen casi 6.000 filiales en el extranjero ("bttps://www.ine.es/dvngs/lNEbase/es/ operacion.btm? c=Estadistica C&cid= 1254736162975&rnenu=ultiDatos&idp= 125 4735576550). Por su parte el periódico Cinco Días publicaba el 19 de diciembre de 2017 que "en la actualidad hay 8.708 filiales de empresas españolas en el extranjero, cuya facturación en el exterior ya supera a las exportaciones de bienes y servicios (incluidos los ingresos derivados del turismo)

   "íhttDs://cincodias.elpais.com/cincodias/2017/12/l9/comDanias/1513692473 61121 8.html). Ambos datos ponen de manifiesto la proyección e importancia de la cuestión planteada." (sic).

   En cuanto a la segunda de las infracciones denunciadas, el recurrente considera que el asunto "trasciende al supuesto concreto, afectando a un gran número de situaciones. En primer lugar, porque afecta a la relación socio-sociedad profesional que es objeto de campaña por la Inspección desde el año 2009 afectando a múltiples sectores económicos; abogados, médicos, economistas, artistas, deportistas y, en general, profesionales autónomos. Es un hecho público y notorio que ha trascendido a la prensa." (sic).

   3.7. No existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [artículo 88.3.a) sobre si los trabajos de participación en Consejos de Administración de compañías extranjeras suponen trabajos efectivos o, según el criterio de la sentencia recurrida, son simples funciones de "dirección y control" que no pueden gozar de la exención "En este sentido esta parte no desconoce la reciente sentencia 428/2019, de 28 de marzo (recurso 3774/2017) de este Tribunal Supremo que declara el art; 7.p) LIRPF "no prohíbe que se trate de labores de supervisión y coordinación", pero es una sentencia que no se refiere específicamente a las funciones propias de un Consejo de Administración, sino que alude a servicios de funcionarios del Banco de España en organismos internacionales. No obstante, dicha sentencia evidencia cuál es el espíritu de la norma y cuál es la línea interpretativa que debe seguirse, que coincide con la propuesta por esta parte, y pone de manifiesto el error de la sentencia recurrida." (sic).

   Por lo que respecta a la simulación, refiere de la inexistencia de jurisprudencia sobre la cuestión. Sin embargo, aunque existe doctrina ( STS de 17 de diciembre de 2019: RCA 6108/2017), a la hora de redactar su escrito de preparación (16 de julio de 2019) todavía no se había dictado la sentencia referida.

   3.8. Justifica adecuadamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

4. Recurso preparado por el abogado del Estado.

   4.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la parte recurrente identifica como infringidos los siguientes preceptos: los artículos 16, 178, 179, 183.1 y 184.3 LGT.

   4.2. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada por cuanto la sentencia recurrida, aun cuando entiende acreditada la existencia de simulación en el caso de autos, en relación con la sanción estima la alegación del contribuyente de que no concurre la necesaria motivación de la culpabilidad, dado que existen diferencias interpretativas en la jurisprudencia y que se ha basado en una interpretación razonable de la norma.

   4.3. Asevera que las normas que estima infringidas son estatales.

   4.4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA), así como la presunción del apartado 3, letra a) de dicho precepto.

   4.5. La resolución que se impugna, al considerar que no procede sancionar por inexistencia de elemento subjetivo de la infracción, pese a que tiene por acreditada la concurrencia de simulación, llega a un resultado contrario al alcanzado por nuestra sentencia de 24 de febrero de 2016 (recurso 3819/2013: ES:TS:2016:615).

   4.6. La doctrina que sienta la Sala de instancia afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA].

   4.7. No existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [artículo 88.3.a), excepción hecha de la citada sentencia de 24 de febrero de 2016 "y cuya doctrina pretendemos que sea reiterada, puede afirmarse que sobre las normas jurídicas aplicadas y que han sido citadas como normas infringidas, no existe doctrina que resuelva la cuestión en los términos planteados (citamos este apartado del art. 88.3 LJCA porque no existen jurisprudencia en el sentido del art. 6 del Código Civil, lo que no es incompatible con la cita de esta misma sentencia como sentencia contradictoria en relación con la letra c) del art. 88.2 LJCA)." (sic).

   4.8. Justifica adecuadamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].

1. La Sala a quo tuvo por preparados los dos recursos de casación en auto de 26 de julio de 2019, habiendo comparecido ambas partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

2. La representación procesal de don Jose Carlos, se opuso además a la admisión del recurso preparado por el abogado del Estado, arguyendo, en síntesis, que el recurso de la Administración se separa de los hechos declarados por la sentencia, procediendo " la inadmisión del recurso de casación ex art. 90.4.b) LJCA, en relación con los arts. 89.2 y 87.bis.1 LJCA, en la medida que la valoración de la prueba es una cuestión excluida del recurso de casación y los hechos probados inalterables." (sic).

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. Los escritos de preparación fueron presentados en plazo, don Jose Carlos y el abogado del Estado se encuentran legitimados para interponerlos, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA) y la sentencia impugnada es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA).

2. En los escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y las resoluciones judiciales que se entienden vulneradas, alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se acredita de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2, letras a), b), d) y e), LJCA], por lo que no puede prosperar la causa de inadmisión opuesta por don Jose Carlos.

3. Don Jose Carlos fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 7.p) LIRPF contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido - artículo 88.2.a) LJCA-; sienta una doctrina sobre dicho precepto que puede afectar a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso - artículo 88.2.c) LJCA; y sobre tal precepto en el que se sustenta el fallo no existe jurisprudencia - artículo 88.3.a) LJCA-.

El abogado del Estado fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido - artículo 88.2.a) LJCA-; sienta una doctrina sobre dicho precepto que puede afectar a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso - artículo 88.2.c) LJCA; y sobre tal precepto en el que se sustenta el fallo no existe jurisprudencia - artículo 88.3.a) LJCA-.

De las razones que ofrecen ambos recurrentes para justificar el referido interés se infiere la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2 f) LJCA].

1. Con respecto al recurso de casación preparado por don Jose Carlos, y conforme al artículo 7.p) Ley 35/2006, están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que, en lo que al presente recurso de casación interesa, "dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan [...]".

2. Este precepto es objeto de desarrollo por el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que lleva por título "Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero".

3. De las dos cuestiones que pretenden someterse al enjuiciamiento de este Tribunal Supremo, presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la que se refiere al alcance del artículo 7. p) LIRPF, en lo que concierne a su aplicación a los rendimientos de dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración, sobre la que no existe jurisprudencia, como sostiene la parte recurrente. En particular, tal cuestión consiste en:

   Precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF y, en particular, si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención contemplada en el precepto arriba indicado.

4. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido interpretada por el Tribunal Supremo en una situación de hecho como la trabada en el litigio - artículo 88.3.a) LJCA-, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.

5. En lo concerniente a la segunda cuestión que plantea el recurrente, esto es, si puede calificarse de simulada, por la inexistencia de especiales medios materiales, el ejercicio de una actividad de asesoramiento intelectual a través de una sociedad profesional, como ya se anticipaba anteriormente, la Sección de Enjuiciamiento ha dictado sobre este particular sentencia de 17 de diciembre de 2019 en sentido contrario a la tesis que sostiene la hoy recurrente, decayendo por tanto y de manera sobrevenida el interés casacional objetivo de su pretensión.

1. En cuanto a la pretensión casacional del abogado del Estado, la sentencia recurrida focaliza el debate en el fundamento jurídico 9º, en el que se puede leer que "proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso enjuiciado, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, sin práctica ni proposición siquiera de medio probatorio alguno que las desvirtúe en el periodo probatorio procesal, una vez ya establecida la plena conformidad a derecho de la regularización practicada en sede de IRPF , cabe considerar que la utilización de la estructura societaria de pantalla no puede reputarse con el ánimo defraudatorio dirigido a la ocultación de las rentas o con utilización de medios fraudulentos, sino que se amparaba en el uso de unos mecanismos instrumentales que pudieran haberse considerado respaldados por la normativa en determinados momentos a la vista de su encaje legal. Por ello, las sanciones deben anularse atendiendo a la duda razonable de la estrategia utilizada por el actor en cuanto a la utilización de sociedades que rio responden a efectiva ordenación de medios materiales y personales. - Se estima el motivo y se articulan las sanciones impuestas " (sic).

2. El abogado del Estado, en contra del criterio de la sala de instancia, sostiene en el escrito de preparación que la simulación, al configurarse como una declaración engañosa que es deliberadamente disconforme con la realidad, acarrea una insolayable divergencia entre lo que se aparenta y lo querido internamente lo que, a su vez y consecuentemente, exige una conducta consciente dado que la simulación no puede efectuarse por error: "la simulación supone la consciencia y la voluntad de aparentar un negocio que no existe con una finalidad de engaño, lo que conlleva la culpabilidad de la conducta para lograr la finalidad ilícita de minoración de las deudas tributarias." (sic).

3. Termina el abogado del Estado subrayando la necesidad de que por esta Sala se aclare y matice esta cuestión, no en vano, presenta "una indudable trascendencia pues se vincula con la imposición de sanciones en todos aquellos casos en los que se declara la existencia de simulación cuya declaración requiere de un particular esfuerzo por parte de los órganos administrativos y cuyo descubrimiento plantea dificultades singulares". (sic).

4. Debe reconocerse que la línea jurisprudencial mayoritaria considera sancionable toda conducta calificada como constitutiva de simulación (así, las sentencias de 29 de marzo de 2010, rec. 3400/2010, 7 de julio de 2011, rec. 260/2008, 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012, y 22 de junio de 2016, rec. 3176/2014). Sin embargo, no es esta una postura unánime al existir sentencias no sólo de la Audiencia Nacional que aducen una interpretación razonable de la norma sino también de esta propia Sala que anulan las sanciones impuestas por insuficiente motivación de la culpabilidad (así sentencias de 14 de abril de 2016, rec. 3153/2014, 4 de noviembre de 2015, rec. 100/2014 y 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013), debiendo añadirse la falta de una delimitación clara y precisa en sede jurisprudencial entre el conflicto de aplicación de la norma y la simulación, que dio lugar a un voto particular en la sentencia de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2014.

5. A la vista de cuanto antecede, la Sección de Admisión considera que el asunto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, como ya dijimos para asuntos similares en autos de 20 de noviembre de 2017 [RCA 3130/2017: ECLI:ES:TS:2017:11090A] o 10 de octubre de 2018 [RCA 3285/2018: ECLI:ES:TS:2018:10685A]. Si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, que reclama una nueva respuesta por parte de esta Sala.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador y pacificador de la situación controvertida. En definitiva, la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación consiste en aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares

6. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a través de la presunción del artículo 88.3.a) LJCA siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir tanto el recurso de casación preparado por don Jose Carlos como el presentado por el abogado del Estado, cuyos objetos serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, resolver las cuestiones descritas en los puntos 3 y 5 de los fundamentos jurídicos tercero y cuarto, respectivamente.

2. Los preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Asimismo, los artículos 16, 178, 179, 183.1 y 184.3 LGT.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,